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摘要：通過對多個國家不同個人所得稅的研究，本文提出了個人所得稅混合課稅模式改革方案，從選擇原則、模式設計、實施分析三個方面分析了個人所得稅混合課稅模式的改革路徑，闡述了混合課稅模式對實現稅費公平、調節貧富差距、加快經濟發展具有促進作用，并提出制定不同地區扣除標準等四點具體措施。

關鍵詞：個人所得稅；貧富差距；混合課稅模式

許多國家為了避免貧富差距采用了各種貨幣政策和財政政策卻收效甚微，個人所得稅作為調節貧富差距的重要國家宏觀調控手段之一，其對促進社會收入公平、維持國家經濟穩定有著舉足輕重的作用。2016年個人所得稅僅占全部稅收收入的7.7%，同時個人所得稅總收入的大部分來源于工薪階層，主體為中低收入者。這表明中國個人所得稅雖然發揮了正向且逐年提升的調節作用，但調節效果不顯著，個人所得稅的制度設計和征收管理有待完善。研究個人所得稅混合課稅模式，不僅有助于當前稅收征管模式理論的發展，而且在一定程度上豐富了我國稅收體系改革的理論體系，為進一步進行個人所得稅改革提供一定支持。

一、個人所得稅的國外借鑒與中國現行分類征收模式的弊端分析

雖然現行個人所得稅分類征收模式能夠簡化納稅手續、節約納稅成本以及便于國家通過調節個別稅目稅率、控制免征額，為不同行業提供不同的優惠政策。但是個人所得稅的流失、不公平現象等表現突出，與國家規劃和目標相違背。同時，英國、法國和美國的個人所得稅征收模式為我國提供了借鑒。

（一）個人所得稅國外借鑒

1.豐富靈活的費用扣除項目。法英個人所得稅的稅制規定,在不同的申報模式下，可以根據家庭中老人和孩子的數目調整標準扣除額，從而更好地根據家庭負擔的高低靈活納稅。并且在稅前有一定的基本扣除、撫養扣除、贍養扣除和生計扣除等多項不同的扣除項目，而我國當前實行的個人所得稅分類征收模式的扣除項目僅包括三費一金，因此我國個人所得稅改革應適度增加個人所得稅的扣除項目[1]。

2.混合課稅模式的應用。英國采用混合課稅模式，法美采用綜合課稅模式，它們多以家庭作為征收單位，將家庭中所有的收入計算到個人所得稅應納稅額當中，并且根據家庭情況的不同扣除相應的費用，不僅能夠很好地避免個人所得稅的流失，而且有助于個人所得稅對于收入分配公平的促進作用，對我國個人所得稅改革具有借鑒作用[2]。

（二）中國現行分類征收模式下的弊端分析

1.個人所得稅流失（1）灰色收入導致個人所得稅的流失。隨著經濟的發展，個人收入的來源越來越多元化，加之在我國非公經濟活動中，現金給付行為十分普遍，因此對于各個層面收入人群尤其是高收入人群來說，隱性收入的比重越來越高。還有一些個體經營者，將家庭消費轉嫁于企業成本，同時采用員工補貼等方式來獲得自己的工資，導致個人所得稅占國內生產總值的比例很低，僅占GDP1.10%-1.27%。隱性收入監管難度之大和我國公民納稅意識淡薄，是造成我國個人所得稅流失的主要原因。（2）調整收入的納稅月份導致個人所得稅的流失。當收入來源主要是稿酬所得、勞務報酬所得、財產租賃所得、特許權使用費所得，若按月計征個人所得稅，則收入高的月份適用較高的稅率；若分月收取收入，在總額不變的情況下，則應納所得稅會大大減少，導致我國個人所得稅的流失。

2.個人所得稅征稅模式缺乏公平（1）收入來源的稅率不同可能存在的隨意性。我國對個人所得稅采用的是分類征收模式，不同收入來源的稅負不同。若納稅人的收入來源是工資、薪金所得，則最高稅率為45%；若收入來源改變為偶然所得，則稅率僅為20%。這可能導致在收入總數相同的情況下，個體應繳納的個人所得稅不同。（2）我國超額累計稅率具有較大差異性。在我國針對個人所得額采用超額累進稅率進行征稅的幾種收入來源中，不同的收入來源相鄰級稅率差是不一致的，且沒有統一的規律。并且在稅率的級距方面差異也相當大，導致在收入總數一樣的情況下稅負不公平。（3）工資、薪金所得扣除標準存在不公平?，F行個人所得稅對于工資、薪金所得，采用每月固定扣除3500元的方式，不僅沒有考慮通貨膨脹物價上漲，也沒有考慮不同家庭的生活負擔差異，扣除標準缺乏彈性機制，這顯然有失公平。

