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審計(jì)準(zhǔn)則國際化的動(dòng)因

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和科技的進(jìn)步，尤其是20世紀(jì)80年代后期，各國的經(jīng)濟(jì)往來日益頻繁，各國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的依賴程度也越來越高，國際協(xié)調(diào)機(jī)制增強(qiáng)，并且各國的內(nèi)在經(jīng)濟(jì)規(guī)則逐步趨于統(tǒng)一，審計(jì)準(zhǔn)則作為審計(jì)行為的規(guī)范也需要適應(yīng)全球經(jīng)濟(jì)一體化的要求，因此，建立一套國際通用的審計(jì)準(zhǔn)則來指導(dǎo)和規(guī)范各國的財(cái)務(wù)活動(dòng)成為一種趨勢。

1經(jīng)濟(jì)全球化的外在推動(dòng)

經(jīng)濟(jì)全球化目前是世界經(jīng)濟(jì)的最重要的特征之一，也是世界經(jīng)濟(jì)不可逆轉(zhuǎn)的發(fā)展趨勢。首先，跨國公司作為經(jīng)濟(jì)全球化中最主要的活動(dòng)主體，它既是生產(chǎn)和資本全球化的產(chǎn)物又是其不斷發(fā)展的推動(dòng)者。跨國公司在生產(chǎn)經(jīng)營中面臨的經(jīng)濟(jì)環(huán)境要遠(yuǎn)遠(yuǎn)復(fù)雜于其他形式的公司，不同國家不同地域的政治、經(jīng)濟(jì)、文化、法律環(huán)境的不同嚴(yán)重地影響了信息在跨國公司內(nèi)部的流通，進(jìn)而影響了跨國公司的決策效率，尤其是在眾多處在不同國家的子公司與母公司進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表合并時(shí)，統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)準(zhǔn)則顯得尤為重要，統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)準(zhǔn)則在保證財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量上有不可忽視的作用。其次，隨著資本的跨國流動(dòng)，投資者不滿足于在本國資本市場上進(jìn)行投資，跨國投資和信貸的決策往往更依賴于被投資國家的審計(jì)工作的質(zhì)量，審計(jì)準(zhǔn)則的差異對于投資者依賴財(cái)務(wù)信息及時(shí)正確地做出投融資決策通常會(huì)產(chǎn)生不利影響，因此制定統(tǒng)一的審計(jì)準(zhǔn)則對于國際資本市場的發(fā)展更為迫切。

2國際組織的內(nèi)在推動(dòng)

如前文所說，跨國公司推動(dòng)了經(jīng)濟(jì)的全球化，而服務(wù)貿(mào)易亦是經(jīng)濟(jì)全球化的載體之一，會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為提供審計(jì)服務(wù)的實(shí)體，也受到全球化的影響，形成了跨國承接業(yè)務(wù)的國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所。這些事務(wù)所有的是在不同的國家和地區(qū)承接業(yè)務(wù)，有的是承接同一企業(yè)在不同國際和地區(qū)的業(yè)務(wù)，不同的審計(jì)準(zhǔn)則對于注冊會(huì)計(jì)師承接這些業(yè)務(wù)無疑是增加了難度。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化的進(jìn)程也影響了審計(jì)準(zhǔn)則的國際化。從本世紀(jì)初期開始，IASB和FASB合作建立財(cái)務(wù)報(bào)告聯(lián)合概念框架，聯(lián)合概念框架的建立有利于衡量審計(jì)客體的標(biāo)準(zhǔn)趨于一致，這也在客觀上要求使用同一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)告采用統(tǒng)一的審計(jì)準(zhǔn)則去評價(jià)。

審計(jì)準(zhǔn)則國際化的進(jìn)程

自2008年金融危機(jī)以來，各國各地區(qū)都意識到世界的聯(lián)系更加緊密了，在全球化的浪潮下誰都不能獨(dú)善其身，各個(gè)國家唯有消除障礙、緊密合作才是有利于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的舉措。

1國際審計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生及發(fā)展

自1977年國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)(IAPC)誕生起，它就致力于國際審計(jì)準(zhǔn)則的制定。IAPC陸續(xù)了多項(xiàng)指引，并且在1993年將此前的國際審計(jì)指引予以匯編，形成一套國際審計(jì)準(zhǔn)則。根據(jù)IAPC網(wǎng)站提供的資料，到目前為止，全球共有126個(gè)國家和地區(qū)采用國際審計(jì)準(zhǔn)則或以國際審計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)制定其審計(jì)準(zhǔn)則。國際審計(jì)準(zhǔn)則的制定為審計(jì)準(zhǔn)則國際化的進(jìn)程推進(jìn)了一大步，但是一些國家和地區(qū)為其本國政治和經(jīng)濟(jì)目的考慮，審計(jì)準(zhǔn)則國際化的推行并不順利。

