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［摘要］

以資源為基礎的委托關系、激勵不相容、信息不對稱、環境不確定性，這些是主要的審計需求因素，獨立性和審計成本是影響委托人構建或選擇審計主體的主要因素。根據上述理論框架分析，鄉鎮政府各行政部門、鄉鎮直屬事業單位、村居集體經濟組織、鄉鎮集體經濟企業、村居委員會這些組織對鄉鎮政府審計機關作為優先審計主體有著穩定和相當規模的需求，從獨立性和成本效益原則兩個視角，為了滿足鄉鎮審計需求，組建鄉鎮政府審計機關是完全必要的。

［關鍵詞］

鄉鎮政府審計機關；鄉鎮集體經濟組織審計；審計需求；審計主體；鄉鎮政府審計；政府審計制度；國家審計制度；基層組織審計；鄉鎮審計

一、引言

目前，從中國大陸地區來說，我國政府有五個層級：中央政府、省（自治區、直轄市）、市（地區、自治州）、縣（市、區、自治縣）和鄉（鎮、自治鄉）。然而，根據《中華人民共和國憲法》第九十一條和第一百零九條的規定，我們的政府審計機關只在前四個層級設置，鄉鎮（包括鄉、鎮、自治鄉，下同）沒有審計機關。那么，鄉鎮政府為什么不設置審計機關？是否要設置審計機關？從理論上來說，一些文獻涉及設置鄉鎮審計機關的必要性；從實踐上來說，不少的鄉鎮政府事實上已經以各種名目設立了審計機構。但是，關于鄉鎮政府審計的許多基本問題還是缺乏一個系統化的理論框架。本文從鄉鎮審計需求和鄉鎮審計主體構建兩個維度來分析建立鄉鎮政府審計機關的必要性。隨后的內容安排如下：首先是從制度文本層面梳理鄉鎮審計實踐及相關的制度；其次是一個簡要的文獻綜述，梳理相關文獻；在此基礎上，從鄉鎮審計需求和鄉鎮審計主體兩個維度來分析建立鄉鎮政府審計機關的必要性；最后是結論和政策建議。

二、制度背景

從實踐上來說，隨著我國農村改革的不斷深入，鄉鎮經濟組織的審計需求已經突顯，為了滿足這些審計需求，不少的鄉鎮政府事實上已經以各種名目設立了審計機構。從制度文本來看，中央、各部委及一些地方政府事實上已經以內部審計的名義設立了鄉鎮政府審計機構。表1是中央及各部委關于鄉鎮審計的制度規定，這些制度規定顯示，鄉鎮審計主管部門包括鄉鎮一級的農村經營管理部門，這些部門都屬于鄉鎮政府的組成部門，由這些部門主管的鄉鎮經濟組織審計，事實上就是由鄉鎮政府本級主管本級的審計，只是因為1982年的憲法中沒有規定設立鄉鎮一級政府審計機關，所以，這些審計機構是以內部審計的名義出現的。另外，我國已有30個省市，都以各種形式對農村集體經濟審計做出了規定，本文對這30個樣本的制度文本進行統計，有如下結果：由審計機關主管各鄉鎮審計的2個；由農業行政部門和鄉鎮政府主管的8個，其中規定審計業務接受國家審計機關指導的6個，未規定的2個；由農業行政部門主管的20個，其中規定審計業務接受國家審計機關指導的18個，未規定的2個。這些規定顯示，30個樣本中，已經有8個省市明文規定鄉鎮政府主管審計，同時，由國家審計機關主管或業務指導的20個，這表明鄉鎮審計已經具有國家審計的性質。以這些制度文本為基礎，不少的省市已經卓有成效地開展了鄉鎮審計，例如，本文作者調研過的山東臨沂市、浙江余姚市、廣東中山市的鄉鎮審計都取得了很好的效果，在農村治理中發揮了重要的作用。總體來說，在現實生活中，有不少的省市，其鄉鎮政府已經建立了審計機構，但是，從法律法規來看，這些機構還沒有政府審計的身份，大部分是作為內部審計機構存在的。