二、中國個人所得稅混合課稅模式的選擇原則和模式設計

（一）中國個人所得稅混合課稅模式的選擇原則

當前法美采用的綜合征收模式以及英國采用的個人所得稅混合課稅模式擁有很多分類征收模式不具備的優點，但是我們并不能生搬硬套他國的稅收模式，應從我國自身的國情出發，制定出有助于我國未來發展的個人所得稅稅制。效率原則。效率是指資源的合理配置，即能夠通過資源配置使社會成員得到最大的社會剩余。2008年金融危機之后，各國不僅延續了減稅的基本態勢，而且稅制趨同化、政策靈活化和征管嚴格化的發展特征成為一種趨勢。這種改革更多注重市場效率，避免稅收對市場效率的扭曲；同時，在制定稅收政策時高度關注稅收的行政效率，即如何以最低的征納雙方成本獲得最多的稅收收入。基于此，考慮到我國現行的分類課征模式比較成熟，以及我國涉稅信息還沒有實現全國共享，采用綜合征收模式進行個人所得稅征管存在難度，混合課稅模式成為目前最佳的模式選擇。即首先利用現有體系對納稅人收入進行分類課稅，然后在年末以家庭為單位對收入進行匯總，按照相應的稅率進行綜合計征。公平原則。公平是指從某種道德規范出發，對經濟社會關系作出的一種主觀評價。隨著貧富差距的凸顯，Bird（2005）、Stiglitz（2012）和徐建煒（2013）、袁玲（2016）等開始關注個人所得稅的公平分配作用。[3]但由于現行個人所得稅不利于調節居民收入分配差距（高培勇，2011）[4]，違背了公平原則，因此個人所得稅混合課稅模式成為必然選擇?；谛屎凸郊骖櫟脑瓌t，選擇個人所得稅混合課稅模式。這符合最優課稅理論將稅收公平與效率納入同一個分析框架，為稅制設計提供具有說服力的規范標準的理論依據；也符合現實稅收征管機制、個人所得稅納稅人眾多、百姓納稅意識淡薄等現實國情因素。

（二）中國個人所得稅混合課稅模式的模式設計

基于以上討論，個人所得稅混合課稅模式可以采取個人申報和家庭申報兩種模式相結合的方式。先將納稅人收入分類為勞務所得和資本所得兩類(賈康，2017)[5]，納入勞務所得的項目，適用超額累進稅率，劃分為稅率級次、適用遞增的不同稅率；資本所得則采用比例稅率。然后，預征環節以個人為單位進行代扣代繳，在年終時以家庭為單位進行綜合匯繳。也就是說，兩類收入都在納稅人取得收入時源頭扣除、代扣代繳；在每年終了時以家庭為單位進行綜合申報，根據稅率計算出應納稅額之后與之前所繳納的稅費進行比較，多退少補。

1.納稅客體納稅客體主要包括在中國境內有住所，或者無住所而在境內居住滿一年的個人，從中國境內和境外取得的所得；以及在中國境內無住所又不居住或者無住所而在境內居住不滿一年的個人，從中國境內取得的所得。

2.征稅范圍勞務所得主要包括工資薪金、個體工商戶的生產和經營所得、勞動報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得、經營所得、對企事業單位的承租經營和承包經營所得中勞動所得部分。資本所得主要包括紅利收入、利息收入、房租等資本性所得、財產性所得和偶然所得。

