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一、審計動因保險觀對審計成本的完善

審計動因保險觀下，審計外部成本被分為鑒證成本和訴訟成本。訴訟成本只是審計風險成本的一小部分。審計風險成本的發(fā)生，源于財務信息使用者的審計動機。在現(xiàn)代企業(yè)制度下，信息使用者（一般為所有者）往往對被審計單位沒有控制權或者具備很弱的控制權，而信息使用者為了能得到可靠的信息，必須要付出一定的成本，為了能得到可靠的信息防止風險的增加，他們開始將自己的風險轉嫁到注冊會計師身上。無論是控制審計風險的發(fā)生還是審計風險發(fā)生后進行補救和補償，都會發(fā)生一定的成本；無論審計風險引發(fā)的是事務所的物質成本還是事務所的商譽損失都必須用成本計量。只有將審計風險成本引入會計師事務所風險管理和成本控制活動中，才能提高會計師事務所的盈利能力和風險管理水平。按照審計風險動因的不同，可以把它們分為兩大類：審計風險控制成本和審計風險損失成本。

第一，審計風險控制成本主要是預防、控制審計風險而產生的成本，主要包括審計質量保持成本和審計風險預防成本。其中，審計質量保持成本是指為保持審計質量而發(fā)生的檢查、督導費用，實質上，它是一種事中審計風險控制成本；審計風險預防成本是指為預防和減少審計風險而發(fā)生的成本，相對于審計質量保持成本，它實質上是一種事前審計風險控制成本。二者同屬于審計風險控制成本，它們之間存在著此消彼長的關系。

第二，審計風險損失成本是審計風險發(fā)生之后，為補救審計業(yè)務以及承擔審計風險損失發(fā)生的成本，它主要包括追加審計工作成本、訴訟處罰成本和未來機會損失成本。

第三，審計風險控制成本和審計風險損失成本之間也是有聯(lián)系的，審計風險控制成本是事前控制和過程控制而產生的一種成本，它具有主動性；審計風險損失成本是事后控制產生的一種成本，它具有被動性。二者之間不僅在時間上存在著先后關系，而且在一定程度上具有反向作用關系。因此我們可以以適當?shù)姆绞綄崿F(xiàn)審計成本要素之和最小，即審計風險成本最低。

二、審計風險成本的管理

審計風險是審計風險成本的天然誘因，因此，對審計風險成本管理的實質是對審計風險進行管理。審計主體對審計風險的處置方式有三種：審計風險回避、審計風險控制、審計風險轉移。審計風險回避。審計風險回避是指審計主體不愿意承擔審計風險。審計主體采取回避審計風險方式的原因有客觀上的，也有主觀上的。客觀的原因就是控制審計風險所發(fā)生的成本超過接受審計風險所帶來的收益。而主觀上，則是指審計主體對待風險的態(tài)度，如果審計主體很謹慎小心，不愿冒任何風險，那就算收益大于成本，他也會采取回避審計風險的態(tài)度。不管是什么原因，只要采取了回避的審計風險處置方式，就放棄了這項審計業(yè)務的獲利機會。很顯然，因審計主體對風險的態(tài)度而放棄審計業(yè)務，對會計師事務所影響是比較大的。

審計風險控制。審計風險控制是一種積極的審計風險應對策略。它是審計主體在愿意承擔審計風險的前提下采取各種措施，減少損失概率，降低損失嚴重程度的控制技術。這種審計風險處理方式是目前接受程度最高的。審計風險轉移。審計風險轉移是指審計主體采用適當?shù)姆绞綄徲嬶L險成本向行業(yè)內部和外部轉移。審計風險成本轉移的必經之路就是審計風險的轉移，當然，風險轉移的最終目的是降低審計風險成本，因此，審計風險成本的轉移首先要考慮成本效益原則，目標是提高風險收益。風險轉移是風險管理的重要方式。

審計動因保險觀創(chuàng)造性地提出了審計的價值不僅在于其鑒證價值，而且還在于其保險價值。也就是說，財務信息的使用者除了希望注冊會計師能夠提供有效的的財務信息，即在實質上降低財務風險信息之外，還將所面臨的財務信息風險通過風險轉移的方式轉移給保險人。根據(jù)審計動因保險觀的風險轉移機制，既然信息使用者可以將財務風險轉移給注冊會計師、會計師事務所，那同樣的，二者也可以將審計風險轉移出去，這種轉移事實上是審計動因保險觀的一種延伸。根據(jù)這一假設前提可以看出，審計主體在執(zhí)行審計風險轉移機制的同時承擔著風險轉移責任，這使得審計主體在審計風險成本管理中處于被動的局面。而審計風險管理的目標是以最小的風險成本實現(xiàn)最大的收益，即在風險成本管理過程中取得主動。審計風險主體欲變被動為主動，必然要對審計風險進行轉移。從保險業(yè)的發(fā)展來看，保險業(yè)務范圍不斷擴大，險種大量增加，種類已經深入到各行各業(yè)，其范圍甚至超過了我們各行業(yè)的發(fā)展領域，保險市場的完善為審計風險成本向保險市場的轉移提供了可能。

審計風險成本轉移通過行業(yè)內部和外部轉移兩種途徑來實現(xiàn)。行業(yè)風險投資基金制度，是注冊會計師行業(yè)內部的一種風險成本轉移和成本補償機制，而注冊會計師職業(yè)責任保險，則是一種將審計風險成本由會計師事務所向保險行業(yè)轉移的風險成本管理機制，二者共同構成了審計風險成本行業(yè)內部、外部轉移和補償?shù)耐暾麢C制。

總之，審計風險成本轉移補償遵循市場機制的原理，從整個社會資源來看分散了風險，對個體來說也起到了化解風險的作用，實現(xiàn)了風險成本的社會優(yōu)化配置或市場優(yōu)化配置。因此，審計風險成本轉移不是簡單地等量轉移，而是提高了審計風險成本管理的效率，降低了審計風險成本的社會總量。也就是說，審計風險成本轉移，不僅降低了審計外部成本，而且也降低了審計行業(yè)成本。當然有些風險是無法轉移的，這就需要會計師事務所在實踐中，將審計風險控制和審計風險轉移有效地結合起來，盡可能將審計風險成本降到最低。

作者：張素青單位：河北太行國賓館