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一、納稅申報制度與法律激勵制度的融合

（一）法律激勵機制法律激勵一般是指國家運用法律手段對行為人的權利與義務進行合理配置，通過對法律激勵利益進行差異化設定，能動地誘導行為人實施法律鼓勵或者支持的某類行為的法律規則的統稱。法律激勵是法律功能的重要組成部分，也是國家進行宏觀調控的重要工具和手段。法律激勵屬于法律的正向性功能，其強調法律應有助于實現社會體系的良性運作，促進社會關系的協調與穩定。[2]法律激勵要求各類行為應具有合法性，其實現途徑要求主要采用授權型或授益型規范對行為主體的激勵利益進行合理誘導，同時，輔之以相應的懲罰模式，側重于強調法的正向激勵效應，適當限制法的負向激勵效應。重視法律的激勵性功能，合乎理性經濟人追求守法成本最小化和守法收益最大化的思維偏好定勢，符合現代法治以人為本的理念，契合尊重與保障人權的基本精神。

（二）法律激勵視野下的納稅申報制度納稅申報作為稅收征管工作的核心流程，對于保證國家財政收入，防止國家稅收利益流失具有重要意義。提升納稅申報的效率與質量一直是稅務機關在稅收實務中關注的焦點。筆者認為，推行納稅申報法律激勵制度，運用法律激勵機制重新設定納稅人與稅務機關在稅收征管工作中的角色，合理配置納稅人和稅務機關在納稅申報中的權利與義務是提升納稅申報效率與質量的有效途徑。法律激勵視野下的納稅申報制度可以理解為是以納稅人為核心，依據稅法的規定，運用稅法激勵措施，引導與促進納稅人主動履行納稅申報行為，或者賦予其正面性納稅感[3]的一種激勵性申報機制。通過此種機制，一方面，能夠促進納稅人依法主動進行納稅申報，提高稅收自愿遵從度；另一方面，有助于提升申報工作的質量和效率，保證國家的稅收利益。同時，這也是尊重和保證納稅人主人翁地位的積極體現。

二、中國納稅申報法律激勵制度的短板

（一）納稅申報規則缺少法律激勵條文《稅收征收管理法》第25-27條和《實施細則》第30-37條對納稅申報制度進行了原則性的規定，《個人所得稅法》第36條規定了納稅申報的具體事項。從條文內容本身來看，除了《實施細則》第23條規定了納稅人具有申請減免稅的權利以及《稅收征收管理法》第27條和《實施細則》第37條規定納稅人具有申請延期申報的權利外，其他條文均為義務型的規定。由于義務型條文在實踐中缺乏激勵因子和激勵效果，納稅人對于法律規定的稅收義務只能被動遵從，沒有自由選擇的余地。因此，我國現有的關于納稅申報的法律條文，不利于調動納稅人納稅申報的主觀能動性，同時，也不利于培養和提升納稅人的稅收遵從意識。雖然2009年國家稅務總局頒布的《關于納稅人權利與義務的公告》中，明確了納稅人享有的十四項權利，但因其效力等級僅為規范性文件，法律激勵效應明顯不足，因而鼓勵納稅人主動進行申報的激勵效果較低。

（二）稅收課征模式缺少法律激勵誘因稅收課征模式主要包括分類制①、綜合制②以及分類制與綜合制相結合③三種形式。[4]我國目前個人所得稅的稅收課征模式主要采用的是分類制框架，[5]而此類模式的弊端非常明顯。區分所得的來源，適用不同稅率，不能充分體現稅負公平的基本思想。例如，對于相同的收入總額，收入形式單一的納稅人負擔的稅負要遠重于收入形式多元化的納稅人負擔的稅負，違背量能課稅原則的精神實質。同時，在實踐中，還極易導致某些收入形式單一的納稅人為減少納稅數額而通過采取偽造收入來源的方式進行逃稅和避稅。分類制為主的稅收課征模式因缺少法律激勵誘導因子，一方面，不利于調動納稅人（尤其是那些收入形式單一的納稅人）進行納稅申報的積極性和主動性，另一方面，還大大提升了此類群體嘗試逃避納稅申報的機率，進而形成稅法上所謂的“偏離效應”④，最終在實踐中誘發道德風險和逆向選擇。