三、文獻綜述

關于鄉鎮審計的研究文獻不少，涉及主題包括鄉鎮審計的必要性、作用、模式、性質等。關于鄉鎮審計的必要性，一是農村經濟發展巨大，巨額經濟活動需要加強審計；二是鄉級財政體制逐步建立和完善的需要，鄉級財政體制的完成需要本級審計來進行預算執行審計；三是農村穩定的需要，有關資料表明，縣級受理的信訪案件中，60％以上是鄉以下農村經濟案件，在農民的上訪事件中有85％是由于財務問題引起的［1］。關于鄉鎮審計的作用，主要表現在維護農村集體資產的安全、鞏固和發展農村集體經濟、完善農村集體經濟制度、促進管理水平的提高、加強農村黨風廉政建設、維護農村社會經濟秩序的穩定、促進國家強農惠農政策的落實等方面，農村審計是“小審計”、大擔當［2］。關于鄉鎮審計模式有不同的分類方法，一種觀點將鄉鎮審計模式分為農村集體經濟審計站審計模式、委托CPA審計模式、農村經濟審計監督中心模式［3］。另一種觀點認為，農村集體經濟進行審計監督的模式有兩種，一種模式是由上級主管部門設立的農經站對農村集體經濟進行審計監督，另一種模式是由村級集體經濟組織直接委托會計師事務所進行審計的模式［4］。還有一種觀點將鄉鎮審計模式分為鄉鎮經管站內部審計模式和國家審計模式［5］。另外有文獻將鄉鎮審計模式分為內部審計模式、國家審計機關派駐審計模式、委托注冊會計師審計模式［6］。還有文獻介紹了淄博市的村居巡回審計庭審計方式［7］。關于鄉鎮審計的性質，一些文獻不認同農村合作經濟審計是內部審計，認為農村合作經濟審計是在鄉鎮人民政府的領導下，對本鄉鎮轄區內合作經濟組織的經濟活動和財務收支實行審計監督，并對鄉鎮人民政府負責和報告工作［8］。鄉鎮人民政府是國家政權的基層組織，是一級人民政府，不是一個部門，更不是一個企事業單位。所以，農村合作經濟審計不屬于內部審計。此外，有些文獻認為農村審計屬于政府審計［910］。上述研究對認識鄉鎮審計或農村審計有較大的啟發作用，然而，關于設立鄉鎮政府審計機關的必要性還是缺乏相關的理論框架和經驗證據。

四、理論框架

審計需求關注的問題是“為什么需要審計”，審計主體關注的問題是“誰來審計”。為了闡述鄉鎮政府審計需求和審計主體，我們先從一般意義上分析審計需求和審計主體問題，提出一個關于審計需求和審計主體的一般理論框架，然后用這個理論框架來分析各種鄉鎮機構的審計需求和審計主體，在此基礎上，歸納由鄉鎮政府審計機關來滿足的審計需求，得出建立鄉鎮政府審計機關的必要性。

