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一、構成觀

政府績效審計是政府績效評估的重要組成部分，發揮預防、揭示和抵御功能，履行監督和評價職能。國內的相關文獻顯示，董大勝（2005）認為績效審計本身就是一種政府績效評估行為，是對政府、政府部門、預算單位、國家建設項目等的績效所進行的監督和評價。呂文基（2005）認為政府績效評估是一種國際化的政府改革潮流，政府績效評估已成為開展績效審計的前提與審計環境因素構成，績效審計成為政府績效評估的子系統。劉明輝、徐正剛（2006）認為在新公共管理背景下，績效審計被視為一種市場化的績效評估工具。馮均科（2006）認為，在我國現行審計體制下，完成政府績效評估可能會有許多外來的阻力，因而，不排除在人大之下設立“政府績效評估委員會”，直接領導由審計機關牽頭，人大、政協、高效、民眾和政府各層面均參與的政府績效評估辦公室，形成聯合評估制度，確保評估工作的效果。徐衛華（2006）根據我國目前對政府公共支出進行績效評估是由財政部門與審計機關共同組織實施的以及2005年10月深圳市開始建立政府績效評估體系案例，認為政府績效審計作為政府績效評估體系的重要組成部分。范柏乃（2007）認為政府績效審計是一種特殊形式的政府績效評估活動，是政府績效評估與管理的重要組成部分。桑助來在《中國政府績效評估報告2009》中認為政府績效審計是政府績效評估系統中的一個子系統，將績效審計制度作為政府績效評估體系七大考評制度之一。溫美琴、胡貴安（2007）也認同這一觀點，認為推行政府績效審計是開展政府績效評估、提高政府績效的重要工具。在我國，政府績效評估包含政府績效審計即構成觀，得到審計和公共管理理論界的認同，其根源在于我國現行國家審計的設置特色。我國國家審計在《憲法》的規定下，屬于行政型審計模式。見圖1。

二、替代觀

替代觀認為政府績效評估與政府績效審計是一樣的。政府績效審計可以替代政府績效評估。李爽等（2004）通過對政府績效評估與績效審計的比較研究，認為兩者本質上是一樣的，只是形式上的區別，目標和方法是一致的，可以相互借鑒。該觀點流行于英國、美國、澳大利亞等國的理論與實踐。其邏輯模式：和諧社會建設＞政府績效管理＞政府績效評估=政府績效審計。針對審計和評估關系的研究，審計不同于政府績效評估，但是政府績效審計等同于政府績效評估。首先，英美等國將政府績效審計的定義作為政府績效評估的定義。見表1。范柏乃介紹的國外政府績效評估的定義體現英美等國政府審計的強勢。其次，西方研究成果認為兩者的可替代性。對政府績效審計和項目評估的關系論述得較為詳細和全面是澳大利亞維多利亞州審計署的前任審計長韋恩卡梅倫（WayneCameron），在他的文章標題中直接把項目評估與績效審計的關系形象地稱為“一丘之貉”。WayneCameron的觀點是從自身的實踐得到的經驗總結。同樣，在美國流行教材中關于財務審計、績效審計和項目評估的最早系統闡述學者應該是TobiasLindeberg，他系統地分析了實踐領域中評價結構化的四個方面：標準、數據收集技術、執業人員和報告，梳理出四者之間的關系，其結論是“三種分析性評價實踐方法可以理解為一個不支撐區別的統一體”。從國際視角，最高審計機關國際組織（IN-TOSAI）第十四屆會議把項目評估納入績效審計范疇，認為項目評估也是績效審計；承認項目評估是幫助審計機關完成績效審計的一種有效方式。國內學者彭華彰等認為兩者在委托授權、作用以及獨立性等方面不同，同時又認為區別“都是形式上的，效益審計與效益評價一樣，目標和方法是完全一致的，可以互相借鑒”。最后，兩者的可替代性，究其根源在于西方國家的政府審計設置絕大部分直接隸屬于立法機關，屬于立法型的審計模式（見圖2）。具有獨立性和高度的權威性及審計范圍的廣泛性，公共資源存在的地方均是審計或評估的地方。立法型的審計模式，審計機關接受立法機關的直接授權代表公民審計并監督政府的行為和結果，對政府績效進行獨立性的審計評估，并將審計評估報告給人民，促使政府持續改善績效。

