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摘要:改革開放以來，中國居民收入分配基尼系數趨于一種上升的趨勢。強化個人所得稅公平收入分配職能是當今社會的現實訴求。現行個人所得稅制度存在著分類征收模式滯后于經濟社會發展，以個人為課稅單位的選擇有違于稅收公平的原則，費用扣除標準未能反映納稅人真實的負稅能力，多元稅率結構制約市場體系的公平，稅收優惠政策規定不合理等問題，不利于公平分配目標的實現，亟待完善。需要從建立綜合與分類相結合的稅制模式，推行以家庭為單位的申報納稅制度，設計公平合理的費用扣除標準，簡化稅率結構，適度提升最高邊際稅率，以及明晰征稅范圍，拓寬稅基等幾方面進行改革。

關鍵詞:個人所得稅;收入分配職能;公平;再分配改革

開放近40年以來，中國經濟增長迅速。根據國家統計局2016年的《中國統計年鑒》上的數據，1979—2015年GDP平均增長率高達9．7%，人均GDP從270美元迅速增加到8280美元。按照世界銀行的劃分標準，中國目前已經由低收入國家成功躍升至中上等收入國家的行列。然而，在國民收入“蛋糕”做大的同時，居民收入分配的差距也呈現出持續擴大的態勢。隨著兩極分化日益凸顯，中共中央十六大提出要“更加關注社會公平”;十七大首次指出“初次分配和再分配都要處理好效率和公平的關系，再分配更加注重公平”;“十二五”規劃綱要也重申了這一觀點;十八大報告中不但再次強調了這一觀點，而且“公平”一詞更是出現了20多次。因此，解決居民收入分配不公問題是我國經濟體制和社會體制改革的重要課題，增強稅收的收入分配職能已成為當前稅制改革的現實選擇。

1強化個人所得稅公平收入分配職能的現實訴求

1．1個人所得稅應是公平收入分配職能的主體稅種

個人所得稅具有公平收入分配的功能，其調節作用主要體現在國民收入的再分配和第三次分配中。該稅調節機制主要是通過費用扣除標準的設計，累進稅率的使用，對公益性捐贈的稅收優惠，轉移支付等手段的運用來實現的。個人所得稅是一國政府實現社會目標的重要政策工具，理應在稅收公平收入分配職能中起主導作用。早在1993年下發的《國務院批轉國家稅務總局工商稅制改革實施方案的通知》(國發［1993］90號)中，我國政府即將個稅的職能定位于調節居民收入分配，“個人所得稅改革的基本原則是調節個人收入差距，緩解社會收入不公的矛盾。為此，個人所得稅主要對收入較高者征收，對中低收入者少征或不征。”實質上，相比于其他稅種的職能定位，只有上述個稅中所說的公平才是針對稅收再分配領域而言的收入公平(或社會公平)，即所謂第二層次的公平。但是，在多年來的稅收實際征管中由于種種原因其調節居民收入分配的效果并不理想。因此，我國調節居民收入分配的主體稅種功能是缺失的。

1．2個人所得稅未能充分有效發揮其調節作用

近年來，我國貧富差距拉大、收入分配不公問題日益凸顯，基尼系數一直維持在較高水平。該現象已經引起了社會各界的普遍關注，不僅成為內需乏力、結構調整難以推進、發展方式轉變不順的重要原因，而且也對維護社會穩定、促進社會和諧、實現長治久安極為不利。而個人所得稅對居民收入差距的調節效應較弱是造成這一問題的重要原因。第一，自改革開放以來，我國居民收入分配不公問題越來越突出。一方面，收入差距的總體趨勢是上升的，進入21世紀以來基尼系數一直位于國際警戒線的0．4以上居高不下。居民收入基尼系數由計劃經濟初期的不足0．3發展到現在的0．465。根據國家統計局的信息，2003年我國居民收入基尼系數為0．479，2008年最高達0．491，之后逐漸降為2015年的0．462，但2016年又上升為0．465。另一方面，無論是在居民階層之間，還是在行業之間，居民收入分配差距都呈現出擴大的一般趨勢。統計結果表明，按照高低收入戶組之比的五等分法，城鎮居民收入極值比和農村居民收入極值比，分別由2000年的3．61和6．47上升到2014年的5．49和8．65;行業工資極值比則從1985年的1．81，增大到2009年的4．21，之后逐漸回落到2014年的3．82，但依然很高。［1］第二，個人所得稅未能在居民收入形成環節有效實施再分配調節效應。一方面，其占財政收入的比重偏低，弱化了稅收對居民收入分配的調控效果。西方國家這一比重多在40%以上，如2008財年美國個稅占政府稅收總收入的49．77%，加拿大為43．51%，丹麥為52．62%，瑞典為41．74%，芬蘭為41．80%。①然而，《中國統計年鑒》的數據顯示，盡管我國個稅收入以年均30%多的增幅穩步增長，但其占稅收總額的比重近年來一般在7%左右，2005年最高時也僅為7．28%。另一方面，1994年稅制改革以來，盡管該稅占總稅收收入的比重有所提高，但并沒有起到縮小收入分配差距的作用，反而在一定程度上拉大了稅后收入差距。這顯然有違于公平正義這一社會治理的最基本原則。

