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一、政策執(zhí)行跟蹤審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)特點(diǎn)

近年來(lái)，國(guó)家審計(jì)署組織開(kāi)展并已完成的涉及政策執(zhí)行情況跟蹤審計(jì)項(xiàng)目有汶川地震抗震救災(zāi)和災(zāi)后恢復(fù)重建審計(jì)、玉樹(shù)地震抗震救災(zāi)和災(zāi)后恢復(fù)重建審計(jì)，擴(kuò)大內(nèi)需政策跟蹤審計(jì)，繼續(xù)開(kāi)展的有支援新疆發(fā)展資金跟蹤審計(jì)、保障性住房建設(shè)跟蹤審計(jì)等。幾年來(lái)的政策執(zhí)行跟蹤審計(jì)實(shí)踐表明，我國(guó)在政策執(zhí)行跟蹤審計(jì)的組織方式、審計(jì)質(zhì)量控制等方面取得了較好的成績(jī)，同時(shí)通過(guò)審計(jì)公告制度，擴(kuò)大了一定的審計(jì)影響。從政策執(zhí)行跟蹤審計(jì)發(fā)揮的效果看，一是有利于有關(guān)部門(mén)貫徹執(zhí)行國(guó)家宏觀政策、不斷完善監(jiān)督體制；二是有利于促進(jìn)行業(yè)主管部門(mén)不斷完善制度、加強(qiáng)管理；三是有利于提高建設(shè)項(xiàng)目管理水平，使財(cái)政資金發(fā)揮更好的效益。2011年審計(jì)署頒布的《審計(jì)署“十二五”審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》也提出，要加強(qiáng)對(duì)中央重大方針政策和宏觀調(diào)控措施貫徹落實(shí)情況的跟蹤審計(jì)，促進(jìn)政令暢通，保障各項(xiàng)政策措施落實(shí)到位，由此可見(jiàn)，政策執(zhí)行跟蹤審計(jì)將成為國(guó)家審計(jì)的重要組織方式，是國(guó)家審計(jì)實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理的重要路徑。與傳統(tǒng)的審計(jì)方式相對(duì)比，政策執(zhí)行跟蹤審計(jì)具有審計(jì)周期長(zhǎng)、政策性強(qiáng)、時(shí)效性強(qiáng)等特點(diǎn)，在審計(jì)實(shí)施過(guò)程中，要求審計(jì)機(jī)關(guān)打破以往的審計(jì)組織方式，探索新的審計(jì)組織方式。同時(shí)，對(duì)審計(jì)程序、審計(jì)方法也有了不同的要求，例如政策執(zhí)行跟蹤審計(jì)涉及審計(jì)對(duì)象點(diǎn)多面廣，依靠傳統(tǒng)的審計(jì)方法難以滿足審計(jì)需求，審計(jì)機(jī)關(guān)會(huì)加大抽樣的力度，在一定程度上滿足了審計(jì)的要求，但與此相對(duì)應(yīng)的是，探索的過(guò)程中可能會(huì)加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，甚至產(chǎn)生一些影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的新因素；其次，由于審計(jì)方式的改變，政策執(zhí)行跟蹤審計(jì)使審計(jì)人員雖然能夠?qū)φ邎?zhí)行的全過(guò)程進(jìn)行同步分析，針對(duì)有關(guān)制度的制定、執(zhí)行、具體項(xiàng)目的實(shí)施與管理等提出建議，在一定程度上減少了項(xiàng)目本身的風(fēng)險(xiǎn)，但由于受審計(jì)人員能力限制，如果不恰當(dāng)建議被采納，由此帶來(lái)的不良后果更為嚴(yán)重，管理單位有可能會(huì)將此風(fēng)險(xiǎn)及責(zé)任轉(zhuǎn)嫁給審計(jì)機(jī)關(guān)，因此，研究審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有重要意義，筆者歸納總結(jié)了以下幾方面的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)：

（一）定位風(fēng)險(xiǎn)