（三）納稅申報表現缺少法律激勵措施促使納稅人自主、自覺、誠信地進行納稅申報是建立和健全納稅申報制度的主要目的之一。每個納稅人都依法誠信地進行納稅申報是納稅申報制度得以推行的前提。但是，在現實中，作為謀求經濟利益最大化的理性經濟人，并非都會自覺和主動地進行納稅申報，而這對于那些始終依法自覺地堅持進行申報的納稅人來說，無疑是莫大的不公。由于我國目前缺失專門針對依法進行申報的納稅人的法律激勵手段和措施，因此，在稅收實踐中，不僅不能保證納稅人在將來會繼續選擇堅持納稅申報，反而可能導致“漣漪效應”⑤的加劇，誘使他們步入逃稅者或避稅者的后塵，進而對國家的稅收利益造成更大的損害。由此，推進納稅申報制度的改革，創造公平的納稅申報環境，賦予依法履行納稅申報義務的納稅人適當的法律激勵利益就顯得十分必要。

（四）納稅申報方式缺少法律激勵效應《稅收征收管理法實施細則》第30規定，“稅務機關應當建立、健全納稅人自行申報納稅制度。經稅務機關批準，納稅人、扣繳義務人可以采取郵寄、數據電文方式辦理納稅申報或者報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表。⑥盡管《稅收征收管理法》第26條規定了申報的具體方式，但是《實施細則》卻對申報方式的選擇予以嚴格限制，必須“經稅務機關批準”才可以采用郵寄、數據電文等方式進行申報。從某種意義講，這在客觀上幾乎剝奪了納稅人對申報方式的選擇權。通常情況下，納稅申報方式的簡易與否會直接影響納稅人的申報意愿。簡便、快捷、高效的申報方式有助于激發納稅人的申報意愿，反之，繁瑣、復雜、低效的申報方式則會極大的打擊納稅人的申報熱情。同時，在申報方式選擇權受限的情況下，還會極大的淡化納稅人的自主選擇效應⑦，作為理性且經濟的納稅人通常會考慮自己的納稅申報成本與收益，如果申報成本高于其預期收益，納稅人會轉而放棄申報或采用其他稅收規避手段。

（五）納稅申報服務缺少正向激勵土壤傳統的稅務執法理念強調稅務機關在整個稅收課征工作中的主導地位，納稅人對于稅務機關的命令或者決定只能被動地予以遵從。我國稅務機關“官本位”思想的影響在一定區域范圍內仍然存在，現實生活中，不少納稅人對稅務機關還存在一定程度的畏懼感。納稅人與稅務機關的這種緊張關系，在相當大的程度上遏制了納稅人的自愿遵從，導致“反向激勵”效應的強化，最終，反而進一步加劇或激化了兩者之間的征納矛盾。多年來，這種不和諧的征納關系極大地阻礙了納稅申報質量的提升，造成國家稅收利益的大量流失?！叭绻悇諜C關真的想要實現減少避稅、提高納稅人自愿遵從的目標，就應該摒棄傳統的高壓強制策略。納稅人更加樂于接受和回應稅務機關積極的、提供幫組型的行政方式”。

三、域外納稅申報法律激勵制度的經驗借鑒

（一）重視制度激勵，創新申報激勵模式在激勵納稅人積極與主動進行納稅申報的措施中，日本采取的最有成效的法律激勵策略為推行藍色申報制度。藍色申報制度是依據稅法規定，符合一定條件的納稅人經所在地稅務署長批準，可以采用藍色申報表繳納稅款的一項制度，使用藍色申報表的納稅義務人可以享受到比普通納稅義務人更多的稅收優待[7]。例如，對于個人納稅人，給共享生活費用的家庭成員支付的工資可作為費用扣除，此外，其還可享受10萬日元或65萬日元的特別扣除政策。[8]適用藍色申報制度的納稅人須符合會計賬簿健全、依法記載、準確核算等法定條件。而財務制度不健全的納稅人則只能使用“白色”申報表，其將接受嚴厲的稅收征管措施，并且不能享受稅收優待。需指出的是，獲得藍色申報表的納稅人并非表征其可以永久的享受稅收優待，一旦其稍有懈怠，財務會計管理出現紕漏，經查證屬實的，將被剝奪使用藍色申報表的資格。日本采用藍色申報表這種法律激勵策略，不僅有助于促進納稅人積極完善自的身財務會計制度，調動納稅人依法進行納稅申報的意愿，而且也有利于保證國家的稅收利益和財政收入。為鼓勵納稅人積極進行納稅申報和依法按時繳稅，美國首創性得推出了個稅信用值制度。該制度規定，凡是按照稅法規定期限進行納稅的納稅人，政府每年會定期向納稅人寄送一份個稅信用值登記表格，按照一定的標準累計記錄納稅人的個人所得稅信用值。例如，如果納稅人的個稅信用值超過40，那么59歲后納稅人可每月從國家領1000多美元的補助金；納稅人因故殘廢，那么納稅人的配偶和孩子分別可每月領取700美元。