（一）審計需求及審計主體：一般理論框架審計需求源于以資源為基礎的委托關系和人性缺陷。以資源為基礎的委托關系是指資源的所有者基于一定的目標將一定的資源交付他人經營管理，資源的經管者就成為人，而資源的所有者就成為委托人，人按委托人所希望的目標來經營管理這些資源。然而，人是否會按委托人所希望的目標來經營管理這些資源呢？不一定！由于人性自利，人完全有可能偏離委托人所希望的目標。人作為理性人，在經營管理這些資源時會有自己的算計，如果人的目標與委托人的目標完全一致，則算計的結果與委托人的希望是一致的。但是，如果存在激勵不相容，人與委托人的利益不一致，此時，人算計的結果可能會偏離委托人的目標，人基于這種算計所選擇的行動方案就會偏離委托人的目標，我們將這種偏離稱為問題或機會主義傾向［1112］。然而，人的機會主義傾向要成為現實，還需要一定的條件，包括信息不對稱和環境不確定。信息不對稱是人在信息方面具有優勢，委托人在信息數量、質量、時機等方面劣于人，并且，這種信息不對稱是委托關系有效運行的必要條件，如果消除信息不對稱，委托人和人掌握的信息相同，這表明委托人對資源的經營管理投入了幾乎與人相同的精力，委托關系的價值已經大為降低。正是由于信息不對稱是委托關系運行的必然結果，所以，人就可以利用這種信息優勢來實施自己的機會主義策劃。即使有信息不對稱，如果環境具有確定性，委托人可以根據資源經營管理結果來評價人的經營管理行為，如果人有機會主義問題，則通過資源經營管理結果會顯現出現。但是，如果環境不具有確定性，資源經營管理結果是人努力程度和環境共同作用的結果，此時，委托人就無法通過資源經營管理結果來評價人是否努力了。因此，由于信息不對稱、環境不確定性，人就有條件來實施自己的機會主義策劃了［13］。委托人當然會預計到人可能會有機會主義傾向，為此，會推動建立和實施應對機會主義傾向的治理機制，包括制衡機制、激勵機制、道德機制、公開透明機制、監督機制等，審計屬于其中的監督機制。一方面，審計對其他治理機制進行評價，及時發現這些機制的缺陷，為這些機制的持續有效運行提供保障；另一方面，審計直接揭示機會主義問題，發揮直接抑制機會主義的作用［1416］。既然委托人希望通過審計來抑制人的機會主義行為，接下來的問題是，誰來實施委托人的這種審計需求呢，這就涉及審計主體的構建或選擇。委托人構建或選擇審計主體有兩個基本問題，一是得到真實的審計結果，二是低成本得到這種結果。要得到真實的審計結果，其基本前提是保持審計獨立性，使得人不能影響審計活動，所以，審計主體的構建或選擇必須保持審計獨立性。要低成本地得到審計結果，必須在審計業務外包或自營之間做出選擇，也就是說，委托人有兩種選擇，一是自己建立審計機構，這種情形稱為審計業務自營；二是自己不建立，而是從外部市場購買審計服務，這種情形稱為審計業務外包。委托人的審計需求究竟是通過業務外包還是通過自營的方式來滿足，需要根據成本效益原則來決定，在滿足質量要求的前提下，何種方式的成本低就選擇何種方式。當然，審計成本又受到審計業務特征（例如，審計業務的經常性、資產專用性等）的影響。總體來說，委托人是基于審計獨立性和審計成本兩個主要因素來決定審計主體的構建或選擇的［17］。以上是關于審計需求和審計主體的一個簡要的理論框架，限于本文的主題和篇幅，未能做深入的理論闡述。下面，我們用這個理論框架來分析鄉鎮審計需求和審計主體的構建或選擇。根據我國鄉鎮現狀并預計未來的發展趨勢，鄉鎮經濟活動的主體單位包括鄉鎮公共服務機構、鄉鎮集體經濟組織、鄉鎮非集體經濟組織、村居自治組織，這些單位都可能存在審計需求和審計主體的構建或選擇，我們分別來分析。