當(dāng)前，社會(huì)各界對(duì)一些國(guó)家宏觀層面的政策執(zhí)行，如汶川地震災(zāi)后恢復(fù)重建，擴(kuò)大內(nèi)需政策實(shí)施、保障房建設(shè)等政策，希望審計(jì)機(jī)關(guān)能夠關(guān)口前移，將容易產(chǎn)生的問(wèn)題消滅在源頭。審計(jì)機(jī)關(guān)也積極開(kāi)展上述項(xiàng)目的跟蹤審計(jì)工作。但在實(shí)際審計(jì)中，面對(duì)一些專(zhuān)業(yè)性、政策性較強(qiáng)的問(wèn)題時(shí)，如規(guī)劃制定、優(yōu)惠政策的實(shí)施范圍、招投標(biāo)工作等，審計(jì)機(jī)關(guān)如果未充分考慮自身能力，在一定程度上便加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。例如，在政策執(zhí)行跟蹤審計(jì)前期，一些行業(yè)主管部門(mén)會(huì)要求審計(jì)機(jī)關(guān)派審計(jì)人員參加，如發(fā)改委召開(kāi)項(xiàng)目論證會(huì)，而該審計(jì)人員在沒(méi)有具體掌握相關(guān)政策背景的情況下，對(duì)政策是否可行發(fā)表了代表審計(jì)機(jī)關(guān)的意見(jiàn)，變成了政策制定的參與者，后期就無(wú)法客觀準(zhǔn)確的對(duì)相關(guān)政策及其效果做出審計(jì)評(píng)價(jià)；再比如部分審計(jì)機(jī)關(guān)在政策執(zhí)行跟蹤審計(jì)期間，為減少工程建設(shè)領(lǐng)域中容易存在的招投標(biāo)“走形式”、串標(biāo)、圍標(biāo)等問(wèn)題，將工程項(xiàng)目招投標(biāo)審計(jì)關(guān)口前移，審計(jì)人員直接參與了建設(shè)單位組織實(shí)施的招標(biāo)工作，但由此也難以分清和解脫審計(jì)責(zé)任，也會(huì)形成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）能力風(fēng)險(xiǎn)

政策執(zhí)行跟蹤審計(jì)是一個(gè)綜合性的審計(jì)工作，對(duì)審計(jì)工作本身來(lái)講，既要求審計(jì)人員要具備查處項(xiàng)目存在的違法違紀(jì)問(wèn)題的能力，還要求審計(jì)人員具備綜合分析政策實(shí)施經(jīng)濟(jì)性、社會(huì)性的能力，即按照審計(jì)署劉家義審計(jì)長(zhǎng)要求的，既要做查核賬務(wù)的能手，還要做分析研究的高手，這就要求審計(jì)人員要具有較高的知識(shí)層次③。我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)長(zhǎng)期以監(jiān)督財(cái)政、財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性和合法性作為審計(jì)的主要工作重點(diǎn)，這就使審計(jì)業(yè)務(wù)人員在人才、知識(shí)結(jié)構(gòu)上過(guò)多的偏重財(cái)會(huì)人員和財(cái)經(jīng)知識(shí)。近年來(lái)，國(guó)家審計(jì)署通過(guò)不斷招錄法律、財(cái)政、計(jì)算機(jī)、工程背景的人員，從一定程度上添補(bǔ)了相關(guān)領(lǐng)域及行業(yè)的空白，但對(duì)于基層審計(jì)機(jī)關(guān)來(lái)講，由于受財(cái)力、人力以及物力的制約，審計(jì)人員大多為財(cái)務(wù)專(zhuān)業(yè)，從事復(fù)雜性較高的政策執(zhí)行跟蹤審計(jì)還存在一定的能力問(wèn)題。同時(shí)，在審計(jì)過(guò)程中，除了政策執(zhí)行跟蹤審計(jì)，審計(jì)機(jī)關(guān)要承擔(dān)財(cái)務(wù)收支審計(jì)、竣工決算審計(jì)、專(zhuān)項(xiàng)調(diào)查、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)以及績(jī)效審計(jì)等任務(wù)，真正能夠投入到政策執(zhí)行跟蹤審計(jì)的力量有限，難以對(duì)政策執(zhí)行全過(guò)程進(jìn)行分析，也增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）外部風(fēng)險(xiǎn)