2個人所得稅發揮公平收入分配職能存在的缺陷

2．1分類征收模式滯后于經濟社會發展

我國現行分類稅制針對納稅人不同的應稅所得項目，實行分項扣費、分項定率、分項征收。由于不同收入來源的稅率結構和扣除模式差異較大，也未能全面反映納稅人的綜合收入情況及真實納稅能力，因此難以適應經濟社會的發展。該分類征收模式相對于稅源來說具有較大的局限性。第一，對有關所得項目的界定具有模糊性，使征稅范圍未能對各種收入方式實現全覆蓋。這是由于對應稅所得和免稅所得項目都使用正列舉方式加概括法來界定其范圍而引起的。現行個人所得稅在用正列舉法界定了10項主要征稅內容的同時，以概括的方式外加一個應稅項目“經國務院財政部門確定征稅的其他所得”，而且還列舉了10項免征的所得，以及經申請批準可以減稅的3種情形。然而正列舉法的范圍相比于稅源來說畢竟是有限的，這就在很大程度上限定了征稅范圍，盡管以概括法明示可以對其他類應稅項目進行認定，但是由于規定的模糊性，在征納過程中較易引起征納雙方的糾紛，產生重復計征或遺漏，導致納稅人逃避稅行為的發生。尤其是，隨著經濟社會的發展該征稅模式的缺陷更加暴露，局限性和狹隘性愈益顯現。由于當前居民收入形式逐漸趨于多元化、隱蔽化和模糊化，既難以區分是否為應稅所得又容易導致納稅人違規操作，尤其是未能將對股票、債券、專利權、貴金屬和房地產等進行的長期和短期投資所帶來的資本利得包括在稅基之中，無疑增大了納稅人特別是其中高收入群體的稅收籌劃空間和偷逃稅的可能性，也使稅收總體累進程度趨于下降。第二，收入總額難以合理界定。由于信息不對稱，稅務人員對納稅人的總體收入水平難以掌握，對其負稅能力也無法科學評估;分類稅制對盡管總收入水平較高，然而所得來源渠道較多的納稅人顯然更為有利，但對所得來源單一、收入又相對集中者則較為不利，需要承擔較高的稅負，尤其是在按次納稅和累進稅率的情況下。此外，由于納稅人可以依據不同的收入項目在納稅期限上選擇按年、月或次計征，這就為其進行稅收籌劃提供了較大空間，通過采取改變收入取得方式或所得性質、分解收入、化整為零等途徑，則可將某些所得分解到不同項目的收入類型中，從而在多扣費或減免稅中實現納稅人豁免所得或采用較低稅率的意圖。我國當前是以間接稅為主體的稅制結構模式，然而間接稅體系對收入分配調節卻具有累退效應，尤其表現在對要素分配和資本所得的調節中。