（二）鄉鎮公共服務機構的審計需求和審計主體鄉鎮層級要提供許多的公共服務，根據《中華人民共和國地方各級人民代表大會和地方各級人民政府組織法》，鄉、民族鄉、鎮設立人民代表大會和政府。根據《中國共產黨黨章》和《中國共產黨農村基層組織工作條例》，鄉鎮要設立黨委，作為黨的基層組織。中國共產黨是中國特色社會主義事業的領導核心，所以，從這種意義上來說，也具有公共服務的性質。因此，鄉鎮黨委、人大和政府是最高層級的鄉鎮公共服務機構，稱為鄉鎮領導機關。為了提供公共服務，還需要設立一些具體提供公共服務的機構，這些機構有兩類，一是鄉鎮行政部門，二是鄉鎮直屬事業單位。鄉鎮行政部門為鄉鎮所在區域提供公共行政服務，歷史上的“七站八所”，有些是縣、市、區及上級部門在鄉鎮的派出機構，有些是鄉鎮行政部門，目前，中國大陸地區各地鄉鎮行政部門已經得到精簡，不再是“七站八所”。鄉鎮直屬事業單位為鄉鎮所在區域提供公共事業服務，主要是鄉鎮中小學、鄉鎮醫院［18］。鄉鎮行政部門事實上是鄉鎮領導機關的辦事機構，它們共同組成廣義的鄉鎮政府，因此，總體來說，鄉鎮公共服務機構由鄉鎮政府和直屬事業單位組成，它們的財務收支共同組成鄉鎮財政收支［19］。那么，鄉鎮政府和直屬事業單位是否存在審計需求呢？本文前面的理論框架指出，由于人性自利，再加上激勵不相容、信息不對稱和環境不確定性，在以資源為基礎的委托關系中，人會出現機會主義傾向，所以，需要建立包括審計在內的應對機制。我們用這個理論框架來分析鄉鎮政府和直屬事業單位是否存在審計需求。我們先來看鄉鎮政府。從以資源為基礎的委托關系來說，鄉鎮政府的委托人有兩類，一是本級全體居民，也就是其所轄區域的全體居民，鄉鎮政府要為這些居民提供公共服務；二是上級黨政機關，鄉鎮政府要執行這些黨政部門的方針政策和指令。當然，這些委托人會為鄉鎮政府提供資源，鄉鎮政府正是使用這些委托人提供的資源為這些委托人服務。同時，鄉鎮政府內部也可能存在以資源為基礎的委托關系，鄉鎮政府各行政部門是鄉鎮政府的具體辦事機構，是鄉鎮政府領導的人。很顯然，鄉鎮政府和各行政部門的領導同樣是具有自利傾向的理性人，這種委托關系中也同樣存在激勵不相容、信息不對稱和環境不確定性。所以，鄉鎮政府及其行政部門也同樣可能出現機會主義問題，需要建立應對機制來治理這種機會主義傾向，審計是其中的重要組成部分。我們再來看鄉鎮直屬事業單位。從以資源為基礎的委托關系來說，鄉鎮財政是這些單位重要的資源，鄉鎮政府是這些單位的委托人。在這種委托關系中，作為人的中小學領導、醫院領導等同樣是具有自利傾向的理性人，他們與鄉鎮政府之間同樣存在激勵不相容、信息不對稱和環境不確定性，因此，他們完全有可能存在機會主義傾向，需要建立包括審計在內的應對機制來治理這種機會主義傾向。通過上述分析，我們發現，組成鄉鎮財政的鄉鎮領導機關、鄉鎮各行政部門、鄉鎮直屬事業單位都存在審計需求，都可能成為審計客體①。那么，作為這些機構的委托人如何構建或選擇審計主體呢？本文前面的理論框架指出，獨立性和審計成本是影響委托人構建或選擇審計主體的兩個主要因素。我們用這個理論框架來分析鄉鎮領導機關、鄉鎮各行政部門、鄉鎮直屬事業單位的審計主體構建或選擇。從邏輯上來說，委托人有三種選擇，一是上級政府審計機關，二是鄉鎮政府審計機關，三是中介機構。從獨立性來看，上級政府審計機關對鄉鎮領導機關、鄉鎮各行政部門、鄉鎮直屬事業單位都具有最強的獨立性；鄉鎮政府審計機關屬于鄉鎮領導機關的下屬，對于鄉鎮領導機關不具有獨立性，但是，鄉鎮政府審計機關對鄉鎮各行政部門、鄉鎮直屬事業單位具有獨立性；中介機構當然獨立于上述三種審計客體。審計成本的高低受到兩個因素的影響，一是審計業務的經常性，二是審計業務的資產專用性，前者指審計業務量的多少，如果審計業務量很少，建立專門的審計機構當然是不經濟的，后者是指這種審計是否需要具有與被審計單位相關的、特定的專門知識，如果具有資產專用性，則外部審計機關通常不具有這方面的知識，可能會增加審計成本。一般來說，針對鄉鎮領導機關的審計業務量不多，而針對鄉鎮各行政部門和鄉鎮直屬事業單位的審計業務量具有一定的規模和穩定性，相對于上級政府審計機關和中介機構來說，鄉鎮政府審計機關更可能具有與被審計單位相關的專門知識。所以，從審計成本來說，由鄉鎮政府審計機關對鄉鎮各行政部門和鄉鎮直屬事業單位進行審計更具有優勢。綜合上述關于獨立性和審計成本的考慮，以鄉鎮公共服務機構作為審計客體時，審計主體的構建或選擇如表2所示。

