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[摘要]本文在借助范拉伊模式構(gòu)建納稅人意識形成機(jī)制的基礎(chǔ)上，對我國納稅人意識的現(xiàn)狀及其成因進(jìn)行了研究。研究發(fā)現(xiàn)：目前我國納稅人意識較為薄弱，并且我國納稅人意識主要受到社會總體環(huán)境、稅收環(huán)境以及征納雙方的稅收行為等外部因素的影響。因此，在我國現(xiàn)實(shí)情況下，只有通過優(yōu)化社會總體環(huán)境、改善稅收環(huán)境以及構(gòu)建和諧平等的稅收征納關(guān)系，使納稅人同時(shí)具備正確和充分的稅收環(huán)境知覺和滿意納稅人權(quán)利的主觀感受，納稅人意識才能得到切實(shí)的增強(qiáng)和提高。

[關(guān)鍵詞]納稅人意識；形成機(jī)制；權(quán)利；義務(wù)；培養(yǎng)途徑

一、基于范拉伊模式下的納稅人意識形成機(jī)制分析

納稅人意識是指在市場經(jīng)濟(jì)和民主法治條件下，納稅人基于對自身主體地位和自身權(quán)利義務(wù)的正確認(rèn)識而產(chǎn)生的一種對于稅法的理性認(rèn)知、認(rèn)同和自覺奉行精神。納稅人意識將權(quán)利意識和義務(wù)意識完整地統(tǒng)一于一體，體現(xiàn)了公民花錢購買政府提供的公共產(chǎn)品的真相，是公民意識的基礎(chǔ)。由于影響納稅人意識形成的因素包括經(jīng)濟(jì)變量和心理變量，因此，我們在對納稅人意識的形成機(jī)制進(jìn)行分析時(shí)，可以借助由著名經(jīng)濟(jì)心理學(xué)家范拉伊創(chuàng)建的標(biāo)準(zhǔn)經(jīng)濟(jì)心理學(xué)分析框架，來對影響納稅人意識的各種因素之間的關(guān)系進(jìn)行歸納和分析。下圖描述了納稅人意識形成的過程以及其各種影響因素之間的關(guān)系。其中：1.總體環(huán)境主要包括一國政治經(jīng)濟(jì)體制及其發(fā)展水平、歷史文化因素等；2.稅收環(huán)境主要包括稅收制度、稅法建設(shè)、稅收征管模式等；3.納稅人稅收環(huán)境知覺主要包括在現(xiàn)有稅收環(huán)境下納稅人的應(yīng)納稅額預(yù)期、對各種稅收行為對應(yīng)后果的預(yù)期、對稅收負(fù)擔(dān)的公平感等，納稅人只有在對稅收環(huán)境的有關(guān)信息進(jìn)行評估并形成對稅收環(huán)境的初步看法之后，才會進(jìn)一步采取相應(yīng)的稅收行為；4.納稅人稅收行為包括納稅人納稅、偷漏稅、抗稅等在內(nèi)的稅收行為，相應(yīng)的，征稅機(jī)關(guān)稅收行為包括稽查、征稅、納稅服務(wù)已經(jīng)懲罰等稅收行為；5.納稅人權(quán)利的主觀感受則包括納稅人在采取稅收行為的過程中對征稅機(jī)關(guān)的意見以及對征稅機(jī)關(guān)提供服務(wù)的滿意程度，納稅人權(quán)利的主觀感受可以用納稅人稅收行為預(yù)期收益與實(shí)際收益的落差來描述，如果預(yù)期收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于實(shí)際收益，則主觀感受會降低。

由于旨在分析納稅人意識形成機(jī)制，所以在這里我們將納稅人意識設(shè)定為自變量，其他變量則設(shè)為影響納稅人意識的因變量。通過下圖我們可以看出，直接影響納稅人意識形成的因變量是納稅環(huán)境知覺與納稅人權(quán)利的主觀感受。兩者可分別視為納稅人在稅前和稅后對稅法的認(rèn)知和認(rèn)同，其中，稅收環(huán)境知覺更側(cè)重于納稅人對應(yīng)盡義務(wù)的理解以及對納稅人權(quán)利的預(yù)期，而納稅人權(quán)利的主觀感受則與納稅人真正獲得的權(quán)利有關(guān)。因此，只有當(dāng)納稅人的稅收環(huán)境知覺和納稅人權(quán)利的主觀感受之間形成良性的互動，一國的納稅人意識才能得到強(qiáng)化。若只是單純強(qiáng)調(diào)納稅人稅收知覺環(huán)境，就近似于犯了將納稅人意識異化為納稅意識的錯誤，不可能從根本上提高納稅人意識。