（二）強調權利激勵，保障納稅主體權利在納稅人進行個人所得稅申報時，新加坡允許納稅人根據個人情況申請個人所得稅回扣。印度的個人所得稅實行累進式的綜合課稅制，起征點高，此種征稅方式不僅照顧了低收入者的利益，而且得到了大多數納稅人的認可。美國政府允許納稅人自由選擇通過免費申報或免費申報可填寫表格以及稅務專家、稅務軟件上網或寄出紙張表格申請納稅延期。同時，美國將退免優惠直接存入納稅人的銀行賬戶，極大地減輕了納稅人的退稅負擔。美國通過以上措施的推行，有效地的調動了本國納稅人進行納稅申報的熱情，既降低了納稅人的納稅申報成本，又提升了稅收征管工作的質量和效率，實現了服務職能與管理職能的雙贏。此外，英國對提早進行納稅申報的納稅人賦予獲得額外獎勵權利。例如，如果納稅人在當期9月以前（英國稅法規定申報截止時間是納稅年度之后的1月31日）提交申報表，可以獲得由稅務機關而不是納稅人計算應納稅額的額外獎勵。[10]以上措施對于促進納稅人積極自愿地進行納稅申報產生了極大的激勵效應。

（三）推動服務激勵，轉變稅務機關理念澳大利亞對個人所得稅實行自核自繳的申報制度，為保證該申報制度的有效實施，稅務機關采取了一系列服務納稅人的激勵措施。首先，建立全國統一的稅號登記制度。納稅人只需提供自己的稅號即可在澳大利亞的每個城市進行納稅申報，不必考慮自身的居住地，各地的稅務機關也不得拒絕接受其申報。同時，納稅人也可選擇利用稅號在網上直接進行申報。其次，推行限時承諾辦事制度。對稅務登記、咨詢解答、納稅申報表的處理等事項都限定了辦結時間，如果沒有及時回復，納稅人有權向稅務機關提出質問。例如，納稅人到稅務局登門咨詢，要求在其抵達后10分鐘內給予接待，高峰期延長至15分鐘。[11]此外，稅務機關還定期走訪納稅人，聽取納稅人對稅務工作的意見和建議，以有效地協調納稅人和稅務機關之間的征納關系。此外，為方便納稅人進行納稅申報，降低納稅人的申報成本，提高納稅申報的質量和效率，法國府積極推行網絡申報制度，其規定，“選擇在網上報稅的所有納稅人將享有較長的報稅時間，根據所居住的省份的不同，報稅期限可延長10到24天的時間?！?/p>

