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摘要：伴隨中國資產(chǎn)市場的發(fā)展，企業(yè)資產(chǎn)中股權(quán)投資占額比重正在逐年的提升。股權(quán)轉(zhuǎn)讓逐漸成為企業(yè)資本募集、產(chǎn)權(quán)流動(dòng)與重組以及優(yōu)化資源配置的重要形式。股權(quán)投資一般涉及大額資金，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓的過程中的稅收負(fù)擔(dān)給企業(yè)帶來了較大的壓力。文章通過對不同股權(quán)轉(zhuǎn)讓方案下所得稅稅負(fù)的差異，對房地產(chǎn)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉稅問題進(jìn)行探討研究。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)企業(yè)；股權(quán)轉(zhuǎn)讓；管理；所得稅

近年來，股權(quán)轉(zhuǎn)讓已成為我國房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行資本募集、產(chǎn)權(quán)流動(dòng)重組以及資源配置優(yōu)化的重要形式，伴隨著股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為越發(fā)普遍，形式上也逐漸發(fā)生了變化，較以往復(fù)雜化。投資成本、股息所得以及投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得構(gòu)成了股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額的三個(gè)組成部分。投資成本即是投資成本的回收，此部分并不涉及企業(yè)所得稅繳納問題。股息所得是否應(yīng)繳納所得稅要分兩種情況，依照《企業(yè)所得稅法》當(dāng)中“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入”的規(guī)定，企業(yè)的法人股東可不繳納企業(yè)所得稅，個(gè)人股東則必須繳納個(gè)人所得稅。而對于投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得這一部分，同樣分兩種情況。首先，《企業(yè)所得稅法》規(guī)定：如果屬于投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得部分，應(yīng)征企業(yè)所得稅；如果是轉(zhuǎn)讓損失，就可在專項(xiàng)申報(bào)后在稅前扣除。一般來看，股息所得在企業(yè)股權(quán)的投資中所占比重較大，故該部分是納稅籌劃的關(guān)鍵，通過對稅收優(yōu)惠政策充分合理的利用，很大程度上可降低房地產(chǎn)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓中的所得稅稅負(fù)。

一、股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及到的稅款種類

增值稅、印花稅、契稅和企業(yè)所得稅均屬于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及的稅款，但個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓多只涉及到個(gè)人所得稅。二者中企業(yè)所得稅占據(jù)較重的份額，而企業(yè)所得稅細(xì)節(jié)部分往往較為復(fù)雜。首先，排除非常規(guī)因素下，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中，征收稅款要切實(shí)符合國家法律法規(guī)。在對股權(quán)轉(zhuǎn)讓部分征稅時(shí)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所獲得的利潤泛指被投資方積累和分配的這一部分利潤。稅款的征收會按照一定百分比進(jìn)行，而征稅人不得將其視為股息所得利潤。其次，股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，股權(quán)轉(zhuǎn)讓中所得稅概念常被混淆，導(dǎo)致繳納稅款時(shí)總會出現(xiàn)各種各樣的問題。股權(quán)轉(zhuǎn)讓或者處置股權(quán)投資的收入將成本減去，剩下的余額才稱為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。除去這部分，其他股權(quán)轉(zhuǎn)讓得到的收入都應(yīng)歸入房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)納稅額之中，并依法律法規(guī)納稅。

二、不同的股權(quán)轉(zhuǎn)讓方案的所得稅稅負(fù)差別

營利性質(zhì)的被投資企業(yè)，其股權(quán)轉(zhuǎn)讓通常可選取四種方案，即直接轉(zhuǎn)讓、先分配利潤后轉(zhuǎn)讓股權(quán)、先轉(zhuǎn)增資本再轉(zhuǎn)讓股權(quán)和直接撤資。四種方案區(qū)別在于企業(yè)到底能否有資格享受到相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策，以及享受優(yōu)惠的多少。最后所得稅稅負(fù)會存在很大的不同。舉簡單案例，就不同方案對于企業(yè)所得稅征收以及稅后凈利的影響進(jìn)行解釋說明。案例：A企業(yè)2012年6月投資B企業(yè)，投資金額1200萬，所持股份比例40%；2016年，出于對投資戰(zhàn)略的考量，A企業(yè)計(jì)劃在2月份取消對B企業(yè)的投資，投資終止時(shí)，B企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表顯示資產(chǎn)總計(jì)為1億元，負(fù)債共計(jì)有2000萬元，所有者的權(quán)益是8000萬元，另外有6000萬，包括了實(shí)收資本與未分配的利潤（各3000萬元），盈余公積是2000萬元。（此處擬B企業(yè)賬面價(jià)值等同于公允價(jià)值，以便于案例分析）。

（一）直接轉(zhuǎn)讓方案已假設(shè)B企業(yè)賬面價(jià)值等同于公允價(jià)值，故A企業(yè)所持40%股權(quán)可依照公允價(jià)值進(jìn)行直接轉(zhuǎn)讓，價(jià)格3200萬元。據(jù)《關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號），股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)為企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)獲得的收入減去了其為獲得股權(quán)所付出的成本，在計(jì)算過程中，不能扣除B企業(yè)未分配利潤等留存收益中該部分股權(quán)有可能分配的金額。故A企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)為（3200－1200），即2000萬元，企業(yè)所得稅繳納數(shù)額為2000×25%＝500(萬元)，A企業(yè)稅后凈利為3200－1200－500＝1500（萬元）。