2．2以個人為課稅單位的選擇有違于稅收公平的原則

納稅主體以自然人為課稅單位的選擇僅考慮到納稅人個體的生存能力和稅負能力，卻忽略了其應承擔的家庭責任或在家庭收入中的作用，無法實現稅收在不同家庭之間的公平。第一，有可能侵犯納稅人及其所撫養家庭的基本生存權。家庭經濟活動具有較強的共同性，因此被看作是微觀經濟活動的主體。在現實中個人的消費支出、生活水平總是以家庭為單位，由家庭總收入所決定，并以家庭日常支出的形式表現出來的。相比之下，區分這類收入究竟來源于哪一位家庭成員的問題變得相對次要，因而個人收入水平及其消費、投資、儲蓄等行為均不應也不能脫離家庭因素的影響。而在以個人為課稅單位的現行稅制中未能考慮到這一點，只是孤立地脫離家庭衡量個人的消費能力，因此難以有效實現稅負的合理負擔，極易導致個人所納稅款與其家庭實際負稅能力的不一致，從而損害到那些弱勢群體家庭的利益。第二，同等收入家庭可能具有不同的稅收負擔。在累進稅率的作用下，即使是收入水平完全相同的兩個家庭，也可能產生生活負擔比較重的家庭或夫妻之間收入懸殊的家庭需要交納更多稅款的情況;即使是對家庭成員構成也相似的兩個家庭，在不同時期的經濟負擔很有可能也是不同的，忽略了上述情況就會引發橫向不公平。此外，以個人為納稅主體不利于防范因家庭成員分攤所得或財產轉移安排而致的避稅行為，同樣違背了稅收公平的目標。

2．3費用扣除標準未能反映納稅人真實的負稅能力

個人所得的稅前扣除是可以改變稅率累進程度的重要指標［2］，因此稅前扣除項目和標準的設計理應成為稅收公平調節的主要內容。我國個人所得稅針對所有納稅人采取了無差別的定額扣除、定額和定率相結合兩種費用扣除方式，未能全面、客觀、綜合地反映納稅人真實的稅負能力，既妨礙公平，又缺乏彈性，與當前經濟社會快速發展的形勢很不適應。第一，費用扣除項目設計過于簡單化，未能體現出量能負稅的原則。這種以個人為單位簡單統一的扣除標準，除界定居民納稅人和非居民納稅人外，未能區分不同納稅人因城鄉差別、地區差距等所具有的不同生活成本，也沒有考慮到不同納稅人因家庭結構的不同在家庭基本住房﹑醫療、供養人口、贍養老人、撫育子女、教育培訓等支出方面所存在的巨大差異，而恰恰是這些因素構成了納稅人及其家庭維持生存、健康和發展開支的重要部分。因此，盡管稅法每隔幾年對工薪所得費用扣除標準進行修訂提升，但是作為普遍減免的優惠待遇所有的高收入者同樣也可以全部享受，難以體現量能負擔、公平稅負的原則，有悖于稅法設計的初衷。稅收縮小居民收入差距的關鍵在于調整高收入家庭的收入。一般而言，個人所得稅總額中絕大部分的稅負應由這部分家庭來負擔，通常這一比例會達到80%～90%［3］。然而，從近年來我國個人所得稅的幾次調整(主要是費用扣除標準的提高)看，其目的旨在改善低收入群體內部收入差距，增進稅收累進性，但結果并不理想，反而使高收入階層減稅更多，尤其是2011年的改革。第二，與這些年來我國經濟快速發展的形勢不相適應，稅法調整過于頻繁。在經濟發展過程中，通貨膨脹造成了居民生活費用開支地不斷上漲，而固定的費用扣除方法未能與物價指數掛鉤，難以客觀反應納稅人真實的負稅能力，甚至也無法滿足納稅人的基本費用支出，無形中增加了其負擔，尤其是令以工薪階層為主體的廣大中低收入者苦不堪言。同時，頻繁地修改稅法，也不利于維護法律的嚴肅性。此外，費用扣除標準長期以來還存在針對涉外人員的附加減除費用，即超“國民待遇”問題。

