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一、個人所得稅制度的模式

（一）分類所得稅制模式特點

主要特點是以每一類別所得作為一個獨立的課稅對象，適應不同的費用扣除標準，采用不同的稅率，實行差別待遇進行征收，體現出個人所得稅的橫向公平原則，即納稅人甲和乙如果收入類別一樣數額相等，他們的納稅額一定相等。由于分類計稅，很多是支付方代扣代繳，既可以控制稅源，實行源泉扣繳，又不需要匯算清繳，便于征收管理。

（二）綜合所得稅制特點

主要特點是綜合所得包含納稅人的全稅基，能夠全面考量納稅人的綜合負稅能力，并考慮到個人經濟情況和家庭負擔等，給予減免照顧。對總的凈所得采取累進稅率，可以調節不同納稅人之間所得稅的負擔輕重，體現一定程度上的縱向公平，這恰是分類所得稅制做不到的。但它的征管要求比較高，要求納稅人的各項所得匯總歸納，環節多手續繁，征管成本較高，且要求納稅人有較高的納稅意識，要配合自行申報，否則容易出現偷漏稅，要求全社會有較健全的信息管理系統、健全的財務會計體系和先進的稅收管理制度。

二、目前世界各國不同模式選擇

目前世界上只有少數國家或地區采用分類所得稅模式，如蘇丹、埃塞俄比亞、約旦以及我國等11個國家。絕大多數國家實行綜合所得稅模式，主要有經合組織成員國如美國、澳大利亞、加拿大、法國、德國等國家；還有一些發展中大國：印度、巴西、墨西哥、土耳其、印度尼西亞、埃及等；還有一些轉軌經濟國家：俄羅斯、愛沙尼亞、立陶宛、拉脫維亞、烏克蘭、斯洛伐克、格魯吉亞、羅馬尼亞等等。綜合分類相結合模式的國家有日本、英國；北歐挪威、芬蘭、瑞典、丹麥四國；奧地利、比利時、希臘、意大利，還有原法屬殖民地國家：智利、突尼斯、利比亞、阿爾及利亞、塞內加爾等。進入21世紀以來，個人所得稅模式有一個演化趨勢為很多國家都走向兩者的混合物，只是在具體執行中混合的程度、具體模式不同。

三、我國現行個人所得稅模式及存在問題

我國現行的個人所得稅是沿用1994年1月1日頒布的新稅法，列舉了11個項目的征稅所得，實行分類差別稅率計收。這種征稅模式是適應當時市場經濟發展狀況和征管水平的，并且主要項目均能夠實現源泉控征。但是隨著市場經濟繁榮及個人取得收入渠道多元化，資本所得在個人所得的整體結構中比重大幅增長，且具有較強流動性和隱蔽性，加之我國稅收征收管理相對落后，使得逃稅避稅的機會增大，工資薪金等勞動所得成為了個人所得稅的主要稅源。針對貧富差距的拉大、基尼系數居高不下，現行模式的調節作用發揮不出來，弱化了個人所得稅作為調解收入杠桿的作用。主要體現在：

第一，我國現行個人所得稅不能體現量能負擔、多得多征的原則。所得稅來源渠道多、綜合收入高的人可以分散收入達到不納稅或少交稅；而所得稅來源少，收人相對集中的人會多交稅。這自燃難以有效調節高收人和個人收人差距懸殊的矛盾。

第二，個人所得稅的分項扣稅造成合法避稅，導致稅源的流失。如工資薪金所得是按月繳稅，納稅人在各月間分散收入即可合理避稅；勞務報酬所得、財產租賃、財產轉讓、股息利息紅利所得等按照每次的收入計稅，將每次收入分散也可以合理避稅。尤其是分類計稅、源泉扣繳，年收入不滿十二萬的納稅人年終也不必到所轄稅務部門辦理申報，匯算清繳，使得避稅比較容易操作。

第三，對工資薪金所得課以最高45%的超額累進稅率，對個體工商戶的生產經營所得和承包承租經營所得課以35%的五級超額累進稅率，而對財產轉讓、股息利息紅利所得采用20%的比例稅率，這種稅率設計在分類綜合所得稅制下，資本所得需要綜合申報的情況下是適合的，但在分類所得稅模式下，尤其我國資本所得偷漏稅嚴重的情況下是不適合的。

第四，稅收公平性弱化，造成納稅人納稅意識淡薄，增大征管難度。個人所得稅是涉及面很廣的一個稅種，其公平性弱化勢必造成納稅人心理失衡，加之避稅容易操作，違規成本低，造成征管難度加大。當然，稅收收入的使用是不是真正“用之于民”，是不是透明、民主、便于監督等，也是造成征納難度的現實問題。

四、完善我國個人所得稅模式的現實選擇

個人所得稅制模式的選擇應立足于我國的實際情況。如前所述，采用分類制為主的稅制模式缺陷較多，而綜合制稅制模式雖優勢明顯，可以成為我國稅制模式的最終目標，但目前來講不適應我國的國情。因為我國征管手段還較落后，公民納稅意識還不強，社會信息技術也不健全，不具備采取綜合稅制的條件。所以本文認為，我國個人所得稅稅制，目前的模式應向分類綜合混合個人所得稅模式轉化。世界上實行分類綜合個稅模式有交叉型、并立型、以及開征附加稅等形式。筆者認為我國并不適合照搬任何類型。我國與西方面臨的問題不同，我國應集中解決資本所得課稅輕于勞動所得課稅的難題。由于我國資本所得與勞動所得本身已經存在課稅的不合理負擔待遇。我們認為適合我國個稅模式選擇的總體目標應是分類與綜合相結合的模式，同時，應考慮到以下幾個方面：

第一，科學制定勞動所得和資本所得的稅負。個人所得中覆蓋面最廣的還是勞動所得。為了培養全社會稅收法律意識以及稅收遵從習慣的傳承，應當在保證合理的生活需求之后依法納稅。而作為資本所得的部分，應該是一定數額以上的資本所得邊際稅負應該高于勞動所得，而不應低于勞動所得。同時也不應打擊資本所得的增長積極性。

第二，制定合理的費用扣除。社會的進步要求勞動所得費用扣除應充分考慮納稅人的作為活勞動補償的總體成本，而不只是生存成本。這里的活勞動補償的總體成本除了自身生存還應考慮贍養、醫療、學習深造、強體健身等，尤其是作為“人”必要的娛樂休閑等。此外還應公平的稅前扣除住房公積金。對于遭受自然災害的個人，殘疾、孤老人員和烈屬，以及其他限定范圍的人群，可以享受一定額度的特別費用扣除政策，既可以有效減輕其稅收負擔，又可以防止濫用稅收優惠政策。在對資本所得納稅時，應先考慮勞動所得不足免征額時給予的補償，超過部分再納稅。

第三，制定分類綜合模式下的稅率。稅率設計時既要注重分類所得之間的橫向公平，又要注重綜合計征的所得的縱向公平。

第四，優化個稅征管，節約征管成本。我國現在的個稅征管水平低。如果強行推行綜合征稅模式，也會大幅增加征管成本。探索先進的征管模式，提高長遠征管效率。比如美國早已將電子計算機運用到稅收征管之中，對個人的主要收入能實行有效的監控，且現代信用很發達，交通、通訊等手段也很先進。同很多發達國家相比，我國目前的征管手段還是很落后，對很多收入也無法做到年終匯總，因此建議對需要重點監控的稅源采用綜合匯總，對能夠代扣代繳、源泉控征的依然采取源泉控征。

作者：毛明清單位：北京師范大學珠海分校