2歐美發(fā)達(dá)國家審計(jì)準(zhǔn)則國際化狀況

由于目前美國審計(jì)準(zhǔn)則的制定區(qū)分為適用于公眾公司的審計(jì)準(zhǔn)則和適用于非公眾公司的審計(jì)準(zhǔn)則。適用于公眾公司的審計(jì)準(zhǔn)則由公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)(PCAOB)負(fù)責(zé)制定;適用于非公眾公司的審計(jì)準(zhǔn)則由ABS制定。由ABS制定的審計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)目前已經(jīng)明確，更傾向于與國際審計(jì)準(zhǔn)則趨同，而由PCAOB制定的審計(jì)準(zhǔn)則并沒有表示出與國際審計(jì)準(zhǔn)則趨同的立場，相反其更注重于本國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題。隨著PCAOB制定的準(zhǔn)則越來越多，與國際審計(jì)準(zhǔn)則的差異也可能越來越大，這對審計(jì)準(zhǔn)則國際化無疑是不利的。歐盟已經(jīng)以法律形式確定原則上采用國際審計(jì)準(zhǔn)則，但是其成員國采用國際審計(jì)準(zhǔn)則卻是有條件限制的。目前歐盟對于采用國際審計(jì)準(zhǔn)則的形式還沒有具體地做出決定，歐盟內(nèi)部對于國際審計(jì)準(zhǔn)則對中小企業(yè)審計(jì)的適用性、引入的具體機(jī)制、是否在引入國際審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)允許“加減”等問題，仍有不同的聲音。

總之，審計(jì)準(zhǔn)則的國際化已是大勢所趨，即使在政策上各國依然采用本國的審計(jì)準(zhǔn)則，但是一些國際性的會(huì)計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)在使用國際審計(jì)準(zhǔn)則。在這種大環(huán)境下，各國對于審計(jì)準(zhǔn)則國際化表現(xiàn)得并不積極的原因主要在于各國都出于政治目的的考慮，都想在國際審計(jì)準(zhǔn)則的制定中獲得話語權(quán)，但這只會(huì)拖延審計(jì)準(zhǔn)則國際化的進(jìn)程，并不能逆轉(zhuǎn)其趨勢。