（三）鄉鎮集體經濟組織的審計需求和審計主體鄉鎮集體經濟組織有兩種形式，一種形式是村居集體經濟組織，是指對農村土地擁有所有權，以家庭承包經營為基礎、統分結合的雙層經營體制的經濟組織。在解體后，村居集體經濟組織作為獨立的法律主體繼續存在，目前，有兩種情形，一是與村居自治組織相分離，以經濟聯合社、股份合作社等形式獨立存在，有的省份為這種經濟組織頒發《農村集體經濟組織證明書》②；二是由于農村改革的不徹底、不完善，村居集體經濟組織的管理及其活動處于由村居委員代管狀態，村居集體經濟組織事實上并無獨立的機構。然而，這種并不能改變村居集體經濟組織作為獨立法律主體的事實，并且，隨著村居改革的深化，這種狀況也會改變［20］。因此，我們將其作為獨立的組織來分析其審計需求和審計主體。鄉鎮集體經濟組織的另外一種情形是集體經濟性質的鄉鎮企業，這些企業由鄉鎮或村居集體經濟主辦，其資本主要來源于鄉鎮或村居集體經濟組織，其性質屬于村居集體經濟。很顯然，這類企業與以土地為基礎的村居集體經濟組織不同。那么，這兩種鄉鎮集體經濟組織是否存在審計需求呢？我們先來看村居集體經濟組織。這種性質的集體經濟組織，全體村（居）民是所有者，村居集體經濟組織的領導是實際的操持者，村（居）民與這些領導之間形成委托關系。很顯然，村居集體經濟組織的領導是理性人，可能具有自利傾向，而委托人與人之間顯然是存在信息不對稱、激勵不相容的情況，并且，環境不確定性是不可避免的。在這種情形下，作為人的村居集體經濟組織領導完全有可能偏離廣大村（居）民的利益來謀取自己的利益［21］。為了應對人的這種機會主義傾向，政府及村（居）民會推動建立一套治理機制，審計是其中之一。同樣，由于鄉鎮集體企業的股東是鄉鎮集體經濟，相對于村居集體經濟組織來說，鄉鎮集體企業是派生的組織，其委托關系也是派生的，出資的集體經濟組織是委托人，而鄉鎮集體企業的管理層是人。基于同樣的道理，鄉鎮集體企業的管理層也可能出現機會主義傾向，從而需要一套包括審計在內的治理機制來應對。既然村居集體經濟組織和鄉鎮集體企業都有審計需求，那么，由誰來審計呢？很顯然，基于獨立性的考慮，不能指望這些集體經濟組織內部的審計機構，只能由外部審計機構來審計。是選擇中介機構還是政府審計機關呢？一些研究發現，由于集體經濟組織是公有產權，每個成員在該組織并無明確的股份，所以，集體經濟組織的所有權是抽象意義的，并無具體可確指的權益，在這種產權安排下，集體經濟組織的所有者具有較高的“搭便車”傾向［22］。在這種背景下，集體經濟組織委托人事實上是沒有集體行動能力的，人很可能會操縱委托人的集體行動。如果由委托人構建或選擇的審計主體，事實上可能會被人所操縱，這種情形下所選擇的審計主體不具有獨立性。既然鄉鎮集體經濟組織的委托人無法保證審計主體的獨立性，那么由誰來選擇或構建審計主體呢？根據我國憲法規定，國有經濟和集體經濟組織都是公有制經濟的主要部分，對于國有經濟的審計是由政府來確定審計主體，那么，同樣作為公有經濟的集體經濟也應該由政府來確定審計主體。這里的政府，應該是第五層級的鄉鎮政府，如果由更高層級的政府來確定審計主體，則由于信息不對稱等原因，管理成本會較高。從邏輯上來說，鄉鎮政府有三種選擇，一是委托中介機構對鄉鎮集體經濟組織進行審計，二是建立鄉鎮政府審計機關，三是請上級政府審計機關來審計。做出何種選擇，主要考慮審計獨立性和審計成本。從審計獨立性來說，中介機構的獨立性可能受到審計收費的影響，而很多情形下，可能是被審計單位付費，因此，中介機構的獨立性可能弱于政府審計機關。從審計成本來說，一個鄉鎮轄區的村居集體經濟組織都會有一定的數量，在經濟發達地區，鄉鎮集體企業也不少，所以，審計業務量具有一定的規模和穩定性，在這種情形下，組建鄉鎮政府審計機關的成本可能低于聘用中介機構。至于上級政府審計機關，一方面，其轄區內的鄉鎮集體經濟組織很多，審計資源可能無法滿足審計需求；另一方面，由于信息不對稱等原因，可能審計成本較高。所以，上級政府審計機關不應該是鄉鎮集體經濟組織審計主體的優先選擇。綜合上述，以鄉鎮集體經濟組織作為審計客體時，審計主體的構建或選擇如表3所示。