2．4多元稅率結構制約市場體系的公平

我國現行個人所得稅顯然沒能起到有效調節公平收入分配的作用，主要原因或是與多年來平均稅率的明顯偏低和稅制累進性較弱有關。［4］第一，對同樣為勞動所得的收入不恰當的差別對待，稅負各有不同。稿酬所得和勞務報酬所得適用比例稅率，相比之下稅負較輕，而實行超額累進稅率的除工資、薪金所得外，還有個體工商戶生產經營所得和對企事業單位的承包經營、承租經營所得兩項目，但稅率級次、同等稅率適用的級距和最高邊際稅率都有所不同。尤其是，工薪所得總體稅負較重且級數過多，有損于市場的公平，而且也加大了納稅人偷逃稅的動機。第二，勞動所得與非勞動所得適用稅率失衡。勞動所得最高達35%和45%的邊際稅率，使得其整體稅負明顯高于股息、利息、紅利所得、財產租賃所得、財產轉讓所得、偶然所得等非勞動所得所適用的20%比例稅率的稅負，顯然背離了按勞分配原則，客觀上起到了“獎勤罰懶”的作用，不利于樹立勤勞致富和勞動光榮的理念，同時默許或激勵了納稅人的投機行為和不良動機，并致其想方設法轉化收入性質，進一步弱化了稅收的收入分配調節功能。第三，工資、薪金所得累進稅率設計中明顯存在著不足。我國工薪階層絕大多數只適用前三、四檔稅率，能夠達到最高邊際稅率的納稅人顯然較少，限制了最高邊際稅率的調節范圍。稅率級次較多，低檔稅率級距又較短，前三級級距每月分別為1500元、3000元和4500元，而對應的邊際稅率則為3%、10%、20%，那么第二、第三級稅率遞增的幅度(分別為7%和10%)明顯較高，致使中低收入者稅款累進過快，稅負過重，不利于縱向公平的實現。第四，總體稅率累進程度顯然偏低。稅收累進性生命周期理論認為，稅制的累進性與經濟發展水平密切相關。而判斷一國所處經濟發展階段的依據主要表現在人均收入、工業化水平、產業結構、消費結構、城鎮化水平等方面。目前我國總體上正處于由工業化中后期邁向工業化后期，由中等收入國家邁向中上等收入國家的階段，據此可認為處在由經濟成熟階段到大眾高消費階段的過渡中。而根據稅收累進性生命周期理論，在這一階段似乎扭轉稅制累退性，適度加大稅收累進性，提升平均稅率，或許應成為我國合理的制度選擇。

2．5稅收優惠政策規定不合理

目前我國個人所得稅政策規定中，優惠減免稅條款達200多項，層次繁多，錯綜復雜，其中不少項目已經明顯不合時宜。表現在:優惠政策體系不夠規范和完善，政策規定較為分散，條款之間缺乏有效銜接，且為高收入群體提供了合法的避稅空間等方面。例如，對個人公益性捐贈的稅前扣除規定既不公平，也不合情合理。現行稅法規定，個人將其所得通過中國境內的非營利性社會團體和國家機關，如向遭受嚴重自然災害地區的捐贈等，對實際捐贈額超過所申報應納稅所得額30%的部分是不能從當期應納稅所得額中扣除，也不允許結轉到下期進行抵扣的，不利于鼓勵納稅人公益捐贈行為，顯然阻礙了第三次分配、公益慈善事業和社會組織的進一步發展。

3個人所得稅促進公平收入分配職能的路徑選擇

為體現“增低、擴中、調高”的分配取向，個人所得稅改革應以照顧低收入者、培育中等收入階層、加大對高收入者調節力度，并兼顧培養居民納稅意識，確保更有效發揮對收入分配的調節作用為重點，［5］并做好相關配套改革。

3．1建立綜合與分類相結合的稅制模式

對工資薪金所得、勞務報酬所得、稿酬所得等勞動所得，以及個體工商戶的生產經營所得、企事業單位的承包經營、承租經營所得、個人獨資企業與合伙企業所得等具有連續性或經常性的所得，建議在合并后以統一的累進稅率按年綜合課征。這里，為簡化計稅方法并降低稅收成本，可以上一年度累積的收入總額作為當年按月或按季以相應比例計算預繳應納稅額的計稅基礎，并規定納稅人在納稅申報期限內須如實匯算清繳，經依法扣減免征額后，再核算綜合稅率扣繳稅款，多退少補。而對那些非經常性、非連續性、非勞動所得的其他類應稅所得項目，如偶然所得、財產租賃所得、財產轉讓所得、股息、利息、紅利所得、特許權使用費所得等仍可按原比例稅率實行分類按次預征，年終可不再匯算清繳。