在分析研究審計(jì)機(jī)關(guān)自身存在的定位風(fēng)險(xiǎn)、能力風(fēng)險(xiǎn)后，還應(yīng)關(guān)注審計(jì)機(jī)關(guān)面臨的外部環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，主要有以下幾點(diǎn)：一是部分審計(jì)機(jī)關(guān)在開(kāi)展政策執(zhí)行跟蹤審計(jì)時(shí)，由于我國(guó)現(xiàn)行法律法規(guī)不健全、不完善，如審計(jì)法與合同法之間的沖突、政策執(zhí)行涉及的新興事項(xiàng)等，審計(jì)機(jī)關(guān)所依據(jù)的法律法規(guī)有限，為完成審計(jì)工作，審計(jì)人員有時(shí)會(huì)憑借自身的職業(yè)判斷對(duì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行定性，帶來(lái)一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；二是隨著目前科技水平的飛速進(jìn)步，信息系統(tǒng)快速發(fā)展，大型的金融、企業(yè)等部門(mén)信息化程度非常高，后臺(tái)數(shù)據(jù)庫(kù)專(zhuān)業(yè)性較強(qiáng)，不容易發(fā)現(xiàn)存在的漏洞，審計(jì)人員無(wú)法做出正確的判斷；三是在政策執(zhí)行環(huán)節(jié)，制定政策的中央及省級(jí)部門(mén)管理相對(duì)較為規(guī)范，內(nèi)部控制健全，而具體執(zhí)行政策的基層業(yè)務(wù)部門(mén)內(nèi)部控制往往比較薄弱，數(shù)據(jù)、資料以及審計(jì)所需證據(jù)不完善，審計(jì)人員掌握的信息有可能存在失真。以上都對(duì)政策執(zhí)行跟蹤審計(jì)的工作質(zhì)量形成不利因素，產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

二、如何防范政策執(zhí)行跟蹤審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

（一）明確職責(zé)，把握定位，減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)機(jī)關(guān)首先應(yīng)明確，審計(jì)機(jī)關(guān)不是從事政策研究制定等方面的具體工作，而是履行對(duì)上述工作的監(jiān)督職能，是通過(guò)對(duì)上述工作的審計(jì)監(jiān)督，促進(jìn)政策執(zhí)行合法、有效的運(yùn)行。一是審計(jì)人員在政策執(zhí)行前期審計(jì)中，應(yīng)把重點(diǎn)放到驗(yàn)證、評(píng)價(jià)有關(guān)部門(mén)（如發(fā)改委）所作的可行性論證工作是否規(guī)范、到位，是否按照規(guī)范的流程工作，有無(wú)存在領(lǐng)導(dǎo)意志決定事項(xiàng)，項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)效益分析評(píng)價(jià)計(jì)算是否正確，所依據(jù)的資料是否真實(shí)、可靠、充分等工作環(huán)節(jié)上，并針對(duì)所開(kāi)展的工作發(fā)表審計(jì)建議；二是要與被審計(jì)單位明確劃清各自的工作職責(zé)，項(xiàng)目立項(xiàng)由發(fā)改部門(mén)決策，資金管理使用由財(cái)政部門(mén)負(fù)責(zé)，項(xiàng)目招投標(biāo)及建設(shè)由建設(shè)主管部門(mén)實(shí)施，審計(jì)部門(mén)僅對(duì)上述部門(mén)的工作開(kāi)展評(píng)價(jià)，做到各負(fù)其責(zé)，由此避免或減少因?qū)徲?jì)越位而引發(fā)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）采取多種方式提高審計(jì)人員的綜合素質(zhì)，盡快適應(yīng)政策執(zhí)行跟蹤審計(jì)的要求政策執(zhí)行跟蹤審計(jì)要求審計(jì)人員必須掌握分析宏觀環(huán)境，行業(yè)狀況以及建設(shè)項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的能力。在政策執(zhí)行跟蹤審計(jì)過(guò)程中，政策制定的可行性、政策執(zhí)行的完整性，都需要審計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷，因此，審計(jì)機(jī)關(guān)只有配備充足合格的審計(jì)人員，才能有效開(kāi)展政策執(zhí)行跟蹤審計(jì)。審計(jì)機(jī)關(guān)可以采取多種途徑來(lái)加強(qiáng)人才隊(duì)伍建設(shè)：一是從外部引進(jìn)人才，尤其是既懂宏觀經(jīng)濟(jì)管理又懂財(cái)務(wù)審計(jì)的復(fù)合型人才，一些地方審計(jì)機(jī)關(guān)往往采取聘用制引進(jìn)專(zhuān)業(yè)技術(shù)人員；在短時(shí)期內(nèi)無(wú)法快速解決人力資源的情況下，審計(jì)機(jī)關(guān)還應(yīng)加強(qiáng)對(duì)現(xiàn)有審計(jì)人員的技能培訓(xùn)，開(kāi)展崗位輪崗等方式，造就一專(zhuān)多能的復(fù)合型人才，按照審計(jì)署要求，培養(yǎng)“四手”（即查核賬務(wù)的能手、分析研究的高手、計(jì)算機(jī)應(yīng)用的強(qiáng)手和精通管理的行家里手）人才，在人才培養(yǎng)方面，國(guó)家審計(jì)署目前已開(kāi)展財(cái)政金融、投資造價(jià)、計(jì)算機(jī)數(shù)據(jù)分析等多個(gè)行業(yè)的后續(xù)培訓(xùn)；最后，各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)進(jìn)一步整合加強(qiáng)現(xiàn)有審計(jì)資源，推進(jìn)審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部各部門(mén)之間崗位輪換，進(jìn)一步加強(qiáng)上下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)之間的資源使用，如基層審計(jì)機(jī)關(guān)可派人員前往上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)崗位鍛煉，上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)也可派人到下級(jí)機(jī)關(guān)掛職，對(duì)基層人員開(kāi)展技能指導(dǎo)，合理使用社會(huì)審計(jì)和單位內(nèi)部審計(jì)的力量，體現(xiàn)他們?cè)谡鎸?shí)合法性審計(jì)方面的優(yōu)勢(shì)，重視績(jī)效審計(jì)專(zhuān)家隊(duì)伍建設(shè)。