（四）鄉鎮非集體經濟組織的審計需求和審計主體鄉鎮經濟組織除了集體經濟性質的，還有非集體經濟性質的，這些經濟組織的資本來源于個人或其他經濟組織，在這種組織中，每個股東持有的股份是清晰的，不屬于集體所有制，而是股份制或股份合作制性質，例如，農民專業合作社、股份制、私營經濟組織，都屬于這種性質［2324］。那么，這些經濟組織是否存在審計需求呢？很顯然，這些經濟組織的股東與其管理層之間形成委托關系，管理層也是理性人，可能具有自利傾向，由于激勵不相容、信息不對稱、環境不確定性等原因，管理層可能具有機會主義傾向，股東有審計需求。與集體經濟組織不同，這些經濟組織的股東權益是清晰的，全體股東并不缺乏集體行動的能力，股東作為一個整體，可以自己選擇審計主體。很顯然，股東不能指望這類組織的內部審計機構來審計該組織的管理層，只能依賴外部審計機構。根據世界各國慣例，政府審計通常不直接涉及非公有制經濟，各種形式的鄉鎮非集體經濟組織都不是公有制經濟，所以，股東的優先選擇是外部中介機構。當然，有些鄉鎮非集體經濟組織可能是私營經濟組織，股東與管理層合二為一，在這種情形下，并不存在以資源為基礎的委托關系，這種經濟組織可能并不存在源于委托人的審計需求。只是在一些特殊情形下才需要審計，例如，稅務機關、銀行、工商行政管理部門要求提供經審計過的會計報表，或者是企業并購而需要審計，根據慣例，這些情形下的首選審計主體是中介機構。綜合上述，以鄉鎮非集體經濟組織作為審計客體時，審計主體的構建或選擇如表4所示。

（五）村居自治組織的審計需求和審計主體根據《中華人民共和國村民委員會組織法》的規定，村民委員會是村民自我管理、自我教育、自我服務的基層群眾性自治組織，實行民主選舉、民主決策、民主管理、民主監督。村民委員會辦理本村居的公共事務和公益事業，調解民間糾紛，協助維護社會治安，向人民政府反映村民的意見、要求和提出建議。不少的經濟發達地區，在社會主義新農村建設過程中，農民已經成為居民，村民自治組織已經成為居民自治組織。那么，村居自治組織是否存在審計需求呢？首先，村居自治組織同樣存在源于資源的委托關系。村居自治組織要服務于本村居的公共事務和公益事業，必然需要一定的資源做保障，這些資源來源于四個渠道，一是本村居集體經濟組織的撥款，二是政府財政撥款，三是村居民集資，四是鄉鎮非集體經濟組織及其他主體的捐款。一般來說，前面三個來源是主要渠道。其次，村居自治組織的資源提供者與村居自治組織管理層之間形成委托關系。最后，村居自治組織管理層是理性人，可能具有自利傾向，在激勵不相容、信息不對稱、環境不確定性這些條件下，管理層可能出現機會主義傾向。因此，村居自治組織的資源提供者具有審計需求，需要建立一套包括審計在內的治理機制來應對管理層的機會主義傾向。由誰來審計村居自治組織呢？本文前面的分析表明，本村居集體經濟組織的撥款、政府財政撥款、村居民集資是主要的資源，前面兩個來源的資源性質是公有資源，應該由政府審計機關來審計。村居民集資，由于村居民作為一個整體可能出現“搭便車”傾向，從而缺乏集體行動能力，所以，也應該由政府審計機關來審計。接下來的問題是，由哪個層級的審計機關來審計呢？是上級政府審計機關，還是鄉鎮政府審計機關呢？我們認為，鄉鎮政府審計機關應該是優先考慮的審計主體。其原因有二，其一，上級政府審計機關轄區內的村居自治組織很多，審計資源可能無法滿足審計需求；其二，由于信息不對稱等原因，由上級政府審計機關來審計的成本可能較高。

