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摘要:增值稅由價內稅改為價外稅，按各環節銷項稅額抵扣進項稅額后的增值額繳稅，從而引發抵扣“鏈條”一說。但稅收征管實務中，鏈條法則不僅僅存在于增值稅管理的相關規定，也廣泛存在于企業所得稅、個人所得稅及其他多項經濟活動中，對稅收管理中的鏈條法則進行適當梳理，以期完善增值稅稅收征管。

關鍵詞:增值稅；企業所得稅；個人所得稅；鏈條法則

鏈條，給人的直觀感覺就是一環“扣”一環、連綿不中斷。“鏈條”最初與稅務“掛”上鉤，是1994年的稅制改革，增值稅由價內稅改為價外稅，每道環節的增值稅一般納稅人通過申報銷項稅，抵扣其從上道環節購進商品或勞務所產生的進項稅，實現按該環節的增值額繳稅。如此各環節緊密銜接，形成了一條增值稅抵扣鏈條。鏈條法則始于增值稅，但存在于其他多個稅種的相關規定及多種經濟活動之中，某種程度上說，配比原則就是鏈條法則的實際運用。增值稅為價外稅，其應納稅額的多少取決于銷項稅額與所取得的符合條件的進項稅額的多少，因而其鏈條法則的效應是最明顯的；另外，企業當期所取得的進項稅額，因情況不同而可能有允許抵扣和不允許抵扣等不同結果。《增值稅暫行條例》第四條規定，在發生增值稅應稅行為時，增值稅一般納稅人的當期應納增值稅金額，等于當期銷項稅額減去當期符合條件的且認證相符、所能申報抵扣的進項稅額后的余額（不考慮前期留抵金額）。即：應納稅額=當期銷項稅額－當期進項稅額。很明顯，在通常的日常生產經營活動中，企業當期的應繳增值稅額，不僅取決于本環節應稅行為所產生的銷項稅額，也取決于從上道業務環節所取得的能申報抵扣的進項稅額，并隨著業務活動的延展，如此環環緊扣，形成一條嚴實的“鏈條”。《增值稅暫行條例實施細則》第四條規定，單位或者個體工商戶將購進的貨物用作向其他單位或者個體工商戶進行投資，或作為利潤分配對象分配給股東或者投資

一、增值稅上的“鏈條法則”

增值稅為價外稅，其應納稅額的多少取決于銷項稅額與所取得的符合條件的進項稅額的多少，因而其鏈條法則的效應是最明顯的；另外，企業當期所取得的進項稅額，因情況不同而可能有允許抵扣和不允許抵扣等不同結果。

（一）一般經營活動

《增值稅暫行條例》第四條規定，在發生增值稅應稅行為時，增值稅一般納稅人的當期應納增值稅金額，等于當期銷項稅額減去當期符合條件的且認證相符、所能申報抵扣的進項稅額后的余額（不考慮前期留抵金額）。即：應納稅額=當期銷項稅額－當期進項稅額。很明顯，在通常的日常生產經營活動中，企業當期的應繳增值稅額，不僅取決于本環節應稅行為所產生的銷項稅額，也取決于從上道業務環節所取得的能申報抵扣的進項稅額，并隨著業務活動的延展，如此環環緊扣，形成一條嚴實的“鏈條”。

（二）視同銷售行為

《增值稅暫行條例實施細則》第四條規定，單位或者個體工商戶將購進的貨物用作向其他單位或者個體工商戶進行投資，或作為利潤分配對象分配給股東或者投資者，或向其他單位或者個人進行無償贈送的，均作為貨物的“視同銷售”行為。對于視同銷售行為，雖然沒有直接的經濟利益流入企業，但實質上發生了資產的所有權的對外轉移行為，應對該行為征收增值稅，同時為了保證增值稅“鏈條”的完整性和連續性，其因購進該貨物所取得的符合規定的進項稅額也可以在規定的期限內申報抵扣。

