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一、重大影響判斷要考慮潛在因素影響

企業(yè)的權(quán)益性投資是否適合于按照長期股權(quán)投資準則進行核算，需要考慮該項投資對被投資方的影響進行判斷，在判斷時不僅要考慮現(xiàn)有持股比例的影響，還要考慮潛在表決權(quán)因素的影響。為此，在新準則中明確規(guī)定“在確定能否對被投資單位施加重大影響時，應(yīng)當(dāng)考慮投資方和其他方持有的被投資單位當(dāng)期可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行認股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素”［2］。這項規(guī)定屬于新增加的內(nèi)容，目的是為了與其他有關(guān)準則如《企業(yè)會計準則第20號———企業(yè)合并》《企業(yè)會計準則第30號———財務(wù)報表列報》《企業(yè)會計準則第40號———合營安排》等相協(xié)調(diào)，而且使“控制”“共同控制”和“合營企業(yè)”這些關(guān)鍵性概念在相關(guān)準則中實現(xiàn)了協(xié)調(diào)統(tǒng)一。

二、明確了風(fēng)險投資的會計處理方法

在新準則中，明確規(guī)定風(fēng)險投資機構(gòu)持有股權(quán)投資不屬于長期股權(quán)投資準則核算的范圍，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準則第22號———金融工具確認和計量》的規(guī)定進行核算。自1985年9月國務(wù)院批準成立了我國第一家投資公司開始，我國風(fēng)險投資事業(yè)得到了迅猛發(fā)展。近年來，風(fēng)險投資機構(gòu)、共同基金的身影經(jīng)常出現(xiàn)在投資領(lǐng)域。風(fēng)險投資機構(gòu)屬于一種金融投資中介機構(gòu)，其運作模式是首先籌集投資資金，然后對一些具有成長性較好的創(chuàng)業(yè)企業(yè)進行股權(quán)投資。當(dāng)被投資的創(chuàng)業(yè)企業(yè)營運管理成功后，風(fēng)險投資機構(gòu)從中退出，實現(xiàn)盈利，獲得投資收益。風(fēng)險投資的這種投資特點決定了它不屬于一般意義上的股權(quán)投資。一般的投資者進行投資是為了投資收益，其收益一是為了獲得差價收益(即資本利得)，二是為了分享被投資方長期發(fā)展的利潤。而風(fēng)險投資是連接投資者和被投資者的資金中介，其投資的目的主要是尋求高回報的投資機會，是為了獲得資本利得。風(fēng)險投資公司通過與風(fēng)險投資相關(guān)的經(jīng)營管理業(yè)績得到高額回報，對不良業(yè)績要承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險。因此，風(fēng)險投資機構(gòu)所持有的股權(quán)投資，具有高風(fēng)險、高收益的特點，更偏重于具有投機性質(zhì)的金融工具，適宜用金融工具準則進行規(guī)范核算。

三、合并費用全部計入當(dāng)期損益

在原準則中，對于企業(yè)合并時所發(fā)生的合并費用的處理分兩種情況，即同一控制下的企業(yè)合并所產(chǎn)生的合并費用計入當(dāng)期損益，非同一控制下的企業(yè)合并所產(chǎn)生的合并費用計入合并成本。在新準則中明確規(guī)定，在企業(yè)合并中所發(fā)生的直接費用和間接費用，應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期損益，沒有同一控制和非同一控制的處理區(qū)別。這項內(nèi)容的變化主要是適應(yīng)國際會計準則的新變化。在國際會計準則中的這項變化，其原因是為了壓縮企業(yè)合并時產(chǎn)生的商譽，夯實商譽這項資產(chǎn)。

四、統(tǒng)一了發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生相關(guān)費用的處理

對于企業(yè)發(fā)行權(quán)益性證券所發(fā)生的相關(guān)費用的會計處理，在原準則不同的準則中有不同的處理方法，甚至在個別準則中沒有一個明確的處理規(guī)定。為此，在新準則中明確規(guī)定:“與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)的費用，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準則第37號———金融工具列報》的有關(guān)規(guī)定確定。”［2］這項變化主要是統(tǒng)一各項會計準則相同或類似業(yè)務(wù)會計處理的需要。

五、改變了成本法下持有期間投資收益的確認方法

在原準則中規(guī)定，企業(yè)在持有長期股權(quán)投資期間所取得股利或利潤，應(yīng)當(dāng)區(qū)分是否屬于清算性股利，屬于清算性股利要沖減投資成本，不屬于清算性股利的確認為投資收益。在新準則中明確規(guī)定，企業(yè)在持有長期股權(quán)投資期間所取得股利或利潤，應(yīng)當(dāng)確認為當(dāng)期投資收益，即不再劃分清算性股利和非清算性股利，均應(yīng)確認為當(dāng)期投資收益。這種變化的主要原因有3個，一是簡化會計核算的需要;二是與資產(chǎn)減值準則相協(xié)調(diào);三是基于法律角度的考慮，從被投資單位分回的利潤實質(zhì)上就屬于投資者的投資收益。

