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在稅務檢查中，企業所得稅的檢查最為復雜。因其不僅涉及納稅人全部業務活動的賬務處理，而且國家對影響該稅種準確計算的相關政策調整較為頻繁。故在對企業所得稅作稅務檢查處理時，不僅納稅人往往持有爭議，稅務機關內部也常常存在分歧。但如能徹底查清事實真相，準確認定存在問題的性質，客觀正確地進行歸責，也就不難準確地適用現行有關的稅收法規對查出的問題進行正確處理了。

納稅人在年度終了進行企業所得稅納稅申報時，必須自行進行納稅調整，這是法定義務。從客觀上看，納稅人自行調整的結果不外乎三種：一是對年度應稅所得額作了準確調整，自然也就不存在承擔法律責任問題。但這種情況在實踐中極為少見。絕大多數是另外兩種結果，即多作調整或少作調整。無論納稅人是多作調整還是少作調整，其主觀表現也不外乎兩種，即主觀上有過錯或主觀上無過錯?，F實中有些稅務機關在納稅人自行匯繳期過后進行稅務檢查時，發現納稅人少作了納稅調整但認定其該年度仍然屬于虧損的，不考慮納稅人主觀上是否具有過錯，也不管其據以調整的數據是否真實存在，一律根據《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下稱《征管法》）第六十四條第一款之規定按照編造虛假計稅依據予以處罰，筆者認為這是不妥的。而應根據具體情況，結合主客觀實際來確定納稅人應承擔的法律責任。

主觀上無過錯多調整計稅所得額的法律責任納稅人多調整計稅所得額，會導致多繳稅款或少報虧損而可能造成以后年度多繳稅款。在這種情況下，多繳稅款的，稅務機關應當根據《征管法》第五十一條之規定立即退還。少報虧損的，對其虧損額重新進行認定。納稅人不承擔法律責任。

主觀上無過錯少調整計稅所得額的法律責任納稅人少調整計稅所得會造成少繳稅款或多報虧損可能造成以后年度少繳稅款。實踐中，有時由于稅務機關的原因、納稅人和主管稅務機關對稅收政策本身含義存在不同理解、政策不及時或追溯執行以及計算錯誤等原因造成納稅人少調整計稅所得。在這種情況下，納稅人主觀上是無過錯的，故對其少調整計稅所得從而造成少繳稅款的，稅務機關只能根據《征管法》第五十二條第

一、二款之規定，要求納稅人補繳稅款或追征稅款并加收滯納金；多報虧損的，應對其虧損額重新進行認定，而不能根據《征管法》第六十四條第一款之規定進行處罰。否則，就違反了行政處罰必須主客觀相一致的原則。

主觀上有過錯多調整計稅所得額的法律責任這種情況在實踐中比較少見，出現這一情況的原因往往是納稅人年度或累計虧損額較大，隨意多作調整后仍然虧損或彌補虧損后計稅所得額仍為負數，或是對政策了解不夠，怕被查處少報虧損而故意多作納稅調整。導致這一結果的具體調整手段大致可分為兩類：一是其據以調整的業務數據是賬薄記載的真實數據，即在調整過程中，客觀上沒有實施編造數據繼而編造虛假計稅所得額的行為，亦即不存在虛列或者隱瞞收入，推遲確認收入，隨意改變已發生真實費用、成本的確認標準或計量方法。只將不應作納稅調整增加的而故意作納稅調整增加額，應作納稅調整減少的而故意不作納稅調整減少額。并因此而造成多繳稅款或少報虧損。針對這種情況，從法理上講，應承擔一定的法律責任。因為其主觀有過錯，且行為具有違法性（故意多申報也為稅法所禁止）。但目前尚沒有據以引用的法律依據。根據法無明文不處罰的原則，筆者認為，只能比照上述無過錯多調整計稅所得進行處理。二是納稅人胡編亂造有關數據進行納稅調整從而造成多繳稅款或少報虧損。針對這種情況，筆者認為，應根據《證管法》第六十四條第一款之規定進行處罰。因為稅法強調的是如實申報，故意編造計稅依據系編造虛假計稅依據的客觀表現之一（當然不包括稅法規定的預繳稅款）。既然納稅人主觀上有過錯，客觀上又實施了編造虛假計稅依據的行為，當然要承擔《征管法》第六十四條第一款所列的法律責任。只不過從該法條的立法目的及危害結果來分析，可以從輕、減輕或不予處罰。

主觀上有過錯少調整計稅所得額的法律責任納稅人少調整計稅所得造成少繳稅款的，包括自行調整后仍然虧損，但通過稅務機關檢查調整后并不虧損而應補繳企業所得稅的，由于其主觀上有過錯，客觀上采取了少調整計稅所得即多列支出的手段，造成了少繳稅款的后果。在這種情況下，即使納稅人存在胡亂調整即編造虛假計稅依據的現象，也不能根據《征管法》第六十四條第一款之規定予以處罰，而應當根據《征管法》第六十三條第一款之規定按偷稅處理；多報虧損的，即稅務機關檢查后仍然認定為虧損的，其應承擔的法律責任因多報虧損的手段不同而應有所區別：如果納稅人故意少調整計稅所得，但在其已作的納稅調整中，其據以調整的數據是真實準確的，亦即其所申報的計稅所得額不是胡編亂造出來的，只不過對其他應作納稅調整增加而未作增加調整主觀上具有過錯而已。對此，筆者認為，不宜根據《征管法》第六十四條第一款之規定予以處罰。因為其客觀上并沒有實施編造虛假計稅依據的行為，即缺少客觀要件。而國家稅務總局國稅函[2005]190號文《關于企業虛報虧損適用稅法問題的通知》第

一、二條對虛報虧損強調了主觀故意但對客觀手段未作區分，規定只要納稅人故意虛報虧損就直接適用《征管法》第六十四條第一款之規定進行處罰；另一種情況是，如果納稅人在作納稅調整時，其據以調整的有關數據是杜撰而來即事實上是不存在的。在這種情況下，納稅人主觀上有過錯，客觀上實施了編造虛假計稅依據的行為，稅務機關當然可以根據《征管法》第六十四條第一款之規定進行處罰。