（三）非應稅項目《增值稅暫行條例實施細則》第四條還規定，單位或者個體工商戶將自產或者委托加工收回的貨物用于非增值稅應稅項目的，也應作為“視同銷售”行為繳納增值稅；但如果用于非增值稅應稅項目的為購進的貨物，則不作為視同銷售行為，也無需繳納增值稅，但其取得的進項稅額也不得申報抵扣。營改增全面試點實施后，除《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第十條規定的“非經營活動”及《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》中的“不征收增值稅項目”之外，其他均已成為增值稅應稅項目。

（四）簡易計稅項目及免稅項目無論是《增值稅暫行條例》還是營改增后的《營業稅改征增值稅試點實施辦法》，均規定用于簡易計稅方法的計稅項目，以及用于免征增值稅的項目所取得的進項稅額，均不得從銷項稅額中抵扣。小規模納稅人對所發生的應稅銷售行為按簡易辦法計算繳納增值稅的，也不得抵扣進項稅額。所謂簡易計稅方法，是指直接按照銷售額和征收率計算增值稅應納稅額的方法；而免稅項目因實行免征增值稅政策；因此，該二者均不會產生銷項稅額，相對應地，也就不存在進項稅額；如果該二者的進項稅額已經辦理了認證抵扣，則需要對該進項稅額作轉出處理（或按一定標準計算應轉出的進項稅額）。

（五）其他不得抵扣的行為除上述行為或項目之外，《增值稅暫行條例》及《營業稅改征增值稅試點實施辦法》還規定了用于集體福利或者個人消費的、非正常損失及國務院規定的其他項目等不會產生銷項稅額的項目或行為，其所購進或耗用應稅項目所取得的進項稅額，均不得從銷項稅額中抵扣。正是因為這些行為不會產生銷項稅額，如果允許其所取得的進項稅額申報抵扣了，只能使其“侵蝕”了其他應稅項目或行為所應繳納的增值稅額，因而需將其進項稅額作轉出處理（或按規定比例轉出），不得申報抵扣。增值稅鏈條法則可歸納為：有銷項稅額，才可抵扣相匹配的進項稅額；沒有銷項稅額，則相對應的進項稅額也不得申報抵扣。

二、企業所得稅上的鏈條法則

企業所得稅的計稅依據為應納稅所得額。應納稅所得額，是以企業在一個納稅年度內所取得的收入總額為基數，減除不征稅收入、免稅收入、各項費用及損失扣除，并彌補按稅法規定可予稅前扣除的以前年度虧損后的余額。企業所得稅上的鏈條法則主要體現在收入與扣除的配比上。

（一）不征稅收入《關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》對企業“不征稅收入”的條件界定，是這樣規定的：同時符合下列四項條件：第一，從縣級以上政府部門取得的財政性資金；第二，能提供資金專項用途的撥付文件；第三，相關部門有對該專項資金的管理辦法或具體要求；第四，企業對該資金及相應的支出進行單獨核算。《企業所得稅法實施條例》及《關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》均明確規定，企業所形成的費用，如系不征稅收入支出的，則該費用不得從應納稅所得額中扣除；企業資產的折舊或攤銷，如系不征稅收入支出形成的，則該折舊或攤銷也不得從應納稅所得額中扣除。《關于全民所有制企業公司制改制企業所得稅處理問題的公告》對于全民所有制企業改制為國有獨資公司或國有全資子公司的，屬于“企業發生其他法律形式簡單改變”的，其改制中的資產評估增值額不納入當年應納稅所得額，不計征企業所得稅；該增值部分按會計準則或稅收法規計提的折舊或者攤銷金額也不得在稅前扣除，資產的計稅基礎維持其原有的計稅基礎不變。即，收入不征稅，對應的費用或攤銷也不得扣除。