與此同時(shí)，通過下圖我們可以進(jìn)一步看出其他外部變量影響納稅人意識的不同路徑。一是“環(huán)境——環(huán)境知覺——納稅人意識”的路徑。即總體環(huán)境和稅收環(huán)境可以通過個(gè)人經(jīng)歷、教育宣傳以及社會輿論等媒介影響納稅人稅收環(huán)境知覺的形成，從而對納稅人意識產(chǎn)生影響；二是“征納雙方的關(guān)系和行為——納稅人的權(quán)利主觀感受——納稅人意識”的路徑。即納稅人權(quán)利的主觀感受主要受征納雙方的稅收關(guān)系和行為的影響，例如，當(dāng)納稅人采取依法納稅的稅收行為時(shí)，如果征稅機(jī)關(guān)也能提供良好的納稅服務(wù)，使納稅人能真切地感受到自身的主體地位及權(quán)利，則納稅人主觀感受的滿意程度勢必會得到提高。反之，如果征稅機(jī)關(guān)工作態(tài)度惡劣，對納稅人缺乏必要的尊重，則納稅人的權(quán)利主觀感受勢必會下降。

綜上所述，上述各種變量交織在一起共同構(gòu)成了一個(gè)相互作用，相互影響的范拉伊模式。其中，納稅人稅收環(huán)境知覺,和納稅人權(quán)利的主觀感受直接影響著納稅人意識的形成，他們是影響納稅人意識形成的內(nèi)部因素。而與此同時(shí)，總體環(huán)境、稅收環(huán)境以及征納雙方的稅收關(guān)系和行為又因影響了納稅人知覺環(huán)境和納稅人權(quán)利的主觀感受的形成，而成為了影響納稅人意識形成的外部因素。因此，納稅人意識的提高是一項(xiàng)龐大而又復(fù)雜的系統(tǒng)工程，良好的納稅人意識必須是在上述各種因素之間的良性互動過程中形成的。

二、我國納稅人意識的現(xiàn)狀成因分析

與西方市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的國家相比，目前我國納稅人意識總體上還較為淡薄，這主要表現(xiàn)在我國納稅人納稅義務(wù)意識薄弱和納稅人權(quán)利意識殘缺兩個(gè)方面。根據(jù)本文前面構(gòu)建的范拉伊模式下的納稅人意識形成機(jī)制、總體環(huán)境、稅收環(huán)境以及征納雙方的稅收關(guān)系和行為等是影響納稅人意識形成的主要因素，下面將結(jié)合我國的具體情況，從這三個(gè)方面來對我國納稅人意識現(xiàn)狀的成因進(jìn)行分析。

