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摘要：我國貿易自由化與經濟結構性改革為上市公司的職能優化提出了巨大挑戰，審計成為眾多職能形式的重要組成部分。與此同時，眾多大中型企業開始以母子公司或總分公司的形式拓展以取得市場競爭主動權。而在眾多交易形式中，母子公司、總分公司間的關聯交易不容忽視，它不僅為企業帶來了市場競爭優勢，同時也為企業帶來了逃稅漏稅、盈利操縱等不當競爭空間，這為企業的可持續發展及國家經濟發展均造成了負面影響。如何有效降低這種影響與風險，已經成為當前行業、國家政策制定者急需解決的關鍵問題。因此，文章著重從風險的導致要素及二者間的相互關系視角探討這一重要問題。

關鍵詞：上市公司；關聯方交易；審計風險

關聯交易作為企業交易形式中的重要組成部分，其在企業可持續發展中扮演著重要角色。但與此同時，由關聯方交易帶來的企業丑聞也屢見不鮮，如2014年曝出的帝王潔具關聯交易丑聞事件。由于該交易具有風險隱蔽性特征，部分上市公司并未在財務報表中披露其交易關系，尤其一個母公司與多個子公司具有該關系時，其交易復雜性、多維性更增加了審計師的審查難度，風險識別與防范也更加困難。然而，目前就如何識別關聯方交易中的審計風險及二者間存在什么樣關系的問題，仍懸而未決。

一、關聯方交易概述

關聯方的定義可以歸結為兩方面：一是一方對另一方的控制或影響關系，二是一方被多方進行控制或影響的關系。目前我國對關聯方的定義基本與國際會計準則趨同，但仍有些許不同，如國際與我國在兩個同時接受國家控制的企業關聯關系處理上稍有差異。關聯方交易是指關聯方之間不論是否收取價款，只要有義務或資源轉移的交易關系。關聯交易的性質可以從兩個視角解析：從法律視角看，關聯雙方具有平等的交易權力，但在交易實踐中，控制方往往利用控制權力操縱交易；從經濟視角看，由于關聯方間的信息成本降低而致使交易利潤增加，故關聯方間更傾向于運用關聯交易。目前關聯交易的形式呈現多元化發展，具體的形式就有十余種，不同的交易形式是由不同的交易動因導致的。本文將其動因歸納為以下幾方面：一是規避處罰風險，我國上市公司存在股票不能發行及被迫下市的風險，如上市公司在連續三年內凈資產收益率低于6%則不能再發行股票。由此，上市公司將關聯交易作為一種調整盈余空間的手段。二是企業非法利益驅動，企業通過關聯方交易進行偷稅漏稅等非法行為。三是管理者的徇私舞弊，關聯交易是管理者進行商業賄賂、快速晉升的捷徑之一，他們更傾向于運用這樣的捷徑實現自身的利益追求。為此，基于以上三方面的關聯交易驅動因素，探討關聯交易的審計風險更具必要性與迫切性。

二、審計風險的導致要素

(一)檢查風險的導致要素本文將檢查風險的導致要素歸納為四方面：一是公眾投資者對關聯方交易審查存在認識偏差，一方面，注冊會計師審查的財務報表并不代表其具備合法性與公允性，而是在可審查范圍內沒有發現非法或不當披露；另一方面，關聯交易本身是公司內部未來降低成本、增加資源利用率的一種行為，是國家在法律范圍內鼓勵采取的商業行為，它不等同于多方公司間的問題交替、徇私舞弊行為。二是審計人員的職業素質與職業道德亟待提升，由于關聯交易的風險隱蔽性，其審查為審計人員的業務能力、職業素質提出了較高要求，但當前眾多審計人員并未站在公正立場審查上市公司財務報表，而是多站在上市公司視角看待財務披露，進而未能全面反映企業情況。三是風險檢查部門并未獨立于上市公司，而與公司間存在利益關系，如檢查部門是由上市公司聘請介入，若檢查部門站在公正立場審查其財務報表，可能面臨著下一年度不再受聘的境況。四是關聯交易的審計難度高，一方面，上市公司并未將全部關聯交易反映于財務報表中，這需要審計人員進行識別與察覺；另一方面，關聯交易中存在一些特殊交易條件，如優惠、低價等等，這為審計人員甄別交易真實性帶來了困難。