3.扣除項目和扣除標準（1）扣除項目醫療扣除。醫療是居民生活的必要保障之一，對納稅人家庭中必要基礎醫療費用年支出進行稅前扣除，才能更加公平地做到根據不同家庭情況進行綜合納稅。教育費用扣除。發展教育是我國工作重心之一，對于家庭中必要教育支出應予以政策支持?？蓪⒓彝ブ斜匾慕逃С鲇诙惽翱鄢?，主要包括家庭中還在接受教育的成員在國內公立學校的必要教育費用。住房費用。采用家庭綜合征收模式扣除住房費用，有利于針對不同的家庭負擔來征收個人所得稅。如果家庭購買的為改善性住房，則不應扣除住房費用。若家庭所居住的屬于首套自住房，并且還在按月支付房貸，房貸利息可在計算所得稅之前予以扣除。若家庭基礎性住房屬于租賃房（即沒有自有住房），可將每個月所支付的房租于稅前扣除。家庭扣除。因為每個家庭在贍養的老人與需要撫養的未滿18周歲的未成年人人數上存在差異，應將這兩樣影響家庭負擔的因素考慮到個人所得稅的計算中?？鄢椒☉凑丈陥蠓绞较瓤鄢糠仲M用，再根據不同家庭中需要贍養的老人以及18周歲以下的未成年人的人數進行扣除，相對于贍養老人的日常費用來說，撫養未成年人所需要的生活基礎費用會相對多一些，故將老人的系數設定為0.5，未滿18周歲的未成年人的系數設為0.8進行費用扣除。假設一個家庭夫妻二人共同贍養一位老人，撫養兩名未滿18歲的未成年人，他們采用已婚合并申報的申報單位，則他們的家庭年扣除額為[（2+0.5+0.8*2）*（3500*12）]元，以此類推。（2）標準扣除額一二三四線城市可以根據不同的發展水平相應提高或降低家庭扣除額，從而更好地實現稅負公平。比如湖北省武漢市經濟發展水平處于全國城市前十強，屬于全國二線城市，其家庭標準扣除額可以沿用現行的個人所得稅稅率中工資、薪金的扣除額3500元。

4.稅率根據發達國家現行稅率可以得出以下三個特點：首先，最低邊際效率低，即針對中低收入者的稅率增長較緩；最高邊際效益高，即針對高收入者的稅率增長較為迅速。其次，對中高收入者，適度降低稅率以利于增加工作的積極性，即對于中高收入者的納稅區間范圍較大。最后，稅率級數都小于我國現行個人所得稅稅率級數，減少稅率級數有利于簡化稅務機關的征稅工作。根據降低個人所得稅稅負、提高公平和兼顧財政收入的總體原則和2015年中國收入等級劃分標準，較低收入人群主要是指家庭年收入低于12萬元的人群，故家庭年收入在0-12萬元范圍的人群所應繳納的個人所得稅邊際稅率應設定得比較低。其中家庭年收入0-8萬元應歸屬于低收入人群，采用最低的納稅稅率，建議采用2%。家庭年收入9-12萬的屬于初級小康水平，可適度調高納稅稅率，考慮到邊際效率問題，稅率不可調得過高，建議采用8%。中產階級家庭年收入在12萬到100萬元之間，其中家庭年收入12-20萬元屬于中級小康家庭、20-30萬元屬于高級小康家庭、30-100萬元屬于中高收入人群；考慮到目前我國工薪稅率過高、其他國家的稅率設置平均較低、征收成本以及為增加中高收入人群工作積極性擴大納稅范圍，建議采用兩檔15%和45%。家庭年收入在100萬以上的屬于富人群，應提高最高個人所得稅稅率，改變富人繳的個稅比工薪階層還低的現狀。

三、中國個人所得稅混合課稅模式的實施分析

（一）問卷設計

根據調查對象的主要情況和論文的研究目的，設計了相應的調查問卷。采用簡單隨機的抽樣方法從網絡和線下總共收回811份調查問卷，剔除掉答題不完整以及不合邏輯的問卷后，最終有796份有效問卷。經過信度檢驗，發現基本信息和家庭主要收入來源類型信息可靠。

（二）兩種稅制下稅負比較分析

通過分別計算低收入家庭、中產家庭和高收入家庭在兩種稅制下的平均值、標準偏差，發現不同收入家庭在不同稅收方法下的稅收平均值不同，反映了收入越低稅收越少、收入越高稅收越高的特點。在個人所得稅混合課稅模式下，低收入家庭的稅負平均值減少，高收入家庭的稅負平均值增加。

