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摘要：政府和社會資本合作(ppp)模式是公共服務供給機制的重大創新，通過引入社會資本，有利于打破行業準入限制，激發市場主體活力和發展潛力，盤活社會存量資本，形成多元化、可持續的公共服務資金投入渠道，打造新的經濟增長點，增強經濟增長動力。但是，由于PPP項目通常投資額較大、合作期限較長，合同約定的有限性及實施過程中的不確定性較大，如何管控PPP項目全生命周期風險成為各參與方，尤其是投資方最關注的問題，因此基于投資方角度的PPP項目全生命周期審計研究顯得尤為重要。PPP項目主要是以社會資本參與，政府部門和社會各界不僅關注資金的情況，更加看重的是項目建設成果。對PPP項目全生命周期跟蹤審計，不僅有利于投資方在項目實施各個階段進行有效決策，還可以最大程度防控風險的發生，提高項目實施效率。文章基于投資方視角，在分析PPP項目全生命周期審計創新的重要性基礎上，對PPP項目全生命周期跟蹤審計進行創新探討，提出了PPP項目全生命周期審計創新的內容，以期對PPP項目投資提供借鑒。

關鍵詞：PPP項目；全生命周期；審計創新

一、引言

PPP（Public-privatePartnership），即公私合作伙伴關系，是通過科學合理的安排，將政府部門與社會資本結合，通過社會購買、股權合作、特許經營等方式形成利益共享、風險共擔的長期合作關系。通過PPP模式進行基礎設施建設，能夠有效的降低政府存量債務，減少新增債務，分散風險。因此，政府大力推廣PPP模式。近年來，央企集團主動適應改革要求，努力拓展市場，積極探索開展PPP業務，已經成為社會資本投資主要參與方。從央企集團角度來看，必須實現對所投資的PPP項目全生命周期的風險管理與控制，才能夠最大限度確保獲得項目投資收益。我國傳統的基本建設項目審計主要是圍繞資金展開，重點關注的是資金的來源、使用是否合法、合規，PPP項目主要是以社會資本參與，政府部門和社會各界不僅關注資金的情況，更加看重的是項目建設成果。對PPP項目全生命周期跟蹤審計，不僅有利于投資方在項目實施各個階段進行有效決策，還可以最大程度防控風險的發生，提高項目實施效率，同時，也可以為其他PPP項目投資提供借鑒與決策依據。我國引進PPP模式相對較晚，現在仍處于摸索發展階段，PPP項目投資回收期長（合作期限不低于10年），且投資成本與收益的回收受制于項目建設期和運營期的績效考核結果，整個合作期內任意年度無法100%付費將直接影響項目收益的實現。同時，地方政府作為支付主體，實際支付年度是否具有償付能力也將影響社會資本方的收益實現。基于投資方角度，引入生命周期理論對PPP項目進行審計探討，正是使用全生命周期理論把握PPP項目在不同階段的特點及風險，對項目全生命周期進行跟蹤審計。

二、PPP項目全生命周期審計創新內容

基于投資方角度，PPP項目全生命周期審計創新是按照PPP項目的生命周期的各個階段進行全過程跟蹤審計，具體而言主要包括：立項期審計、建設期審計、運營期審計。依據項目的生命周期，形成一整套PPP項目投資風險審計監督體系，實現PPP項目風險的動態監管，確保PPP業務實現政府和企業的共贏。

（一）立項期審計1.中央企業PPP項目立項期存在問題及風險。政府推出的PPP業務，更多的時候是考慮其融資渠道，采用PPP模式，不僅能夠獲取資金，而且減少政府債務壓力。但是站在中央集團投資方考慮，PPP業務投資是否具有可行性，是否符合主業發展，是否具有經濟性等方面需要考慮。目前很多央企存在項目投資前未進行可行性研究調查、僅依據政府方提供的物有所值報告、財承報告、財政部入庫信息等進行決策；可行性研究報告流于形式，內容要素不完整等情況，導致后面項目風險無法把控。2.PPP項目可研立項審計，主要包括以下幾個方面，（1）項目可研決策總體審計。我們在審計時應總體關注項目決策前是否進行充分的論證，合理測算PPP項目各項財務指標，決策論證的合規性和科學性。同時，還應重點關注項目投資領域，投資方向，是否符合集團主業范圍，項目投融資是否合規、項目增信是否合規；考察分析項目的經濟性及收益保障程度，是否存在超出自身承受能力和缺乏運營收益保障的投資。投資回報率（不包含工程建設利潤）原則上不應低于央企集團相同或相近期限債務融資成本，工程建設利潤原則上應覆蓋我方全部出資等。（2）項目可研決策充分性審計。包括可研內容是否完整詳實，如項目基本情況、運作模式、各方職責、投融資方案、項目經濟性分析、風險評估與應對、退出機制等關鍵內容是否具備，且進行詳實描述；是否對項目進行全生命周期論證。項目建設、運營、退出各階段是否有明確安排，相關方責權利是否進行有明確界定；是否對項目全生命周期各階段風險進行識別并提出應對措施。（3）項目可研決策合規性審計。包括投資主體是否符合監管要求、投資方向是否符合集團發展方向、項目是否具備經濟性、項目投融資計劃是否合規等方面。審計重點關注程序的合規性，比如各級子企業是否按規定權限和程序進行可研決策、集團是否正確履行決策城西，是否按規定權限完成項目決策審批、重大變更事項，是否重新履行審批決策程序。