(一)宏觀層次——我國的總體環(huán)境對納稅人意識的影響。首先，從我國的歷史文化傳統(tǒng)對納稅人意識的影響來看，由于深受家族意識和儒家文化的影響，我國國民的公共理性精神十分匱乏，還難以形成對稅收的正確認(rèn)識和認(rèn)同。一方面，我國傳統(tǒng)文化中的家族意識代表的是地方主義和小團(tuán)體本位，對于今天人們納稅意識的形成依然有著強(qiáng)大影響。由于在傳統(tǒng)文化中，家族意識代替了國民意識和社會意識，使得個(gè)人的國家觀點(diǎn)淡薄和公共精神缺乏，個(gè)人也就不可能主動關(guān)注自己的納稅人身份，不可能自覺履行納稅義務(wù)；另一方面，代表我國傳統(tǒng)主流的儒家文化，其強(qiáng)調(diào)的是個(gè)人對社會，對他人所承擔(dān)的責(zé)任和應(yīng)盡的義務(wù)，卻不強(qiáng)調(diào)人與人之間清晰的權(quán)利劃分和對權(quán)利的相互尊重，使得權(quán)利概念無法深入人心。在這種歷史文化的積淀中，我國納稅人對自己稅收權(quán)利的認(rèn)知程度自然也要打個(gè)折扣。其次，從目前我國的政治經(jīng)濟(jì)體制及其發(fā)展水平來看，我國歷經(jīng)漫長的封建時(shí)代后進(jìn)入“半殖民地半封建社會”，新中國建立后又步入計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期，現(xiàn)在雖然正不斷發(fā)展社會主義市場經(jīng)濟(jì)，民主政治體制改革也在穩(wěn)步推進(jìn)，但離完善的納稅人意識所要求的政治、經(jīng)濟(jì)水平還有一定的距離。(二)中觀層次——我國的稅收環(huán)境對納稅人意識的影響。第一，稅收法制建設(shè)滯后，對提高公民的納稅人意識的外控力較弱。在目前我國的20多個(gè)稅法中，只有3個(gè)稅種是由最高國家權(quán)力機(jī)關(guān)制定的法律予以規(guī)范的，其他稅種大量由國務(wù)院的行政法規(guī)來規(guī)范，立法層次比較低，從而難以確立稅法在納稅人心目中的權(quán)威和地位，也就談不上納稅人在理性上信任稅法。同時(shí)，在我國現(xiàn)行稅法體系中，有關(guān)納稅人義務(wù)的規(guī)定往往較為充分，而納稅人權(quán)利的規(guī)定則不多，尤其是實(shí)質(zhì)性的權(quán)利如納稅人知情權(quán)、監(jiān)督權(quán)等定的更少。納稅人缺乏對政府部門的必要監(jiān)督或話語權(quán)，使得其作為納稅人的權(quán)利和主人翁地位無法得以體現(xiàn)，從而也難以激發(fā)納稅人主動參與國家稅收關(guān)系和稅收事業(yè)的熱情。第二，稅收制度設(shè)置不合理，使得納稅人對稅收制度產(chǎn)生不滿情緒，對良好的納稅人意識形成具有消極的負(fù)面影響。我國通過1994年的稅制改革，稅制設(shè)計(jì)規(guī)范了很多，但仍存在不合理性。例如，現(xiàn)行個(gè)人所得稅中由于分類所得稅模式不能就納稅人全年各項(xiàng)應(yīng)稅所得綜合計(jì)算征稅，且沒有考慮納稅人的具體情況，難以體現(xiàn)公平稅負(fù)、合理負(fù)擔(dān)的原則，因此會引起實(shí)際上的橫向不公平，影響了公民自主納稅的積極性。第三，在現(xiàn)有稅收征管模式下，由于稅務(wù)機(jī)構(gòu)設(shè)置不合理，機(jī)構(gòu)改革不到位，稅收的征、管、查三大職能劃分不清晰，權(quán)責(zé)不明確，從而導(dǎo)致征管的整體效率低下。同時(shí)，現(xiàn)行稅收征管模式重點(diǎn)稽查的實(shí)際效果不盡如人意，加上缺乏規(guī)范管理和嚴(yán)格監(jiān)督，無形中為腐敗行為的發(fā)生提供了溫床，助長了納稅人偷逃稅心理的形成。第四，稅收宣傳效果不理想，難以使公眾形成良好的稅收環(huán)境知覺及依法納稅后形成滿意權(quán)利的主觀感受。雖然每年稅務(wù)機(jī)關(guān)都要舉行稅務(wù)宣傳月活動，但是從具體來看，當(dāng)前我國在稅收宣傳教育方面仍存在以下問題：過分強(qiáng)調(diào)納稅人義務(wù)，忽視了對納稅人權(quán)利的宣傳；稅務(wù)部門唱獨(dú)角戲，社會輿論及納稅人響應(yīng)較少；重納稅人宣傳、輕稅務(wù)干部宣傳；手段單一，方式落后，新出臺的稅法得不到及時(shí)宣傳等。