（二）已征稅收入《關于合伙企業合伙人所得稅問題的通知》規定，合伙企業當年產生生產經營所得和其他所得的，不管是否對所得進行實際的分配，均按“先分后稅”的原則，由每一個自然人合伙人分別繳納個人所得稅，由法人或其他組織合伙人并入其當年應納稅所得額之中，一并計算繳納企業所得稅。那么，法人或其他組織合伙人在以后年度實際從合伙企業取得分配的利潤時，因該部分利潤已經計算征收過企業所得稅了，因而就不應該再次征稅了；當轉讓其所擁有的合伙企業的份額時，相應部分已征收過稅的合伙企業留存收益，也應該從應稅轉讓所得中扣除，否則即造成重復征稅。但此處的“已征稅收入”不同于企業將繳納企業所得稅之后的稅后利潤分配給股東時，股東依然要繳納個人所得稅的“收入”不同，因該“收入”先后涉及的是兩個不同的稅種。即，收入已征稅，同一稅種不重征。

三、個人所得稅上的鏈條法則

同樣作為直接稅稅種，個人所得稅與企業所得稅鏈條法則的原理在很多地方是相通的。在《關于合伙企業合伙人所得稅問題的通知》“先分后稅”的規定下，自然人合伙人計算在轉讓合伙企業份額的所得時，也應以轉讓收入減去原始投資后，需再扣除該合伙人在合伙企業留存未分配利潤中的份額，否則就存在對該部分留存份額重復征稅的情況。在自然人股東（個人）發生股權轉讓時，其個人所得稅計征時的股權原值的確定方面，亦秉承計稅基礎在整體轉讓環節前后相銜接的原理，以避免重復征稅。比如《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》規定，個人通過繼承或具有法律效力身份關系的特定對象無償受讓等方式取得的股權，按取得股權時所發生的合理稅費與原持有人的股權原值之和確認其股權原值；如轉讓人已被主管稅務機關以核定轉讓收入等方式征收了個人所得稅的，則受讓人以取得股權時發生的合理稅費與股權轉讓人被主管稅務機關核定的股權轉讓收入之和確認所取得的股權原值。

四、企業并購重組的鏈條法則

（一）在企業所得稅方面企業并購重組中的鏈條法則其本質上也是該法則在企業所得稅方面的體現。最為典型的，即為《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》中所規定的，在企業發生重組業務且同時符合適用特殊性稅務處理的相關條件時，股權收購業務的被收購企業股東及收購企業所取得股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定；資產收購業務中的轉讓企業取得的股權及受讓企業取得的資產的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定；企業合并（或分立）業務中的合并（或分立）企業接受被合并（或分立）企業的資產和負債的計稅基礎以被合并（或分立）企業的原有計稅基礎確定，而被合并企業股東取得的股權的計稅基礎以其原持有的被合并企業股權的計稅基礎確定，被分立企業的股東取得分立企業的股權（“新股”）的計稅基礎應以其部分或全部放棄原持有的被分立企業的股權（“舊股”）的計稅基礎確定；如不需放棄“舊股”，則要么直接將“新股”的計稅基礎確定為零，要么以被分立出去的凈資產占全部凈資產的比例，將“舊股”的計稅基礎平均分配到“新股”上，作為“新股”的計稅基礎。

（二）在直接控股方面《關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》規定，對100%直接控制的居民企業之間，以及受同一或相同多家居民企業100%直接控制的居民企業之間按賬面凈值劃轉股權或資產，在符合規定的條件適用特殊性稅務處理時，劃入方企業按被劃轉股權或資產的原賬面凈值作為其計稅基礎，且稅前扣除的資產折舊只能按其原賬面凈值為基礎進行計算。為使該文件的規定得到更好的實施，《關于資產（股權）劃轉企業所得稅征管問題的公告》更進一步明確，符合上述文件規定條件的股權或資產劃轉，交易雙方應按協商一致、同步處理的原則，統一進行特殊性稅務處理；如其中一方在業務后的連續12個月內發生不再符合特殊性稅務處理條件的情況，雙方也應按原股權或資產的公允價值同步進行賬務調整。上述規定，使得發生一項重組業務時，交易雙方按同一涉稅處理原則（或特殊性稅務處理、或一般性稅務處理）、同一計價口徑（或原有計稅基礎、或原賬面凈值、或公允價值等）、同一步調，進行統一的賬務處理，保證了“鏈條”的連續性與完整性。