四、中國納稅申報法律激勵制度的具體完善路徑

（一）制定多類型的納稅申報法律激勵條文依據胡元聰教授的研究成果，我國法律激勵的種類，從微觀層面具體可以劃分為八種類型：即賦予權利型激勵、減免義務型激勵、減免責任務激勵、增加收益型激勵、減少成本型激勵、特殊資格型激勵、特殊待遇型激勵、特殊榮譽型激勵。[12]實踐證明，激勵利益的合理配置，能夠有效地對經濟人的行為進行誘導，促進行為人積極從事國家鼓勵的市場行為。賦予權利型、增加收益型、減少成本型的法律激勵條文在內容上帶有強烈的利益驅動因子，符合納稅人逐利的行為偏好，能夠極大的調動納稅人主動進行納稅申報的積極性。因此，立法機關在修訂《稅收征收管理法》等相關稅法文本時，首先，應積極轉變傳統的懲罰式立法理念，樹立全新的激勵式立法價值取向，積極擴充增加收益型、減少成本型、賦予權利型的納稅申報法律激勵條文。例如，“納稅人有權拒執行絕稅務機關違反法定程序的處罰決定”、“納稅人舉報他人隱瞞收入的申報行為，查證屬實，有權申請獎勵”、“納稅人自查發現漏報收入的，可以申請修正申報”、“納稅人有獲得優質稅收服務的權利”等等。其次，還應結合實踐需要適當增加特殊資格型、減免義務型、減免責任型的法律激勵條文，積極提高納稅申報法律激勵條文的比重。例如，“納稅人主動進行納稅修正申報，可以免于相應的稅收處罰”、“符合一定信用等級要求的納稅人，在兩年內可以免除稅務檢查”等。最后，為防止納稅人濫用納稅申報激勵權利，還應制定相應的稅法懲罰性條文，以鞭策納稅人依法行使稅法激勵權利。

（二）推進稅收課征模式由分類制向綜合制轉型我國以分類稅制為主的課征模式在實踐中阻礙了納稅申報制度的發展，降低了納稅申報的質量和效率，因此，加快推進我國稅收課征模式的轉型與改革刻不容緩。目前，可供選擇的模式主要包括兩類，即綜合稅制和混合稅制。筆者認為，混合稅制較為適合我國目前的稅收實踐現狀。綜合稅制其實是一種最為理想的稅收課征模式，但由于其對實施國“硬件”和“軟件”條件的要求較高，不僅需要實施過具備完善的征收管理制度，而且要求實施國的納稅人具有極高的綜合素質，而這兩方面恰巧又是我國稅法制度的薄弱環節。因此，就此點而言，我國采取綜合稅制的時機尚不成熟。由于混合稅制是分類稅制為基礎建立的，而我國分類稅制的個人所得稅經過多年的實施，已經積累了許多有益的實踐經驗，為稅制改革奠定了必要的條件。例如，自行申報制度的推廣、納稅人個人檔案的完善、電子信息納稅服務的發展、政府對稅制改革的重視等。在實踐中，混合稅制既有助于避免和克服分類稅制造成的稅負不公現象，緩和和平衡納稅人之間的矛盾。同時，由于公平性得到了維護和保證，且具有利益激勵因子，又有助于鼓勵納稅人依法誠信地進行納稅申報?？傮w來看，混合稅制較為符合我國目前的稅收征管現狀。因此，我國應采取漸進式的改革模式，按照由分類稅制→混合稅制→綜合稅制的思路穩步地推進稅收課征模式的轉型。

（三）構建統一的納稅信用法律激勵評級系統2013年7月，國家稅務總局印發了《納稅信用等級評定管理試行辦法》（以下簡稱“辦法”），其對信用評定標準、參考內容、激勵方式、監控措施、評定程序、評定組織等進行了原則性規定?！掇k法》的出臺為構建全國統一的納稅信用法律激勵評級系統奠定了基礎，但是我們也應看到《辦法》中存在的如下問題：首先，僅為部門性規范文件，法律效力層級低，缺乏法律執行效力；其次，《稅收征收管理法》中尚未明確納稅信用等級評定的法律地位，僅《實施細則》原則性的規定了稅務機關負責納稅人的納稅信譽等級評定工作。一方面，納稅信用評級缺乏實質的法律依據，另一方面，未能體現稅法激勵利益，缺乏法律激勵效應。最后，《辦法》中部分具體性條文規定的內容過于概括和抽象，在實踐中缺乏可操作性。針對以上問題，筆者認為，可從以下三個方面著手進行改進：首先，應推進《稅收征收管理法》的修訂，在總則中確立納稅信用等級評定的法律地位，明確納稅信用的法律激勵利益，增強納稅信用評級系統的權威性，同時，應出臺配套的操作細則，提高納稅信用評級制度的操作性和執行性。其次，應進一步加大納稅申報的法律激勵力度。具體來講，一方面，應提高納稅申報考核值的比重，對于納稅信用等級為A類的納稅人，應明確其可以享受一定程度的稅收減免利益。另一方面，應建立聯動的法律激勵機制，借鑒美國個人所得稅累計信用值制度，將納稅信用等級評分按照科學的方法進行累計折算，并且與納稅人的醫療保險、社會保險、養老保險等福利銜接或掛鉤。例如，納稅信用評分累計滿足某一標準的納稅人在達到一定年齡階段后，每月可在享受基本醫療保險、社會保險、養老保險等福利的基礎上得到一筆額外的補助費用。最后，應建立和強化反向激勵機制，對納稅信用等級處于B、C、D類的納稅人，制定階梯式的懲戒機制，增加其失信成本，以保證納稅信用評級制度產生積極地促進或消極約束的法律后果，促使納稅人依法誠信納稅，矯正“漣漪效應”所帶來的道德風險和逆向選擇。