(三)微觀層次——我國稅收征納雙方的關(guān)系及行為對納稅人意識的影響。根據(jù)前面對納稅人意識形成機(jī)制的分析可知，在稅收征納過程中，征納雙方的稅收關(guān)系以及由此產(chǎn)生的稅收行為將會影響納稅人權(quán)利主觀感受的形成。從目前我國稅收征納雙方的關(guān)系來看，征稅機(jī)關(guān)處于一種管理者、檢查者、執(zhí)法者的地位，以國家形象自居，擁有單方面的支配、處置權(quán)力，成為管理主體；而納稅人則處于被管理、被處罰、被監(jiān)督的地位，只負(fù)有單方面納稅的義務(wù)，而沒有相應(yīng)的知情權(quán)、服務(wù)禮遇權(quán)以及監(jiān)督權(quán)。在這種征納雙方主體地位不平等的情況下，許多稅務(wù)人員具有強(qiáng)烈的“權(quán)力意識”和“自我優(yōu)越感”，他們把自己的征稅當(dāng)成理所當(dāng)然而不容納稅人置疑，不向納稅人宣傳法律法規(guī)的規(guī)定，也不說具體的征稅計(jì)算方法，工作態(tài)度惡劣。個(gè)別稅務(wù)人員在征稅過程中，甚至出現(xiàn)了一些吃拿卡要、暴力征稅等缺乏對納稅人必要尊重的現(xiàn)象。在整個(gè)履行納稅義務(wù)過程中，面對征稅機(jī)關(guān)這樣的行為。納稅人找不到任何權(quán)利感。對于納稅人來說，履行這種沒有“權(quán)利感”的義務(wù)，又何來納稅光榮的意識和自覺納稅的熱忱呢?因此，納稅人在這種缺失“權(quán)利感”的主觀感受下，選擇偷逃稅的稅收行為也不足為奇了。

三、培養(yǎng)與強(qiáng)化我國納稅人意識的有效途徑

上述分析表明，目前我國的納稅人意識還比較淡薄，在我國現(xiàn)實(shí)情況下，培養(yǎng)和強(qiáng)化納稅人意識是一項(xiàng)龐大而又復(fù)雜的系統(tǒng)工程。只有通過社會各界的努力，通過經(jīng)濟(jì)的、政治的、法律的、文化的、輿論的宣傳和感召，多管齊下，使納稅人具備正確和充分的稅收環(huán)境知覺和滿意的納稅人權(quán)利主觀感受，并且逐步使兩者形成良性的互動，我國納稅人意識才能得到切實(shí)的提高。

(一)優(yōu)化社會總體環(huán)境，為納稅人意識的培養(yǎng)提供深厚的現(xiàn)實(shí)土壤。首先，在文化方面，由于國家意識的強(qiáng)化時(shí)常受到家族本位的干擾，削弱了人們對國家的權(quán)利義務(wù)觀，不利于納稅人意識的培養(yǎng)。因此，為了降低這種干擾，國家應(yīng)加快城市化、現(xiàn)代化，加速人口流動，使人們的日常生活習(xí)俗、制度、思維方式等與鄉(xiāng)村中的家族相比發(fā)生明顯的變化，從而降低家族本位對納稅人意識的消極影響。其次，在政治民主方面，要采取各種途徑和形式，確保國家的一切權(quán)力屬于人民的法律原則得到貫徹和落實(shí)。要對行政權(quán)力的范圍和邊界進(jìn)行必要的限制，防止行政權(quán)力對私人領(lǐng)域的侵蝕。并在此基礎(chǔ)上，強(qiáng)化對公民基本人權(quán)和社會經(jīng)濟(jì)權(quán)利的保障，不斷提升公民的政治權(quán)利。最后，在經(jīng)濟(jì)方面，要根據(jù)市場經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)要求，不斷完善市場體系，特別要尊重市場主體多元化、利益多元化的客觀實(shí)際，確保市場主體人格獨(dú)立、地位平等、能夠公平地參與市場競爭。此外，政府應(yīng)樹立良好的形象，確保稅收收入用于提供優(yōu)質(zhì)的公共產(chǎn)品和服務(wù)，并接受廣大公民的監(jiān)督，使公民感受到納稅是為“自己服務(wù)”，這樣公民的納稅人意識才會真正提高。