3．2推行以家庭為單位的申報納稅制度

家庭申報制度是以支付能力為課稅基礎的綜合所得稅制符合邏輯的必然選擇，它強調的是以納稅主體的總體經濟收益作為判定其稅負能力的基礎。［6］第一，納稅單位選擇應以一個婚姻關系所組成的“家庭”為限。這樣做，一方面有利于簡化稅制，另一方面則是基于夫妻關系的確立有著較為明確的法律依據。家庭關系的形成以夫妻為基本組成元素，在夫妻聯合申報的情形下，每一個自然人無疑都是作為“家庭”整體中的一員而存在的。在此情形下，稅法可規定具體申報形式允許多樣化，由納稅人自由選擇，具有完全行為能力的成年單身者可獨立申報，監護人與家庭中未成年子女或限制行為能力人可合并申報，這樣，無收入來源者即可作為被贍養人員為其所指定的納稅人抵稅。第二，針對城鄉兩類不同納稅人的處理。對從事農業生產的農民，其經營農業的生產收入可不征稅，然而，對城鎮中具備相應條件可領取一定數額養老金收入的老人也不應再被列入到納稅人被贍養的“家庭”成員中。第三，逐步完善基礎性工作。家庭申報制對管理部門提出了更為嚴格的要求，稅務機關需要將工作做實做細，要設法對每一位納稅人的婚姻狀況、家庭結構、收入情況，所贍養老人、撫育子女等具體被贍養人基本數據等信息全面動態掌握;在對轄區內婚姻和家庭收入全面核實認定的基礎上，理清收支細節，以便對每個納稅義務人家庭所有收入來源核實匯總。

3．3設計公平合理的費用扣除標準費用扣

除針對的是那些納入綜合征收的所得項目。對其中又以夫妻納稅人合并納稅申報的，可在費用扣除標準不變的同時以夫妻總收入的平均數計征。［5］扣除項目主要包括基準扣除和專項扣除，如贍養家庭扣除、特殊性扣除等項目。第一，基準扣除標準應是每個納稅人均可享受的部分。這種統一的基礎性扣除宜考慮到地區差別、城鄉差異，并由各省級政府依據區情在一定浮動區間內制定各自適用的標準，并定期進行指數化調整。第二，贍養家庭扣除，即對納稅人需負擔贍養義務的生計費用扣除。可通過列舉免稅項目并結合特別的費用支出形式來實現。在扣除標準中引入家庭贍養系數指標更為合理，建議對贍養老人及撫育一個或兩個子女(在不違反國家計劃生育政策前提下)均可享受在基準扣除數額基礎上附加一定扣除比例(比如30%)的待遇。稅法應允許納稅人在每個納稅年度以對其最為有利的方式據情選擇或變更其“家庭”成員的構成，進而確定免稅額;針對老人是否應作為被贍養的家庭成員，可依據該期間其是否與納稅人“同住”作為判定標準。第三，特殊性扣除。對有關納稅人及家庭成員面臨車房貸款利息、養老金、重大疾病、重大災害損失，及家庭非義務教育階段學費、職業培訓等需支付的特殊高額費用可據實扣除或按支出比例扣除。［5］鑒于第三次分配可以彌補政府調節的不足，因此可取消現行稅法中有關公益救濟性捐贈設置最高扣除比例限制的條款，而代之對通過政府指定機構進行慈善捐贈的部分允許稅前全額扣除，以稅式支出形式體現出國家對個人捐贈的鼓勵和支持。第四，為獲取所得所必須支付的成本部分，可以采取據實扣除法或限額列支法。需要指出的是，在專項扣除設計上，建議對某些扣除項目要隨著相關制度改革的推進而加以調整，如針對贍養扣除和醫療費用扣除標準的設置，在設立初期和制度完善時，扣除比重應是逐漸降低的。同時，部分扣除項目應附加限制性規定，如子女教育扣除和醫療費用的據實扣除應在上限額度內，而房貸利息扣除應主要針對首套普通住房等［7］。此外，須盡快取消針對費用扣除標準內外有別的做法，對有關涉外人員給予同等國民待遇，執行統一的費用扣除政策。