（三）適當(dāng)發(fā)揮風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在政策執(zhí)行跟蹤審計(jì)中的作用，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)機(jī)關(guān)可以運(yùn)用現(xiàn)代的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思路，以審計(jì)業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)為審計(jì)質(zhì)量控制的根本依據(jù)。在政策執(zhí)行跟蹤審計(jì)過(guò)程中，對(duì)所跟蹤審計(jì)的政策，首先研究該政策出臺(tái)的背景、意義及制定的過(guò)程等情況。根據(jù)這些前期的研究和理解來(lái)評(píng)價(jià)政策制定及執(zhí)行過(guò)程中的薄弱環(huán)節(jié)，然后通過(guò)對(duì)相關(guān)信息和數(shù)據(jù)的分析，了解政策實(shí)際執(zhí)行狀況，依據(jù)對(duì)政策制定及執(zhí)行薄弱環(huán)節(jié)風(fēng)險(xiǎn)水平的評(píng)估，執(zhí)行具體的審計(jì)程序，搜集審計(jì)證據(jù)，支持審計(jì)結(jié)論。從審計(jì)思路上看，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)首先從政策的制定及出臺(tái)入手，通過(guò)制定環(huán)節(jié)和執(zhí)行環(huán)節(jié)的薄弱環(huán)節(jié)及容易產(chǎn)生問(wèn)題的方面推理，確定相關(guān)的審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)程序。基于這樣的審計(jì)思路，整個(gè)審計(jì)過(guò)程就是審計(jì)人員由逐步深入，不斷加深對(duì)被政策的認(rèn)識(shí)過(guò)程。在具體的跟蹤審計(jì)工作中，審計(jì)人員不再面面俱到或者僅抽查一部分樣本，而是重點(diǎn)關(guān)注政策制定及執(zhí)行中風(fēng)險(xiǎn)較高的環(huán)節(jié)。通過(guò)加大對(duì)這些高風(fēng)險(xiǎn)環(huán)節(jié)的抽樣比例，一方面可以有效地提高審計(jì)質(zhì)量，另一方面也可以提高審計(jì)工作效率。例如2008年汶川特大地震后，國(guó)務(wù)院出臺(tái)了“關(guān)于支持汶川地震災(zāi)后恢復(fù)重建政策措施的意見(jiàn)”，其中針對(duì)災(zāi)區(qū)產(chǎn)業(yè)恢復(fù)重建，意見(jiàn)中也做出了明確的規(guī)定，如“鼓勵(lì)地方政府通過(guò)財(cái)政注資等方式，支持受災(zāi)嚴(yán)重地區(qū)地方法人金融機(jī)構(gòu)恢復(fù)重建”等。審計(jì)人員在針對(duì)該項(xiàng)政策的跟蹤審計(jì)過(guò)程中，首先分析了該政策制定的背景及意義，其次，對(duì)該政策的執(zhí)行過(guò)程進(jìn)行了了解，由于該政策是由國(guó)務(wù)院出臺(tái)，省市縣三級(jí)政府部門(mén)具體執(zhí)行，在前期調(diào)查中，審計(jì)人員了解到該項(xiàng)扶持資金已全部由省級(jí)財(cái)政部門(mén)撥付至市縣，政策是否執(zhí)行到位，主要取決于縣級(jí)財(cái)政、經(jīng)貿(mào)等部門(mén)，同時(shí)，該政策的具體執(zhí)行過(guò)程中，由于需要扶持的重建項(xiàng)目多而資金少，容易產(chǎn)生權(quán)利尋租情況。基于以上情況，審計(jì)人員未按照以往的對(duì)省市縣三級(jí)部門(mén)進(jìn)行抽查審計(jì)，而是決定對(duì)該政策所涉及的縣級(jí)政府部門(mén)執(zhí)行政策的情況進(jìn)行全面的跟蹤審計(jì)，重點(diǎn)審計(jì)了該扶持資金的使用情況，同時(shí)，審計(jì)了縣級(jí)政府對(duì)所扶持企業(yè)及項(xiàng)目的確定標(biāo)準(zhǔn)，確定程序，了解是否公開(kāi)透明，是否真正發(fā)揮扶持政策的引導(dǎo)作用。