（六）以鄉鎮政府審計機關作為優先審計主體的審計需求本文以上分析了鄉鎮各種經濟組織的審計需求及其優先考慮的審計主體，根據本文的主題，我們將以鄉鎮政府審計機關作為優先審計主體的審計需求及業務特征歸納如表5所示。表5顯示，以鄉鎮政府審計機關作為優先審計主體的審計需求較多，并且這些審計需求都具有一定的穩定性，其中的一些審計需求還具有相當的規模。因此，綜合起來，這些審計需求具有穩定性和相當的規模，組建鄉鎮政府審計機關完全符合成本效益原則。同時，相對于中介機構，政府審計機關在審計獨立性方面具有天然的優勢。所以，從獨立性和成本效益原則兩個視角，為了滿足鄉鎮審計需求，組建鄉鎮政府審計機關是完全必要的。既然如此，在1982年的憲法中考慮設立政府審計機關時，為什么只有四個層級，而沒有第五層級的鄉鎮政府審計呢？筆者沒有找到官方文獻對這個問題的解釋。筆者分析，可能是當時對農村改革還沒有清晰的框架。《中華人民共和國憲法（1982年）》第八條規定，農村、農業生產合作社和其他生產、供銷、信用、消費等各種形式的合作經濟，是社會主義勞動群眾集體所有制經濟。第三十條規定，中華人民共和國的行政區域劃分中，縣、自治縣分為鄉、民族鄉、鎮。可見，在1982年的憲法中，農村是作為經濟組織，而鄉鎮是作為政權組織。1983年10月，中共中央、國務院根據《中華人民共和國憲法》中設立鄉政府的規定，發出《關于實行政社分開建立鄉政府的通知》，農村正式成為經濟組織，而作為政權組織的鄉鎮政府正式成立。作為經濟組織，可以是兩級，即公社和生產隊，也可以是三級，即公社、生產大隊和生產隊。無論多少層級，都是經濟組織內部的層級，所以，一些官方文件將上級農村經濟組織對下級農村經濟組織的審計定性為內部審計，沒有作為政府審計。至于以鄉鎮政府作為審計客體的審計，由于當時鄉鎮政府剛組成，對其提供的公共服務并無清晰的認識，鄉鎮財政也在建設過程中，在這種情形下，一般都將鄉鎮政府直接作為上級政府審計機關的審計范圍。因此，總體來說，在1982年憲法規定的背景下，將農村集體經濟組織審計定性為內部審計是有一定道理的，在鄉鎮政府公共財政、公共服務不清晰的情形下，將其作為上級審計機關的審計范圍也是有道理的。但是，時至今日，作為農村集體經濟事實上并未建立起來，原來屬于一級的財產事實上已經由鄉鎮政府管理，村居集體經濟組織并無上級集體經濟組織，所謂的內部審計已經不可能存在。鄉鎮政府公共財政、公共服務已經基本清晰，上級政府審計機關的審計資源已經無法滿足對鄉鎮政府的審計需求。所以，根據已經變化了的農村政治經濟環境對《中華人民共和國憲法》中關于政府審計機關設置的規定進行修改，建立鄉鎮政府審計機關，已經具有充分的必要性。

五、結論和政策建議

1982年，我國的憲法規定建立政府審計制度，五級政府，四級審計機關，鄉鎮一級政府沒有審計機關。本文的主旨是分析建立鄉鎮政府審計機關的必要性。本文首先對中央、各部委及各省市與鄉鎮審計的制度文本進行了統計，結果顯示，隨著我國農村改革的不斷深入，鄉鎮經濟組織的審計需求已經突顯，為了滿足這些審計需求，不少的鄉鎮政府事實上已經以各種名目設立了具有國家審計性質的鄉鎮政府審計機構，但是，以內部審計身份存在。在文獻梳理的基礎上，本文提出一個關于審計需求和審計主體確定的理論框架，以資源為基礎的委托關系、激勵不相容、信息不對稱、環境不確定性，這些是主要的審計需求因素；獨立性和審計成本是影響委托人構建或選擇審計主體的主要因素。根據上述理論框架，本文分析了鄉鎮領導機關、鄉鎮政府各行政部門、鄉鎮直屬事業單位、村居集體經濟組織、鄉鎮集體經濟企業、鄉鎮非集體經濟組織、村居委員會的審計需求和審計主體，結果表明，鄉鎮政府各行政部門、鄉鎮直屬事業單位、村居集體經濟組織、鄉鎮集體經濟企業、村居委員會這些組織對鄉鎮政府審計機關作為優先審計主體，存在穩定和相當規模的需求，從獨立性和成本效益原則兩個視角，為了滿足鄉鎮審計需求，組建鄉鎮政府審計機關是完全必要的。根據本文的制度背景和理論分析，我們建議對《中華人民共和國憲法》第一百零九條“縣級以上的地方各級人民政府設立審計機關。地方各級審計機關依照法律規定獨立行使審計監督權，對本級人民政府和上一級審計機關負責。”進行修改，改為“地方各級人民政府設立審計機關。地方各級審計機關依照法律規定獨立行使審計監督權，對本級人民政府和上一級審計機關負責。”

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作者：王家新 鄭石橋 呂君杰 張耀中 單位：南京審計大學 南京審計大學 審計科學研究院