我國審計(jì)準(zhǔn)則國際化狀況

與發(fā)達(dá)國家相比，我國的審計(jì)準(zhǔn)則出臺得比較晚，直到1992年我國才形成一套真正意義上的審計(jì)報(bào)告規(guī)范。但隨著我國改革開放腳步的加快，尤其是在2002年我國加入WTO組織以后，我國與世界上其他國家的經(jīng)貿(mào)往來日益頻繁，這才客觀上催生了我國各種經(jīng)濟(jì)規(guī)則的發(fā)展，審計(jì)準(zhǔn)則亦在其中。中國會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)國際化經(jīng)歷了借鑒、接軌、趨同3個(gè)階段，實(shí)現(xiàn)了改革探索、穩(wěn)步推進(jìn)、實(shí)現(xiàn)質(zhì)變3次飛躍。(1)《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的產(chǎn)生。隨著1990年和1991年滬深兩市相繼開業(yè)，民間審計(jì)在我國變得越來越重要，尤其是在1992年深圳爆發(fā)了“原野”案、1993年中水長城國際集團(tuán)披露虛假驗(yàn)資報(bào)告以后，使得注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的諸多問題暴露出來。經(jīng)過一番努力，1995年12月26日，財(cái)政部頒布了第一批《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則》，這些具體準(zhǔn)則標(biāo)志著我國制定審計(jì)準(zhǔn)則邁出了第一步。(2)《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的修訂。《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》誕生后，由于時(shí)代的原因，我們對注冊會(huì)計(jì)師事務(wù)所的性質(zhì)還不夠清楚，所以我國實(shí)行以“掛靠”方式舉辦會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這些事務(wù)所具有智能部門的色彩，成為單位下屬的一個(gè)附屬機(jī)構(gòu)。經(jīng)過一段時(shí)間的實(shí)踐，事務(wù)所掛靠的弊端充分顯現(xiàn)出來，各種舞弊案的發(fā)生進(jìn)一步推動(dòng)了我國審計(jì)準(zhǔn)則的制定和修改。2003年，財(cái)政部根據(jù)當(dāng)時(shí)的國際和國內(nèi)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境修訂了《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則》，此次修訂的準(zhǔn)則多達(dá)18項(xiàng)，這次修訂主要反映的是入世后我國審計(jì)工作面臨的新環(huán)境和新問題。但在這個(gè)階段，我國的審計(jì)準(zhǔn)則還停留在借鑒審計(jì)準(zhǔn)則的階段。(3)《中國注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則2006》誕生。注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生和發(fā)展總是在一定的經(jīng)濟(jì)背景下發(fā)生的。當(dāng)時(shí)被譽(yù)為“國企改革一面紅旗”的鄭百文在被查出存在虛假上市、虛假披露信息等一系列違規(guī)事件后，監(jiān)管部門意識到必須要強(qiáng)化管理層的責(zé)任。2001年8月，“銀廣夏”事件被查實(shí)，使中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)意識到要下決心全面借鑒國際審計(jì)準(zhǔn)則，實(shí)行以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)為基礎(chǔ)的審計(jì)準(zhǔn)則。2006年，財(cái)政部了《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》，這次修訂標(biāo)志著我國建立了一套既適應(yīng)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展又順應(yīng)國際趨同大勢的準(zhǔn)則體系，標(biāo)志著我國審計(jì)準(zhǔn)則邁入與國際審計(jì)準(zhǔn)則接軌的新階段。(4)《中國注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則2010》出臺。在經(jīng)過了長達(dá)4年的與國際審計(jì)準(zhǔn)則接軌的過程中，新舊準(zhǔn)則平穩(wěn)過渡，這使得國內(nèi)和國際社會(huì)都對我國推動(dòng)審計(jì)準(zhǔn)則與國際趨同的努力給予了高度的評價(jià)，也催生了我國審計(jì)準(zhǔn)則與國際審計(jì)準(zhǔn)則全面趨同階段的到來。2010年11月1日，修訂后的38項(xiàng)中國注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則由財(cái)政部，自2012年1月1日起施行。此次修訂吸納了國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)明晰項(xiàng)目的成果，實(shí)現(xiàn)了與國際審計(jì)準(zhǔn)則的動(dòng)態(tài)趨同。在審計(jì)準(zhǔn)則國際化的過程中，雖然中國會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)早在1997年就成為了國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)的會(huì)員，但是鑒于我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的背景以及國家綜合實(shí)力的影響，我國在國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)的話語權(quán)還不是那么多，這也是我國審計(jì)準(zhǔn)則與國際審計(jì)準(zhǔn)則差異存在的原因之一。

我國審計(jì)準(zhǔn)則與國際趨同存在的問題

(1)資本市場的成熟度不同。在西方發(fā)達(dá)國家，市場經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行已經(jīng)進(jìn)行了上百年，市場的運(yùn)行體系與運(yùn)行機(jī)制的成熟度都要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于我國。我國的資本市場尚處于發(fā)育階段，各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)制度都不健全，公司治理結(jié)構(gòu)不健全，投資者對于市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的規(guī)律也認(rèn)識不足，這樣導(dǎo)致我國的上市公司和投資者的信息極其不對稱，而獨(dú)立審計(jì)報(bào)告的使用者則對審計(jì)結(jié)果依賴程度較大，這在一定程度上影響了我國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的發(fā)展，從而直接照搬國際上的審計(jì)準(zhǔn)則，在執(zhí)行過程中必然會(huì)出現(xiàn)一系列的排異反應(yīng)。(2)所有制體制不同。我國實(shí)行的是以公有制為主體、多種所有制并存的所有制體制。在我國的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，國有股份占據(jù)了很大一部分比例，這就使得在制定一系列的規(guī)章制度時(shí)不得不考慮政府的因素。國有企業(yè)在社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中既是管理者又是參與者，所以我國審計(jì)準(zhǔn)則的制定就需要政府部門參與其中，這樣才能最大限度地既保護(hù)國有資產(chǎn)又保持審計(jì)的獨(dú)立性。(3)司法環(huán)境不同。從西方發(fā)達(dá)國家審計(jì)發(fā)展的歷史來看，健全的法律制度是審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)，它為民間審計(jì)運(yùn)行提供了基本保障。但是就目前來看，我國的法律制度建設(shè)不完善。我國屬于大陸法系，與歐美法系不同，大陸法律條文對司法的判決影響更大，因此注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的獨(dú)立性必然要受到法律的影響。而缺乏獨(dú)立性的注冊會(huì)計(jì)師很難被社會(huì)所接受，這在一定程度上也影響了我國審計(jì)準(zhǔn)則的制定。(4)文化不同。西方人的思想受宗教影響較大，在行為立場上更中立，而國人受中庸思想感染較深，更為注重集體利益以及人情冷暖。因此在注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)判斷過程中，其固有的思想觀念會(huì)影響審計(jì)結(jié)論，在制定審計(jì)準(zhǔn)則過程中，這也是一個(gè)要考慮的因素。