(二)改善稅收環(huán)境，使納稅人對稅收環(huán)境有充分正確的認(rèn)知,從而提高納稅人依法納稅的積極性和主動性。第一，在稅收法制建設(shè)方面，為了保證稅收的嚴(yán)肅性和權(quán)威性，應(yīng)提高稅收立法層次，將稅收法貫徹到底。同時(shí)，在稅收法律的立法過程中，我國可借鑒西方發(fā)達(dá)國家制定專門的納稅人權(quán)利法案的做法，將保障納稅人的權(quán)利規(guī)定為稅收的立法宗旨和重要的法律原則，并出臺相應(yīng)的關(guān)于納稅人權(quán)利的法律法規(guī)，對納稅人的權(quán)利給予完整、集中、統(tǒng)一的規(guī)定和保護(hù)，從而使納稅人認(rèn)識到稅法是納稅人用以維權(quán)、護(hù)權(quán)的重要武器。第二，在稅收制度方面，應(yīng)通過進(jìn)一步完善和優(yōu)化稅制，實(shí)現(xiàn)稅收公平，以稅制的合理性促進(jìn)公民納稅人意識的提高。第三，在稅收征管模式的構(gòu)建方面，應(yīng)主要解決當(dāng)前稅收征管模式中存在的征、管、查之間的相互制約問題，調(diào)整機(jī)構(gòu)設(shè)置和內(nèi)部分工，強(qiáng)化管理，明晰權(quán)責(zé)，發(fā)揮計(jì)算機(jī)依托作用，消除征管盲區(qū)。通過提高稅收征管效率來消除納稅人的僥幸心理。第四，在稅收宣傳方面，有關(guān)部門應(yīng)加強(qiáng)稅收法律教育和宣傳，一方面使納稅人意識到依法納稅就像買東西付錢一樣，消除其對納稅的抵觸心理，從而強(qiáng)化納稅人自身的納稅意識；另一方面要做到宣傳義務(wù)和權(quán)利并舉，讓納稅人不僅清楚自己的納稅義務(wù)，同時(shí)也清楚自身的權(quán)利，進(jìn)而形成積極的納稅人權(quán)利意識。同時(shí)，有必要將稅收知識寫進(jìn)中小學(xué)課本，使公民從小就能受到依法納稅的教育，為提高新一代公民的納稅人意識奠定基礎(chǔ)。

(三)構(gòu)建和諧平等的稅收征納關(guān)系，使納稅人獲得滿意的權(quán)利主觀感受，從而增強(qiáng)納稅人對稅法的認(rèn)同和信仰。稅務(wù)機(jī)關(guān)在今后處理與納稅人的關(guān)系時(shí)，應(yīng)意識到征納雙方共同受制于相應(yīng)稅收法律規(guī)范的調(diào)整，雙方不是簡單的管理者與被管理者的管理，而是互為權(quán)利主體，各自依法享有應(yīng)有的權(quán)利，履行應(yīng)盡的義務(wù)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法過程中，應(yīng)把納稅人作為與其平等的一方主體對待，不能對納稅人存有偏見甚至歧視。同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)更多站在納稅人的角度考慮問題、分析問題、解決問題，提升為納稅人服務(wù)的水平和質(zhì)量，把納稅人關(guān)注的熱點(diǎn)、敏感問題作為主動服務(wù)的重點(diǎn)，依法保護(hù)好納稅人的合法權(quán)利，做到執(zhí)法依據(jù)公開、執(zhí)法過程公開、執(zhí)法結(jié)果公開、監(jiān)督辦法公開，自覺接受廣大納稅人的監(jiān)督。只有在稅收征納過程中，征納雙方形成一種權(quán)利和義務(wù)對等的平等關(guān)系，納稅人才會感受到自身主體地位及權(quán)利、價(jià)值所在。也只有當(dāng)納稅人的合法權(quán)利得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的維護(hù)和保障時(shí)，納稅人才不會將納稅行為僅僅看作是一種被迫的經(jīng)濟(jì)行為，而視為一種權(quán)力實(shí)現(xiàn)行為，產(chǎn)生納稅后的滿意權(quán)利的主觀感受，并以自覺納稅繳款的行為來使自己的納稅人權(quán)利得以享有與實(shí)現(xiàn)。

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