3．4簡化稅率結構，適當提升最高邊際稅率

第一，對列入綜合課征的勞動所得宜實行統一累進稅率，但總體稅負水平應保持穩定，以貫徹橫向和縱向的公平理念，并體現“照顧低收入者、培育中等收入階層”的稅收政策導向。可通過將目前的工資、薪金所得稅率級次降至5檔(分別為3%、10%、20%、35%、50%)，并對全年應稅綜合所得額進行適當調整來實現。考慮到前述以家庭為單位的申報納稅制度及其費用扣除情況，基本上可以保證做到對低收入群體不再征稅。那么，在進行稅率設計時，前三檔征收對象可設計為針對全年應稅綜合所得額在30萬元以下的中低收入者;然而，后兩檔則應指向高收入者②，建議將其邊際稅率遞增幅度(均為15%)設計成較前三檔3%、7%、10%的為高。在這里，仍然保持第一級3%的低檔稅率，但適當拉大了較低檔稅率所適用的級距(從含稅級距的年應稅綜合所得額不超過1．8萬元提升到3萬元)，可以充分體現減輕中低收入者負擔，并兼顧培養居民納稅意識的意圖。同時，堅持稅制改革的漸進性和量能課稅原則，稅率又要適度累進，因此將最高邊際稅率相應提升至50%，從而加大對高收入者調節力度，使其成為該稅負的主要承擔者(見表1)。經這樣調整之后，以全年應稅綜合所得額分別為30萬元、90萬元的納稅人為例，改革后實際稅額比現行分別減少了約3．2萬元(63945－32100=31845)、1．2萬元(254445－242100=12345)，而在屬于高收入階層的應稅所得額為30萬元到90萬元這部分之間，實際上改革后應納稅額比現行則增加了10．2%，即1．95萬元(210000－254445+63945=19500)。這種有增有減的結構性減稅，恰是稅制優化的表現，而對同樣年應稅綜合所得額為90萬元左右情況下，政府稅收總體收入并未顯著減少。很明顯體現出對中低收入者的照顧和對高收入者的調節，尤其是對年收入超過90萬元以上的部分，稅率又高出5%，調控力度進一步加大，使高收入家庭承擔更多稅負，且有利于保持兩者總體稅負的一致性。第二，就分類課征的所得項目而言，可對除偶然所得和資本所得外的非勞動所得繼續采用原20%的比例稅率。由于間接稅對要素分配和投資收益等資本所得調節的累退效應，個人所得稅要在分類預征環節，針對股息、利息、紅利所得、財產租賃所得、財產轉讓所得等資本所得加大調節力度。同時，對“不勞而獲”具有機遇性的偶然所得也不應提倡。因此，對偶然所得和資本所得一次收入畸高的應加成征收，可將應納稅所得額分為40萬元(含)以下、40萬元～80萬元(含)和超過80萬元3個級次，分別按照20%、30%、40%的累進稅率征收［5］。如此進行稅率設計可有效弱化勞動所得和非勞動所得之間的稅負不均衡問題，而總體稅收水平則保持穩中有升的態勢。

3．5明晰征稅范圍，拓寬稅基征稅

范圍的調整宜采取列舉免稅項目的方法，一方面，規范免稅項目，對于銀行存款、資本利得等則不應再包含于其中;另一方面，進一步對既有稅收優惠項目進行系統而全面的對照、清理和歸并。盡快將已過時的和不適當的條目清理出去，稅收減免應僅限于對社會發展作出突出貢獻者和實際生活有困難的城鄉低收入家庭。作為同綜合與分類相結合稅制模式的銜接，可借鑒西方經驗，遵循所得稅法的獨立性原則，法律應規定不論納稅人的收入是否違法，或是來歷不明，只要是能夠增加其負稅能力的經濟收益，包括實物所得，網絡銷售經營所得，以及房地產、收藏、證券、期貨等資本利得均應納入到應稅所得中。需要指出的是，資本利得納入征收范圍應以投資期的長短為標準，將資本利潤和炒作利潤區別開來，對長期投資所得實行較低的稅率，如減半征收，而對短期投資所得須按照一般所得征稅。計稅依據可設置為買賣價差收入扣除相關稅費，包括利息費、交易手續費、印花稅等后的余額。這將有利于促進財富的公平分配，打擊市場投機行為，保證中長期投資者的利益，同時可防止高收入群體將其他收益項目轉化為資本所得而規避稅收，進而引發新的不公。

作者：李英偉 單位：泉州經貿職業技術學院