通過(guò)對(duì)政策執(zhí)行的薄弱環(huán)節(jié)進(jìn)行重點(diǎn)審計(jì)，也進(jìn)一步減少了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（四）全面提升審計(jì)人員在政策執(zhí)行跟蹤審計(jì)中的風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任意識(shí)由于政策執(zhí)行跟蹤審計(jì)是近年來(lái)才開(kāi)展的一項(xiàng)工作，同時(shí)，相對(duì)于一般的項(xiàng)目審計(jì)，政策執(zhí)行跟蹤審計(jì)過(guò)程中存在大量的調(diào)研，座談等，相應(yīng)的財(cái)務(wù)預(yù)算執(zhí)行及工程造價(jià)審計(jì)內(nèi)容較少，審計(jì)人員往往容易產(chǎn)生該審計(jì)工作不會(huì)導(dǎo)致巨大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)損失，從主觀上不重視審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，乃至廉政風(fēng)險(xiǎn)。基于此，審計(jì)機(jī)關(guān)要通過(guò)培訓(xùn)、講座等多種方式強(qiáng)化審計(jì)人員的法律責(zé)任，制約其審計(jì)行為，盡可能減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（五）大力推進(jìn)審計(jì)信息化建設(shè)，充分發(fā)揮計(jì)算機(jī)技術(shù)在政策執(zhí)行跟蹤審計(jì)中的應(yīng)用審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)充分利用現(xiàn)代信息技術(shù)條件，借助于審計(jì)署“金審一期、金審二期”相關(guān)平臺(tái)，建立政策執(zhí)行跟蹤審計(jì)數(shù)據(jù)庫(kù)，及時(shí)全面地掌握被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)情況和財(cái)務(wù)狀況，實(shí)現(xiàn)動(dòng)態(tài)審計(jì)、遠(yuǎn)程審計(jì)，聯(lián)網(wǎng)審計(jì)，加強(qiáng)計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)軟件的應(yīng)用和開(kāi)發(fā)力度。隨著信息系統(tǒng)的日益普及，計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)的應(yīng)用已成為必然趨勢(shì)，政策執(zhí)行跟蹤審計(jì)也要充分發(fā)揮計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)的優(yōu)勢(shì)，有效地推進(jìn)審計(jì)的深度和廣度，才能提升審計(jì)工作的質(zhì)量控制，減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

三、總結(jié)

總之，結(jié)合審計(jì)實(shí)踐，筆者認(rèn)為，審計(jì)機(jī)關(guān)只有明確自身定位及職責(zé)，在日常工作中加強(qiáng)審計(jì)人員業(yè)務(wù)培訓(xùn)，結(jié)合審計(jì)署的現(xiàn)場(chǎng)管理辦法，制定政策執(zhí)行跟蹤審計(jì)管理辦法，同時(shí)適當(dāng)利用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，借助審計(jì)信息化建設(shè)，才能有效的加強(qiáng)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

作者：榮志堅(jiān)單位：西北大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院