（二）建設期審計1.中央企業PPP項目建設期存在問題及風險目前中央企業關于開展PPP業務集團管控方面亟待加強，并未制定專門PPP業務規劃、未明確相關投資上限，相關制度建設空白、內控管理缺失。例如：（1）根據國資委192號文規定，中央企業開展PPP業務過程中，對于提供外部擔保業務應明確“項目融資由自身權益、資產或股權投資提供擔保”，“項目融資由各方股東按出資比例提供擔保”的規定。（2）某些央企集團《PPP項目管理實施細則》，制度中僅明確對于未經集團批準的擔保業務不得執行；集團的制度設計層面對于PPP項目退出方式（如正常退出、回購、第三方收購、對賭等）的選擇和執行流程，未予以明確；未明確列明PPP業務投資負面清單、未明確規定禁止性和限制性投資領域；某些項目投標在前、集團審批在后等。2.PPP項目集團管控審計中央企業在積極探索開展PPP業務，應明確集團管理原則,比如：要求各企業結合自身十三五戰略規劃和發展方向,充分考慮自身財務資源和業務能力，制定PPP業務專門規劃；對直管企業開展PPP業務實行總量管控，各直管企業對PPP項目的凈投入（直接或間接投入的股權和債權資金、由企業提供擔保或增信的其他資金之和，減去企業通過分紅、轉讓等收回的資金）原則上不得超過上一年該直管企業合并凈資產的50%，不得因開展PPP業務推高資產負債率。PPP項目集團管控審計重點關注以下方面：一是是否合理規劃本企業PPP業務，PPP業務較為集中的企業是否編制PPP業務專項規劃，是否明確PPP業務上限。二是是否建立完善的PPP項目管理制度，從預算約束、事前可研決策、事中項目實施管理、事后投資評價等方面細化管控流程，構建權責明晰的管理機制。三是是否實行集團統一審批，合理劃分集團和子企業的管控責任。審計評價集團總部對PPP業務的管控能力與水平，重點關注PPP業務投資方向與規模、內部管控體系建設、業務監督與問責機制構建，以及實際執行情況，揭示集團對PPP業務管控的薄弱環節和漏洞。3.PPP項目制度建設體系審計各中央企業主動適應改革要求，積極探索開展PPP業務，投資PPP項目，要積極構建PPP業務管理的組織機構和制度體系。成立新商業模式項目推進工作小組，負責國內PPP等新商業模式項目協調、組織、推進工作，研究制定有關工作協調機制、合作機制和工作規則。積極推動業務轉型和發展模式創新，不斷健全制度管理辦法體系，從專業管理角度對PPP業務的開展進行了規范，指導所屬企業PPP業務推進。成立了PPP事業部，專門負責PPP、BOT等模式投資項目的合同談判及投資建設管理工作，已PPP業務投資融資、建設管理等規章制度。PPP項目制度體系建設審計要關注項目管理制度是否健全，是否制定PPP項目專門發展規劃，是否將PPP業務納入預算管理，是否設立事情、事中、事后管理監督制度，是否將政府付費、使用者付費、可行性缺口補助等與績效評價相結合等等。