（三）中國個人所得稅混合課稅模式實施后比較分析

根據調查問卷可知，2015年度可支配年收入在12萬元以下的低收入家庭有478戶，2015年度可支配年收入在12萬-100萬的中等收入家庭有311戶，2015年度可支配年收入超過100萬的家庭有7戶。根據個人所得稅混合課稅模式計算應納稅額，應納稅額為負數的低收入家庭有431戶，中等收入家庭應納稅額為負數的家庭為126戶。在剔除掉應納稅額為負數的557戶之后，余下239戶家庭，采用個人所得稅混合課稅模式，高收入家庭年平均繳納個人所得稅均值367609元，中等收入家庭個人所得稅均值為38549元，低收入家庭個人所得稅均值為11604.48元，體現出個人所得稅收入越低稅收越少、收入越高稅收越高的特點。再對比現行個人所得稅分類征收模式與個人所得稅混合課稅模式應該繳納的個人所得稅，低收入家庭的稅負減少了1518.05元，中產家庭的稅負略微提高了1114.82元，然而高收入家庭的稅負大幅度增加了33398.96元，達到了367609元。從實證分析中可以看出，在個人所得稅混合課稅模式下，低收入家庭稅負降低，高收入家庭的稅負增加，說明若采用混合課稅模式，有利于降低低收入家庭的稅負，提高高收入家庭應繳納的稅額，從而更有效促進社會收入分配的公平，實現公共政策目標。

（四）原因分析

1.增加了基礎醫療、教育、住房費用作為扣除項目?，F在交個人所得稅的僅有2800萬人，占整個人口總數不到2%。除了一部分人沒有按規定繳納個人所得稅以外，我國大部分的低收入家庭在扣除相應費用后的應納稅額為負數。在對個人所得稅混合課稅模式的研究中增加了基礎醫療、教育、住房費用等扣除項目，在原來的基礎上大大增加了費用扣除額，這是實證分析中出現大量低收入家庭和部分中等收入家庭出現應納稅額為負數的主要原因。

2.低收入家庭同住人口較多。采用家庭征收模式為單位的家庭標準是指一同居住的家人。低收入家庭相較于高收入家庭而言，年收入較低，因沒有能力購買多余的房屋導致同住的人口比較多，家中需要撫養的未滿18周歲的未成年人和需要贍養的老人人數與家庭年收入總額呈顯性負相關，即家庭年收入總額越低的家庭，家中需要撫養的未滿18周歲的未成年人和需要贍養的老人數越多。老人和未成年人人數越多扣除額越大，低收入家庭的扣除額顯著增加，這是導致低收入家庭稅負在混合課征模式下減少的原因之一。

3.房屋費用支出占低收入家庭收入的比重較高。高收入家庭一般已有多套房產，而低收入家庭的房屋費用遠遠高于高收入家庭。若采用個人所得稅混合課稅模式，扣除了每年的房屋費用，就會大大降低低收入家庭的應納稅所得額，對高收入家庭的應納稅所得額影響較小。

4.高收入家庭征收稅率提高。針對高收入家庭（即年可支配收入大于100萬元）的個人所得稅稅率設定為55%，遠大于現行個人所得稅對于同等收入水平的個人所得稅征收稅率，加重了高收入家庭個人所得稅的稅負，同時也增加了國家整體個人所得稅稅收。

四、中國個人所得稅混合課稅模式推進的具體措施

（一）推進的價值

1.有助于稅負公平，實現收入分配平衡。根據上文可以看出，在采用個人所得稅混合課稅模式下計算每個家庭每年度應納稅額時，低收入家庭的整體稅負比個人所得稅分類征收模式下平均減少了1518.05元，2015年度平均僅需要繳納11604.48元，而與此相反的是高收入家庭的平均稅負增加了33398.04元，平均2015年度每戶高收入家庭應繳納的稅費為367609元，說明了在采用個人所得稅混合課稅的模式下，低收入家庭的平均稅負降低，而高收入家庭的平均稅負大幅度提高。這主要得益于個人所得稅混合課稅模式不僅僅只是依據家庭收入作為納稅依據，同時也將影響家庭負擔的幾個主要因素考慮在內，根據不同的家庭負擔計算出不同的費用扣除額，而且降低了低收入家庭的稅率，提高了高收入家庭的稅率，從而使個人所得稅混合課稅模式能夠更好地根據具體情況調整稅負，讓家庭負擔較重的家庭更少納稅。