我國審計(jì)準(zhǔn)則國際化的對策

我國審計(jì)準(zhǔn)則的修訂往往是建立在西方發(fā)達(dá)國家成熟經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上的，這些經(jīng)濟(jì)規(guī)則往往不是全部都適用于我國的政治經(jīng)濟(jì)和文化背景，這就有一個(gè)如何將外來的審計(jì)準(zhǔn)則“本土化”的問題。要想我國的審計(jì)準(zhǔn)則與國際審計(jì)準(zhǔn)則完美地契合，無論是政府、會(huì)計(jì)師事務(wù)所還是注冊會(huì)計(jì)師自身都要做出一定的努力。(1)由于我國的注冊會(huì)計(jì)師制度發(fā)展比較晚，目前還沒有形成一定的規(guī)模，現(xiàn)存的會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模都比較小，執(zhí)行能力不強(qiáng)。我們要加強(qiáng)本土事務(wù)所與國際大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聯(lián)系，學(xué)習(xí)其管理和技術(shù)經(jīng)驗(yàn)，使國際所本土化。(2)我國政府和監(jiān)管機(jī)構(gòu)要加強(qiáng)管理。俗話說，無規(guī)矩不成方圓，任何一個(gè)領(lǐng)域都不能缺乏應(yīng)有的規(guī)章制度，良好的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行環(huán)境離不開健全的監(jiān)管體制，只有加強(qiáng)外界的監(jiān)督管理，整個(gè)行業(yè)才能處在良好的狀態(tài)下，才能為我國審計(jì)準(zhǔn)則國際化提供一個(gè)運(yùn)行的平臺。(3)應(yīng)盡快提升注冊會(huì)計(jì)師本身的素質(zhì)。注冊會(huì)計(jì)師是一個(gè)憑借諸多職業(yè)判斷為社會(huì)公眾服務(wù)的職業(yè)群體，如果其本身的職業(yè)道德水平低下，那么再好的規(guī)章制度亦不起作用，因此我們應(yīng)該在注冊會(huì)計(jì)師的選拔、培養(yǎng)以及后續(xù)教育尤其是在執(zhí)業(yè)水平和職業(yè)道德方面予以高度的重視，這樣才能高效地執(zhí)行準(zhǔn)則，提高審計(jì)質(zhì)量。

總而言之，經(jīng)濟(jì)全球化既是機(jī)遇又是挑戰(zhàn)，我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)在走向世界引進(jìn)先進(jìn)審計(jì)技術(shù)的同時(shí)，也面臨著來自我們內(nèi)部思想上、文化上與國際準(zhǔn)則不適應(yīng)的挑戰(zhàn)，但是我們要清醒地認(rèn)識到，無論如何，審計(jì)準(zhǔn)則國際化的趨勢是不可逆轉(zhuǎn)的。目前我國已經(jīng)成為直接吸收外國投資最多的國家，我國的企業(yè)在境外投資融資的數(shù)量也越來越大，所以與國際審計(jì)準(zhǔn)則趨同不僅僅是經(jīng)濟(jì)全球化的需要，也是我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際需要。建立一套適用的統(tǒng)一的審計(jì)準(zhǔn)則，有助于我們在全球化的進(jìn)程中既保護(hù)我們本國本行業(yè)的利益，又能實(shí)現(xiàn)逐步開放、引進(jìn)先進(jìn)的理念，使我國在經(jīng)濟(jì)全球化的浪潮中立于不敗之地。（本文作者：孫紅梅單位：長春大學(xué)審計(jì)處）