五、鏈條法則的例外

凡事皆有例外，鏈條法則亦然。當發生某些特定的情況時，會導致稅收管理中的“鏈條”發生“斷裂”。

（一）增值稅進項稅額不得抵扣現行增值稅管理法規規定進項稅額憑“票”抵扣。但當納稅人購進應稅貨物、勞務或服務時，因未能取得合法、有效的扣稅憑證的，或取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規或者國務院稅務主管部門有關規定的，或雖取得了合法、有效的扣稅憑證但未能按稅法規定的有效期限（180日或360日）內辦理認證、確認或者稽核比對的，符合《關于逾期增值稅扣稅憑證抵扣問題的公告》規定的六種客觀原因的情形除外，或因其他各種原因無法通過認證、確認或者稽核比對的，其進項稅額均不得抵扣，但不能因此而影響其對應的銷項稅額的計算與應納稅額的繳納。

（二）增值稅差額征稅營改增全行業試點后，仍然存在無法通過抵扣機制實現避免重復征稅的情況，因此，就有了差額征稅的辦法。在某些差額征稅的情況下，會存在增值稅鏈條不完整的情況。例如，根據《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》，房地產開發企業（一般納稅人）采用一般計稅方法銷售其開發的房地產項目時，以其取得的全部價款和價外費用全額開具增值稅專用發票，購買方可根據票面稅額全額抵扣，但房地產開發企業按扣除受讓的土地價款后的余額進行差額納稅。這種情況下，即會發生增值稅抵扣“鏈條”的斷裂。

（三）增值稅其他特殊規定《關于租入固定資產進項稅額抵扣等增值稅政策的通知》規定，自2018年1月1日起，納稅人租入固定資產和不動產，既用于一般計稅項目，又用于簡易計稅項目、免稅項目、集體福利或者個人消費的，準予從銷項稅額中全額抵扣其進項稅額。這種情況下的增值稅進項稅額與銷項稅額就存在雖然“鏈條”連續，但會出現前后端“粗”“細”不“勻”的現象。

（四）企業所得稅免稅收入《企業所得稅法》將國債利息收入、符合條件的非營利組織的收入、符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益，以及在中國境內設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得與該機構、場所有實際聯系的股息、紅利等權益性投資收益界定為“免稅收入”。而對于免稅收入所對應的成本費用是否可稅前扣除，《關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》予以明確：企業的各項免稅收入所對應的各項成本費用，可以從企業應納稅所得額中計算扣除（另有規定者除外）。“免稅收入”不同于前文所說的“不征稅收入”。“免稅收入”可理解為應稅收入在特定時期、特定情況、特定政策下的一種特定存在狀態，對該類收入只是暫“免”征收企業所得稅而已，因而其對應的成本費用允許稅前扣除，也應該是順理成章的。但在免稅期間，實質上也造成了稅收管理上的“鏈條”斷裂。

參考文獻

[1]李杰.合伙企業所得稅制相關研究及政策建議[J].新會計，2016（4）.

[2]國務院令第691號.關于廢止《中華人民共和國營業稅暫行條例》和《修改中華人民共和國增值稅暫行條例》的決定.

[3]財政部國家稅務總局，關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知（財稅[2011]70號）.

[4]國家稅務總局.關于全民所有制企業公司制改制企業所得稅處理問題的公告（國家稅務總局公告2017年第34號）.

[5]財政部國家稅務總局，關于合伙企業合伙人所得稅問題的通知（財稅[2008]159號）.

[6]國家稅務總局，關于股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）的公告（國家稅務總局公告2014年第67號）.

作者：陳亞森 黃國俊 單位：蘇州蘇高新科技產業發展有限公司