（三）運營期審計1.中央企業PPP項目運營期存在問題及風險目前央企集團在PPP項目實施推進過程中，存在著很多問題，例如：（1）PPP項目實際控制人：某些集團存在PPP項目實際控制人不明晰，項目公司未納入任何一家股東進行合并；某些集團牽頭子企業在項目公司從股權上達到了實際控制權，但是政府有一票否決權，牽頭子企業不認為自己是實際控制人。如果政府是實際控制人，那么就不是PPP項目，屬于偽PPP項目；（2）某些項目將BOT項目與BOO項目打包成一個PPP項目，存在偽PPP項目；（3）某些項目有失公平，資產增值部分歸政府所有，股權轉讓或項目移交時稅費負擔較重，對項目總體收益影響較大；（4）某些項目存在政府兜底嫌疑，存在清理出庫風險；某些項目存在“明股實債”嫌疑；某些項目存在牽頭子企業墊資行為；（5）某些項目資本金占項目投資總額比例不足20%；某些項目融資利率高于折現率，例如：項目中標的折現率是4.97%,項目公司與銀行簽署貸款額度為15000萬，利率為浮動利率，期限十年，項目已經提取2筆貸款，金額共計7038.73萬元，貸款利率分別為6.125%、6.37%，均高于項目中標折現率。2.項目運轉機制情況審計PPP項目運轉機制審計，重點了解項目運作模式、項目公司運營機制、股權和債權結構安排，重點關注經營模式、公司治理和融資結構，關鍵審計是否存在僅提供融資實際不承擔建設或運營、違規投資、出資來源不合規、增信擔保不合規等問題。（1）項目運轉機制———經營模式審計，主要關注方面：①合作模式，合同約定的建設—運營—移交模式、計劃投資總額、合作經營期限，是否存在實質為BT的項目運作方式，是否存在非投資金融類子企業參與僅為項目提供融資、不參與建設或運營的項目，合同約定建設管理主責方，是否為集團內部企業，建設管理實施方式（包括工程總承包/施工總承包）；②參與各方，政府、非金融投資方數量、主要非金融投資方名稱、是否為聯合體及聯合形式；③回報機制，合同約定的回報模式、是否存在承諾固定回報、兜底資本金損失、協議回購社會資本股權等問題，合同約定的績效考核機制、特許經營期限、最低運量/運營收入保障機制、收費定價及調價機制等具體條款，及財政貼息、稅收優惠、自主定價權、無償劃撥、優惠土地開發使用權等隱性條款。（2）項目運轉機制———融資安排審計，主要關注方面：①股權資金安排，關注投資方與其他股東股權合作情況，是否存在集團內投資方為合作方股權出資提供擔保、承諾收益；②股權出資來源，是否存在引入“名股實債”類股權資金、購買劣后級份額以及債務資金充當資本金等方式承擔本應由其他方承擔的風險；③債務融資，債務融資需要增信的，是否按要求由項目自身權益、資產或股權進行擔保，確需股東擔保的是否由各方股東按照出資比例共同擔保等。3.項目實施運行情況審計PPP項目實施運行審計，要對照集團管控要求、可研決策預期、設計約定條款，以及政府績效考核要求等，梳理PPP項目有關情況，重點關注項目入庫情況、實施進度、項目管理與風險及會計核算，關注是否存在重大管理、會計核算不合規等問題，是否存在退庫、損失等風險。項目實施運行情況審計主要關注方面：含有使用者付費的項目，使用者實際使用情況與預期是否存在較大差異；含有政府付費的項目，政府是否按約定及時付款；項目運營過程中是否存在重大管理問題；項目運營階段是否存在與可研和合同約定發生重大變化的情形；項目運營情況是否存在未達政府考核標準的情形；運營階段會計核算是否規范、減值計提是否充分。

三、結論

PPP模式最顯著的特征即實現了項目全生命周期風險最優配置，可以使得風險在政府和社會資本之間合理分擔，有利于充分發揮市場機制作用，提升公共服務的供給質量和效率，實現公共利益最大化。但PPP模式不同于傳統的中央企業的投建模式，在項目合作過程中的各個階段都存在著區別于傳統投建模式的特有風險，現階段很多中央企業沿用傳統工程思維模式實施PPP項目，建筑類企業運營能力弱影響項目后期運營的制約以及對PPP項目風險管控的不足等現象，都會給央企參與的巨量規模PPP項目的投資決策、風險管控、項目融資、運營管理帶來風險。因此，PPP項目全生命周期跟蹤審計過程中，從項目立項、可研、設計、招投標、合同簽訂、工程款項結算、竣工驗收、經營使用、移交等一系列過程進行審計監督。從而實現對所投資的PPP項目全生命周期的風險管理與控制，最大限度確保獲得項目投資收益。

參考文獻：

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[3]嚴曉健.公私合作關系PPP的應用及審計重點探討[J].審計研究,2014(05).

作者：李新 單位：中審眾環會計師事務所