(二)重大錯報風險的導致要素本文將重大錯報風險的導致要素歸納為四方面：一是獨立董事的作用發揮不到位，其并未嚴格確保關聯交易的正常進行，一方面，公司的職能重疊導致職能傾斜，如獨立董事與監事會均可對董事會決策進行監管，但監事會的職能重點致使董事會的作用沒有那么明顯和清晰；另一方面，獨立董事是獨立于企業業務的，這導致企業其對公司本身的關聯業務也不清楚，在其自身能力范圍內難以履行監管職能。二是股權結構不合理，許多上市公司的股權掌握在一個股東或一小部分股東手里，這些股東為了牟取自身利益而導致非公允關聯交易發生。三是董事與大股東間的責任意識淡薄，國內上市公司市場會發生董事及大股東串通起來損害小股東的利益，這在一定程度上促進了非公允交易的頻繁發生。四是相較其它交易關系，關聯交易具有隱蔽性、復雜性、多樣性等多重特征，該特征決定著不同交易形式間存在交叉發生的情況，且眾多關聯交易并未反映于財務披露中，這在一定程度上為風險識別與防范增加了難度。

三、關聯方交易與審計風險關系剖析

(一)關聯方交易對審計風險的關系剖析關聯交易對審計風險的關系剖析可以著重從企業動機、重要程度、信息披露及內控環境進行分析。第一，上市公司進行關聯交易舞弊的動機在于牟取利益最大化，尤其體現于那些存貨周轉率較差、資產變現較低、年度虧損較多的上市企業，關聯交易就是其保持公司良好形象的有效途徑。而這樣的動機無疑會增加風險識別難度。第二，關聯交易的重要程度反映了審計風險的重點區域，如關聯方間的日常購銷業務金額較大，或者在同類業務中的占比較大時，表明關聯方間的依賴性較高，甚至以抵押擔保的關聯交易形式發生時，可能存在連帶責任。而依賴程度或者重要程度與其風險大小呈現正比例關系。第三，上市公司的信息披露通常存在有意隱藏與無意披露兩種情況，但總體而言，當前公司的信息披露并未反映公司的客觀實際情況。因此，披露信息多少與風險程度呈現出反比關系。第四，如上所述，上市公司的內部控制環境直接關系著關聯交易的審計風險，其內控程度越弱，出現審計風險的可能性越大。

(二)審計風險對關聯方交易的關系剖析審計風險對關聯交易的關系剖析可以著重從審計師公正性及職業素質等視角進行分析。第一，審計師在一定程度上代表著公司信息披露的公正性，雖然他本質上不能消除上市公司的錯誤披露，但可降低這種風險發生程度。審計師監管是否嚴格直接決定著上市公司是否能夠毫無顧慮的運用關聯交易進行財務粉飾。第二，審計風險程度是可以被審計師無限降低的，如審計師拒絕上市公司的不正當審計業務，或者出具非標準無保留審計意見，通過恰當發表審計意見、謹慎出具審計報告，可以在一定程度上遏制公司的不公允關聯交易行為。第三，審計師本身的職業道德關系著審計風險大小，一是拒絕不公允審計，廉潔自律、抵制腐敗；二是多進行崗位培訓與后續教育，以專業的風險識別能力客觀評價上市公司的關聯交易信息。最后，鑒于該風險在公司商業行為中的復雜性，它在一定程度上可以將這種風險無限放大，并構建出更加復雜的商業關系，如一方同時控制兩個公司的商業關系，那么被控制雙方也將會產生相互商業關系，并衍生出更多、更復雜的商業行為與商業關系。因此，審計風險的大小程度對關聯交易關系復雜性具有正向促進作用。

四、結語

當前，關聯交易已經成為上市公司商業化發展的重要部分，但其有益也有弊。目前眾多上市公司開始借助關聯交易進行逃稅漏稅等非法行為，這在一定程度上導致了審計風險。而降低這樣的風險并服務于公司的可持續發展成為交易關系構建的關鍵。筆者結合文獻梳理與管理實踐，從檢查風險與錯報風險兩個視角剖析了關聯交易與審計風險間的關系，并理清了兩種風險的導致要素。但本文并未結合實際案例對其關系深入分析，建議后續可以開展多案例研究以揭示二者之間更為復雜的關系機制。

參考文獻：

[1]郭之茵.上市公司關聯方關系及其交易的審計風險分析[J].東方企業文化，2015(11).

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[3]王曉.上市公司關聯方交易與審計風險關系研究[D].西安理工大學，2017.

作者：蘇田 單位：中交第三公路工程局有限公司