（二）先進(jìn)行利潤分配，后轉(zhuǎn)讓股權(quán)方案由于該方案下，B企業(yè)擁有一部分未分配利潤，因此可以先分配利潤，A企業(yè)可按照40%的持股比例收回共計(jì)1200萬元（3000萬元的40%）的可供分配的利潤。以《企業(yè)所得稅》法為依據(jù)，此部分不需要繳納稅款，B企業(yè)在分配完成以后，所有者權(quán)益從8000萬元降到5000萬元，此時(shí)再進(jìn)行股權(quán)對外轉(zhuǎn)讓，僅可以公允價(jià)值的40%（2000萬元）的價(jià)格進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得2000－1200＝800（萬元），應(yīng)繳納企業(yè)所得稅為800×25%＝200（萬元）。這時(shí)候，分回的投資收益加上股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入扣減投資成本與企業(yè)所得稅后的部分，其和即是A企業(yè)的稅后凈利，即1200＋（2000－1200－200）＝1800（萬元）。

（三）先進(jìn)性資本轉(zhuǎn)增后轉(zhuǎn)讓股權(quán)方案在這一方案里，應(yīng)先將企業(yè)的盈余公積轉(zhuǎn)增資本金，之后再進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓。根據(jù)《公司法》第169條規(guī)定，公司的公積金是可以被用在轉(zhuǎn)增資本上的。不過法定公積金轉(zhuǎn)資本，最后剩的公積金不能低于公司轉(zhuǎn)增前的注冊資本（或者股本）的25%。在此案例中，轉(zhuǎn)增資本后，盈余公積留存額須≥750萬元（也就是3000萬的25%），所以A企業(yè)用來進(jìn)行轉(zhuǎn)增資本的盈余公積最高只能為1250萬元。而《公司法》當(dāng)中并沒有對未分配利潤轉(zhuǎn)增資本進(jìn)行限制，故B企業(yè)可用將盈余公積與未分配利潤用作轉(zhuǎn)增資本，即1250＋3000＝4250（萬元）。就A企業(yè)而言，B企業(yè)轉(zhuǎn)增資本行為包含了向B企業(yè)分配股息、紅利，也包含收到B企業(yè)投資兩個(gè)部分。依據(jù)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，取得該分配的股息與紅利部分不需繳稅，所以B企業(yè)相當(dāng)于從A企業(yè)那里獲得分配股息跟紅利共(1250＋3000)×40%＝1700（萬元），可以享受免稅。同時(shí)，A企業(yè)對B企業(yè)的投資成本也增加了1700萬元。資本轉(zhuǎn)增后，B企業(yè)實(shí)收的資本增加至7250萬元，而盈余公積減少1250萬元，未分配利潤減少3000萬元，但所有者的權(quán)益總額保持不變，仍為8000萬元，使得A企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的公允價(jià)值依然是3200萬元，因此股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為[3200－（1200＋1700）]＝300（萬元），計(jì)算企業(yè)所得稅為300×25%＝75萬元，A企業(yè)的稅后凈利為（3200－1200－75）＝1925萬元。

（四）撤資方案A企業(yè)如果直接撤資，這樣可以收回3200萬元，B企業(yè)所有者權(quán)益里每個(gè)項(xiàng)目都會減少40%。而在A企業(yè)收回的這總共3200萬元中，包括了收回的投資成本1200萬元；還有股息所得的2000萬元，這些都符合“居民企業(yè)間股息、紅利免稅”的條件，無需納稅；還有歸投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，就是剩余資產(chǎn)所分得的這部分減股息跟投資成本，即[3200－（1200＋2000）]＝0。故對A企業(yè)而言，撤資使得企業(yè)所得稅稅負(fù)為零，稅后凈利為2000萬元。但實(shí)際當(dāng)中，受到《公司法》對企業(yè)撤資的嚴(yán)格限制以及該方案對被投資方的巨大影響，此方案很少被采用。

三、差異分析

上面講解的內(nèi)容中，所得稅稅負(fù)依次是500萬元、200萬元、75萬元和0。之所以會產(chǎn)生這么大的差異，原因就在于方案1中，任何一部分都沒享受到免稅待。方案2中只有未分配利潤這一部分享受了免稅待遇。方案3中還額外的對其盈余公積中那1250萬元，也按A企業(yè)持有股份的比例獲得了優(yōu)惠，稅負(fù)明顯降低。最后一種方案中未分配利潤與盈余公積兩方面都享受到了全額的免稅待遇。綜上所述，通過對股權(quán)轉(zhuǎn)讓方案的合理選擇，可以對免稅政策加以充分的利用，從而達(dá)到降低房地產(chǎn)企業(yè)涉稅的有效管理。

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作者：王美燕 單位：海口辰智置業(yè)有限公司