三、共存交融觀

將政府績效評估與政府績效審計共存于政府績效管理，兩者既有區別又有聯系，相互交融，形成政府內部績效審計評估，我們稱為共存交融觀。即政府績效評估與政府績效審計共存于政府績效管理。其邏輯模式：和諧社會建設＞政府績效管理＞政府績效評估或審計＞政府績效評估∩政府績效審計=政府內部績效審計評估。一般認為，政府績效管理是指政府在履行公共責任的過程中，對內部制度與外部效應、數量和質量、經濟因素與倫理因素、剛性規范與柔性機制等方面，以公共產出的最大化和公共服務的最優化為目標，實施的一種全面的、系統的管理。其構成要素為績效目標、績效信息、績效激勵、績效合同、績效成本、績效程序、績效規制、績效申訴和績效評估等。其特點：強調績效評估、強調服務和顧客至上的理念、強調多元服務主體和管理方法與技術等。政府績效評估作為政府績效管理的重要組成部分，是改善和提高政府績效管理的重要手段。同時，《中國政府績效評估報告，2009》也認為，政府績效審計是政府績效管理的重要組成部分，發揮批判性和建設性作用。因此，政府績效評估與政府績效審計共存于政府績效管理。那么，政府績效審計（A）與政府績效評估（B）究竟有何關系？根據文獻的研究，大多數學者認為政府績效評估包含政府績效審計（B>A），政府績效審計是特殊的政府績效評估（范柏乃等）。也有學者認為政府績效審計包含政府績效評估（B<A），如李爽等（2004）認為：在績效審計尋找審計方法的過程中，以評價科學作為績效審計方法理論依據之一。卓越（2006）把公共部門績效評估定格為績效審計一種新策略、關鍵性或核心工具，政府績效評估是政府績效審計的元工具。事實上，荷蘭、瑞典、英國、美國等國的政府審計師對評價方法表現出極大的興趣，認為兩者是等同的。甚至成立評價方面的學術組織，如歐洲評價協會。筆者認為，不同的觀點，在于對政府績效審計的理解，政府績效審計可分為外部的或上級審計機關的績效審計和政府部門內部的績效審計。B<A可理解為外部績效審計視角，政府績效評估為其提供證據。B>A可理解為自上而下的政府績效評估，包含了政府部門內部的績效審計。因此，政府績效審計（A）與政府績效評估（B）交互發展A∩B≠0，共同內在于政府績效管理。

四、政府績效評估的審計參與性與主導型

（一）政府內部績效審計與政府外部績效審計

當政府績效審計直接參與政府績效評估時，政府績效審計指的是政府內部績效審計，是政府績效評估的重要組成部分，是政府績效評估的一個步驟、一種手段，即特殊的績效評估，是側重于結果的評估。當政府績效審計不參與政府績效評估時，作為上級審計機關或外部績效審計，它可以為政府績效評估提供服務，起到一種輔助作用，具體對政府部門內部績效評價在進行一次審計，以保證評價的真實客觀，即起到鑒證作用。《中國政府績效評估報告，2009》中的政府績效管理系統：結果導向政府績效管理———績效評價作為政府績效管理的技術方法———改善政府績效、提高效率效果和增加公民滿意度等管理的原則———績效審計作為再評價。認為政府績效審計在政府績效管理系統中處于重要地位，是一個關鍵環節，起著評價、反饋績效信息，進而改善績效管理的作用，這里的政府績效審計是外部或高層級的審計機關，具有獨立性和權威性。只有將上級審計機關外部績效審計與政府內部的內部績效審計有機結合，才能在政府績效管理中更好地發揮批判性和建設性作用。因此，基于和諧社會建設的要求，改善政府績效的需要，確保政府績效評估的有效，必須強化政府內部績效審計評估。