（四）賦予納稅人自由選擇納稅申報方式的權利納稅申報方式的選擇權是納稅人權利體系的重要內容。賦予納稅人自由選擇納稅申報方式的權利，是尊重和保證納稅人基本權利的直接體現，符合憲法中人民主權理論的實質要求。國家權力應當定位為實現公民權利的手段[14]，而不應成為阻礙公民權利實現的束縛。稅務機關的權力自然也不能成為抹殺納稅人充分行使基本權利的畔腳石。就現階段而言，首先，應對《稅收征收管理法實施細則》進行修正，糾正“經稅務機關批準”才能選擇郵寄、數據電文等申報方式的規定，為納稅人被限制的申報方式選擇權“解禁”，充分發揮稅法激勵措施的“自主選擇效應”。美國、英國、意大利、澳大利亞、法國等發達國家都允許納稅人根據自己的實際情況選擇納稅申報方式。其次，應積極借鑒西方國家納稅申報方式的改革經驗，加快全國電子納稅申報系統的建立，鼓勵納稅人通過網上進行納稅申報，充分發揮稅法激勵措施的“微觀激勵效應”⑧。同時，為鼓勵納稅人充分利用電子系統進行納稅申報，促進納稅成本的降低以及征稅效率的提升，對于積極進行網上申報的納稅人，可在普通申報期的基礎上獲得申請延長申報期間的權利。最后，還應推進稅務申報制度的改革與完善，鼓勵納稅人聘請專業的稅務人進行納稅申報，促進自行納稅申報制度的良性發展。

（五）構建激勵性的納稅申報服務環境我國目前的納稅服務環境雖然得到了一定程度的改善，但是在實踐中由于受到傳統稅務行政理念的影響，主動服務、文明服務、高效服務等現代納稅服務理念尚未真正在稅務機關的執法理念中根植。加拿大早在1985年就頒布《納稅人權利宣言》對納稅人的權利予以保障，同時，還推出“未來發展計劃”，致力于打造“以顧客為中心的行政理念和文化”。荷蘭積極地促進稅務行政由政府本位向納稅人本位轉變，明確服務的基本價值觀應為“誠信、責任、謹慎”。[15]美國先后頒布了三部《納稅人權利法案》以及《改進稅務行政處罰和稅收遵從法案》等法規，有效地提高了納稅人的自愿遵從度，極大地提升了稅務行政效率?；貧w到我國層面，筆者認為，應著力推動構建激勵性的納稅申報服務環境，讓納稅人在每一項納稅申報服務中感受到主人翁的地位。首先，應著力分析納稅人的服務需求，實行差異化的服務模式?？赏ㄟ^設計科學合理的調查問卷的方式，匯集納稅人對服務需求的反饋意見，針對不同類型的納稅人提供差異化的納稅服務。其次，應著力優化和創新納稅申報模式，精簡申報程序。目前，蘇州地區正在探索的“一次辦、聯合辦、同城同辦”⑨納稅服務模式值得借鑒[16]，此對于提高納稅服務質量、優化納稅服務環境、減輕納稅人的納稅負擔都具有重要的現實意義。再次，應加著力提升整合信息的能力，構建稅務部門與工商、銀行等部門之間的信息共享系統。最后，應建立統一處理納稅服務爭議的機構，明確納稅服務的法律救濟途徑，從而為納稅人創造和諧的納稅服務環境，切實保障納稅人的稅法激勵利益。

作者：胡杰單位：西南政法大學經濟法學院