六、引入了綜合收益的概念

為了增強財務(wù)報告的相關(guān)性，在新準則中引入了“綜合收益”和“其他綜合收益”的概念。一是采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資，在期末確認損益時應(yīng)當(dāng)考慮;二是在處置長期股權(quán)投資時應(yīng)當(dāng)考慮其對處置損益產(chǎn)生的影響。例如，新準則的第11條中規(guī)定“投資方取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實現(xiàn)的凈損益和其他綜合收益的份額，分別確認投資收益和其他綜合收益”［2］。這種變化一是為了完善企業(yè)會計準則體系，增強企業(yè)財務(wù)報告相關(guān)性的需要;二是與新企業(yè)財務(wù)列表準則有關(guān)內(nèi)容相協(xié)調(diào)一致;三是實現(xiàn)與國際會計準則持續(xù)趨同的需要。2007年9月國際會計準則理事會了對國際列報準則的修訂，引入了“綜合收益”的概念。對此，2009年6月財政部了《企業(yè)會計準則解釋第3號》，在利潤表中增加了“其他綜合收益”和“綜合收益總額”項目，實現(xiàn)了與國際財務(wù)列報準則的持續(xù)趨同，在實務(wù)中實施良好。鑒于對企業(yè)財務(wù)報表列報的會計準則散見于《企業(yè)會計準則第30號———財務(wù)報表列報》和2009年《企業(yè)會計準則解釋第3號》中，有必要將解釋中的相關(guān)內(nèi)容吸收進財務(wù)列報準則中，以更好地整合相關(guān)會計規(guī)定，完善準則體系。

七、全額確認未實現(xiàn)的內(nèi)部交易損失

在新準則中明確規(guī)定，對于投資方與被投資方之間因內(nèi)部交易所產(chǎn)生的損失，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準則第8號———資產(chǎn)減值》的有關(guān)規(guī)定全額確認。而在原準則中，對于投資方與被投資方之間因內(nèi)部交易所產(chǎn)生的損益，在采用權(quán)益法核算時，均應(yīng)按照持股比例進行調(diào)整確認。這種變化主要是體現(xiàn)了對企業(yè)會計信息質(zhì)量要求的謹慎性。

八、增加長期股權(quán)投資與金融工具間重分類的核算

在實際工作中，企業(yè)持有的長期股權(quán)投資，由于追加投資等原因，會導(dǎo)致持股比例增加，不再適合按照《企業(yè)會計準則第22號———金融工具確認和計量》的規(guī)定進行核算，應(yīng)按照《企業(yè)會計準則第2號———長期股權(quán)投資》的規(guī)定進行核算。對于這種情況，在新準則中規(guī)定了明確的核算方法，如長期股權(quán)投資重分類為金融工具時初始成本的確定、公允價值與賬面價值之間差額的處理等。反之，企業(yè)持有的長期股權(quán)投資，由于收回投資等原因，會導(dǎo)致持股比例下降，不再適合按照《企業(yè)會計準則第2號———長期股權(quán)投資》的規(guī)定進行核算，應(yīng)按照《企業(yè)會計準則第22號———金融工具確認和計量》的規(guī)定進行核算。對于這種情況，在新準則中也規(guī)定了明確的核算方法，如金融工具重分類為長期股權(quán)投資時初始成本的確定、公允價值與賬面價值之間差額的處理等。該項變化的主要原因，一是完善長期股權(quán)投資準則的需要，二是為了實現(xiàn)有關(guān)準則之間的協(xié)調(diào)。

十、引入了持有待售資產(chǎn)的概念

在新準則中引入了“持有待售資產(chǎn)”的概念。正常情況下，企業(yè)所擁有的非流動資產(chǎn)的確認、計量和披露是以企業(yè)持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)的，企業(yè)持有這些資產(chǎn)主要是為了通過經(jīng)營使用而獲得經(jīng)濟利益。而持有待售資產(chǎn)屬于非持續(xù)經(jīng)營的資產(chǎn)，在其確認、計量和披露方面的要求應(yīng)有所不同。為此，新準則第16條明確規(guī)定，權(quán)益性投資重分類為持有待售資產(chǎn)的，投資方應(yīng)當(dāng)比照《企業(yè)會計準則第4號———固定資產(chǎn)》的規(guī)定進行核算;企業(yè)持有待售資產(chǎn)重分類為長期股權(quán)投資的，應(yīng)當(dāng)按照長期股權(quán)投資準則進行核算并追溯調(diào)整。該變化實現(xiàn)了《企業(yè)會計準則第2號———長期股權(quán)投資》與《企業(yè)會計準則第4號———固定資產(chǎn)》之間的協(xié)調(diào)。

作者：李志偉單位：河南財政稅務(wù)高等專科學(xué)校