2.有利于增加整體稅收，促進經濟發展。根據上文的討論，在個人所得稅混合征收模式下根據家庭戶數乘以各收入家庭水平的平均稅負所計算得出的個人所得稅總額為10250242.3元，在個人所得稅分類征收模式下根據家庭戶數乘以各收入水平家庭的平均稅負所計算得出的個人所得稅總額為9881556.19元，即在個人所得稅混合課稅模式下整體稅收增加了368686.11元，提高了3.73%。若以2015年個人所得稅收入8618億元為例，如果采用個人所得稅混合課稅的模式，2015年個人所得稅收入有可能達到8939.45億元，占國內生產總值的比率可由原來的1.27%提高到1.32%，說明采用個人所得稅混合課稅模式在一定程度上有利于增加國家整體稅收。個人所得稅混合課稅模式與個人所得稅分類征收模式下的一個重要區別在于其納稅客體是一個家庭中所有的收入，包含了現行個人所得稅分類征收模式下流失的一部分隱性收入，因此個人所得稅混合課稅模式可以在一定程度上減少稅收的流失，增加我國的整體個人所得稅稅收，促進我國的經濟發展。3.促進公民納稅積極性。從本文的研究中可以看出，若采用在年末進行以家庭為單位的個人所得稅混合課稅，大部分的低收入家庭計算出來的個人所得稅低于采用個人所得稅分類征收模式預征的個人所得稅，即大部分的低收入家庭在年末會獲得一定的納稅返還，使低收入家庭的稅負明顯減少，此舉有利于推進個人所得稅混合課稅模式的實施，促進公民的納稅意識。

（二）推進的具體措施

1.建立公民信息系統，實現對個人交易賬戶信息的實時調取和監管。建立跨部門的公民信息系統，整合公安、民政、人民銀行、商業銀行、第三方支付、教育、衛生等部門民生數據，實時了解每位公民的真實收入和支出以及家庭情況，這是個人所得稅混合課稅模式應用的前提。但要抓緊制定保護公民個人信息隱私和安全的法律。

2.降低稅率級次。采用個人所得稅混合課稅模式后，地稅局的工作量在初期會急劇增加，在保證個人所得稅減少流失的情況下，為了提高稅務部門的征管效率，適當減少稅率級次。在個人所得稅混合課稅模式的設計中，從原來的7級稅率變為5級稅率，并降低了低收入家庭的稅率。

3.制定不同地區的扣除標準。我國幅員遼闊，不同地區因其資源、人才數量的不一致導致經濟發展水平的參差不齊。在中西部和東部沿海地區，雖然社會經濟發展水平存在著一定的差異，同時人們在生活成本方面的支出數量也相差甚遠，因此應制定不同地區的扣除標準。本文認為在個人所得稅改革中，應將個人所得稅費用扣除標準與每年的消費物價指數以及區域生活水平掛鉤，根據實際情況每年調整每個區域的費用扣除標準，這樣才能實現稅負公平，更好發揮個人所得稅調節收入分配、縮小貧富差距的功能。

4.擴大費用扣除范圍。在我國當前個人所得稅分類征收模式中，主要扣除項目為按國家規定比例由個人負擔并實際交付的基本養老保險費、醫療保險費、失業保險費、住房公積金，從美法英三國的國外借鑒中可以看出，這些費用扣除項目對于更加合理征收個人所得稅顯然不夠。因此本文認為在個人所得稅改革中應將基礎醫療費用、教育費用、住房費用等納入費用扣除范圍，同時將家中所需要贍養的老人人數、需要撫養的未成年人人數考慮到標準扣除的計算中去，因為基礎醫療費用、教育費用、住房費用在低收入家庭的日常支出中所占比例較大。此興趣能夠更好地促進個人所得稅的橫向公平。

參考文獻：

[1]何代欣：《個人所得稅分類與綜合改革研究：法國稅制借鑒》，《地方財政研究》,2013第8期。

[2]李煒光、陳辰：《以家庭為單位征收個人所得稅的制度設計問題——基于三種所得稅征收模式的討論》，《南方經濟》,2014年第8期。

[4]高培勇：《邁出走向綜合與分類相結合個人所得稅制度的腳步》，《中國財政》,2011年第18期。

[5]賈康：《個稅調整難在綜合考量供給側改革要腳踏實地》.

作者：李聞一；林希希