（二）構建和強化政府內部績效

審計評估的理由構建強化政府內部績效審計評估的原因在于：政府績效評估與政府績效審計產生背景和目標的一致性、內容與方法的相似性、我國審計模式的行政型等。首先，政府績效評估與政府績效審計產生背景和目標的一致性。共存于政府績效管理的政府績效評估與政府績效審計，兩者產生背景和目標具有一致性。兩者的產生都是與凱恩斯國家干預主義的興起和公眾民主意識的提高息息相關，都是有新公共管理運動和政府治理運動推動的。由此為政府績效評估和審計的興起提供了社會政治環境。兩者都關注政府行為的經濟性、效率性與效果性，其最終目的都是為了實現政府績效優化與強化政府責任。因此，兩者是通過政府績效責任相關聯。其次，政府績效審計和績效評估內容與方法的相似性。隨著社會公眾對公共管理績效的關注以及政府問責機制的推行，極大地影響政府績效審計和績效評估的變革。這些變革體現了創新公共管理評價體系對兩者的融合要求。從評價內容看，兩者都注重產出方面的評價。政府績效審計要求前瞻性地評價公共部門的產出。審計內容從傳統的“三E”拓展到“五E”等。績效評估側重于影響性評估（ImpactEvaluation，簡稱IE）。其目的是確定一項政策執行的實際結果，把這些結果與政策制定時的預期結果相比較，并且建立或確定政策執行方法與實際結果之間的因果關系。影響性評估的調查結果能夠判斷重要問題，如：政策行為有效的修訂和新政策的建議能夠成功的可能性。評價結果能夠使政策效果具體化并且幫助決策者確定要做的正確事情，以便解決特殊的政策問題。因此，影響性評估是一種能夠提高政府和國會決策質量的應用工具。從系統程序和評價方法看，兩者都逐漸趨近規范化。現在，不少國家政府、國際和超國家機構組織相繼評估標準和倫理準則，如在美國國家標準機構的支持下，教育評估標準委員會出版了《項目評估標準》，以及美國評估協會采納的《評估者守則》。這種強制性要求表明績效評估的評估計劃、評估結果的公布和使用，都要遵循有關規范。最高審計機關（SAI）已經在加快發展績效審計程序，從而使其更像財務審計那樣遵循一種標準模式。同時，制度也對績效評估施加影響。在具體的規劃、研究、數據收集和分析以及報告階段，審計人員和評估人員也都采用相同的方法執行他們的任務，包括同利益相關者溝通、文件的審閱、觀察、引導性調查和面談、系統分析、統計樣本和成本－效益分析。然而，政府績效評估與政府績效審計有明顯的區別。第一，兩者評價的主體不一樣。政府績效審計的主體僅限于專門的審計機關或人員，它不同于內部審計和民間審計；而政府績效評估的主體既可以是專門的評估機關或專業人士，又可以是非專門的機關或人員。第二，政府績效評估側重于事后評估，而政府績效審計免疫系統觀強調事前、事中和事后審計。第三，政府績效審計主要是一種外部審計，而政府績效評估既可以是外部評估，又可以是內部評估。第四，政府績效評估可以是一個全面的評價，也可以針對某一個或幾個問題進行，而政府績效審計主要是針對某一個或幾個問題進行的。據此，將政府績效評估和審計等同觀或相互替代觀，在我國現行經濟社會環境下是不可接受的。最后，我國審計模式的行政型決定了審計與評估交融為政府內部審計評估。見圖3。我國不同于西方國家的行政型審計模式特色，決定了我國國家審計（或稱政府審計，下同）本身就是政府內部審計。事實上，我國的政府績效評估尤其是政府部門的績效評估大部分屬于內部評估。因此，政府部門內部審計與內部評估的有機結合成為必然，而且，由于審計的本質屬性———獨立性，決定政府績效內部評估將以績效審計為主導。雖然，我國目前政府部門內部審計尚未法規強制實施，但隨著我國大部制的改革，加強政府部門內部審計與內部評估結合，構建和實施政府內部績效審計主導型評估是我國政府績效評估發展的趨勢。

五、結論

在當代政府績效管理活動中，政府績效審計和績效評估相互借鑒、相互利用，政府績效審計從參與政府績效評估到主導政府績效評估，常常是一種技術吸收包含另一種技術的優勢，筆者認為這是一種融合關系，這種融合關系使得兩者變得更不容易區分，兩個概念的關系爭論正是由于兩者相似而又融合的關系引起的。同時認為在辨析兩者的關系時，更應當關注兩者的融合，整合兩者的資源和成果，而不是兩者的區別，實現兩者相互促進，共同進步，即績效評價為績效審計的開展提供機遇與條件，績效審計又進一步推動績效評價的完善，兩者共同致力于政府治理，促進政府績效的改進。同時，基于我國行政型審計模式特色，政府審計的相對內部性，構建和強化中國政府內部績效審計從參與到主導型的績效評估不僅是我國行政體制改革的現實需求，而且也是研究中國特色社會主義國家審計理論的重要課題。（本文作者：郝玉貴、陳德幸單位：杭州電子科技大學會計學院）