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一、引言

醫(yī)療服務(wù)市場(chǎng)具有不確定性、信息不對(duì)稱性、外部性、政府干預(yù)及非營(yíng)利性等特征［1］，醫(yī)療衛(wèi)生體制改革堪稱“世界性難題”。進(jìn)入21世紀(jì)以來(lái)，尤其是2005年以來(lái)，對(duì)于醫(yī)療衛(wèi)生改革成敗及出路的大討論無(wú)疑是我國(guó)社會(huì)公共政策領(lǐng)域的一件大事。2003年SARS的大規(guī)模流行，引發(fā)了全體國(guó)民對(duì)公共衛(wèi)生問題的廣泛關(guān)注。2005年國(guó)務(wù)院發(fā)展研究中心的一份研究報(bào)告，更使醫(yī)療衛(wèi)生體制改革成為舉國(guó)關(guān)注和爭(zhēng)論的焦點(diǎn)［2］。在對(duì)于醫(yī)療體制改革的討論中，一些學(xué)者強(qiáng)調(diào)了稅收政策的作用。我國(guó)于2000年推行城鎮(zhèn)醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革，其中一項(xiàng)重要改革是實(shí)行醫(yī)療機(jī)構(gòu)的分類管理。與醫(yī)療機(jī)構(gòu)的分類管理政策相配套，對(duì)非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)和營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)分別實(shí)行不同的稅收政策。但是，從稅法的三大基本原則，即稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則來(lái)看，分類實(shí)施的稅收政策事實(shí)上對(duì)營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)構(gòu)成了一種稅收歧視［3］。沈彤指出，醫(yī)改需要稅收政策的支持，尤其要減少對(duì)營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)的稅收歧視。2000年以后實(shí)行的醫(yī)療服務(wù)征稅制度的主要問題集中體現(xiàn)在兩個(gè)方面:一是對(duì)營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)存在稅收歧視;二是營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)收入少稅負(fù)重，難以發(fā)展［4］。在健康保險(xiǎn)(醫(yī)療保險(xiǎn))方面，朱銘來(lái)和丁繼紅的研究表明，世界各國(guó)政府在對(duì)商業(yè)健康保險(xiǎn)市場(chǎng)發(fā)展進(jìn)行引導(dǎo)時(shí)大多采用稅收扶持政策。就我國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平來(lái)說，實(shí)行全民健康保險(xiǎn)僅靠政府的財(cái)政直接投入遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，因此他們建議對(duì)企業(yè)和個(gè)人購(gòu)買健康保險(xiǎn)給予稅收優(yōu)惠，以鼓勵(lì)消費(fèi)者購(gòu)買健康保險(xiǎn)，從而提高全民健康保障水平［5］。經(jīng)過多年的討論，2009年4月新的醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革方案(即《中共中央國(guó)務(wù)院關(guān)于深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的意見》，簡(jiǎn)稱新醫(yī)改方案)終于面世。新醫(yī)改方案提出了“建立覆蓋城鄉(xiāng)居民的基本醫(yī)療衛(wèi)生制度”的總體目標(biāo)，涵蓋了醫(yī)療服務(wù)體系、公共衛(wèi)生服務(wù)體系、醫(yī)療保障體系和藥品供應(yīng)保障體系建設(shè)等事關(guān)建立和完善“基本醫(yī)療衛(wèi)生制度”的所有重大方面。其中，在醫(yī)療服務(wù)體系方面，堅(jiān)持以非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)為主體，同時(shí)“鼓勵(lì)和引導(dǎo)社會(huì)資本發(fā)展醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)”，“促進(jìn)非公立醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)發(fā)展，形成投資主體多元化、投資方式多樣化的辦醫(yī)體制”。在醫(yī)療保障體系方面，建立和完善覆蓋城鄉(xiāng)居民的基本醫(yī)療保障體系，同時(shí)，“積極發(fā)展商業(yè)健康保險(xiǎn)”，“鼓勵(lì)企業(yè)和個(gè)人通過參加商業(yè)保險(xiǎn)及多種形式的補(bǔ)充保險(xiǎn)解決基本醫(yī)療保障之外的需求”。在藥品供應(yīng)保障體系方面，建立國(guó)家基本藥物制度，“減輕群眾基本用藥費(fèi)用負(fù)擔(dān)”。新醫(yī)改方案啟動(dòng)后，國(guó)家有關(guān)部門陸續(xù)制定出臺(tái)了一系列配套措施，如人力資源和社會(huì)保障部等部門《關(guān)于全面開展城鎮(zhèn)居民基本醫(yī)療保險(xiǎn)工作的通知》(人社部發(fā)［2009］35號(hào))、國(guó)務(wù)院《關(guān)于扶持和促進(jìn)中醫(yī)藥事業(yè)發(fā)展的若干意見》(國(guó)發(fā)［2009］22號(hào))、民政部等部門《關(guān)于進(jìn)一步完善城鄉(xiāng)醫(yī)療救助制度的意見》(民發(fā)［2009］81號(hào))、財(cái)政部等部門《關(guān)于完善政府衛(wèi)生投入政策的意見》(財(cái)社［2009］66號(hào))、衛(wèi)生部《關(guān)于促進(jìn)基本公共衛(wèi)生服務(wù)逐步均等化的意見》(衛(wèi)婦社發(fā)［2009］70號(hào))、衛(wèi)生部等部門《關(guān)于建立國(guó)家基本藥物制度的實(shí)施意見》(衛(wèi)藥政發(fā)［2009］78號(hào))、國(guó)家發(fā)展改革委等部門《關(guān)于改革藥品和醫(yī)療服務(wù)價(jià)格形成機(jī)制的意見》(發(fā)改價(jià)格［2009］2844號(hào))、衛(wèi)生部等部門《關(guān)于公立醫(yī)院改革試點(diǎn)的指導(dǎo)意見》(衛(wèi)醫(yī)管發(fā)［2010］20號(hào))、國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)發(fā)展改革委等部門《關(guān)于進(jìn)一步鼓勵(lì)和引導(dǎo)社會(huì)資本舉辦醫(yī)療機(jī)構(gòu)意見的通知》(國(guó)辦發(fā)［2010］58號(hào))、國(guó)務(wù)院辦公廳《關(guān)于印發(fā)2011年公立醫(yī)院改革試點(diǎn)工作安排的通知》(國(guó)辦發(fā)［2011］10號(hào))。這些配套文件涉及多個(gè)政策層面，涵蓋新醫(yī)改的各個(gè)方面，但是并沒有對(duì)稅收扶持政策給出具體詳細(xì)的規(guī)定。毫無(wú)疑問，推進(jìn)新一輪醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革需要完善包括財(cái)稅政策在內(nèi)的一系列配套政策。在新醫(yī)改方案中，涉及稅收政策的內(nèi)容僅有一條，即“完善醫(yī)療機(jī)構(gòu)分類管理政策和稅收優(yōu)惠政策”，后續(xù)出臺(tái)的系列配套文件并未對(duì)這一問題做出進(jìn)一步的細(xì)化。在推進(jìn)醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的進(jìn)程中，稅收政策工具尚有很大的操作空間［6］。

二、醫(yī)藥衛(wèi)生領(lǐng)域的政府干預(yù)與稅收支持

與公共衛(wèi)生服務(wù)相比，醫(yī)療服務(wù)(包括與其相伴的藥品服務(wù))并不具備非競(jìng)爭(zhēng)性和非排他性，醫(yī)療服務(wù)本質(zhì)上是具有社會(huì)公益性的經(jīng)濟(jì)私人品［7］。無(wú)論是醫(yī)生的診斷服務(wù)，還是藥品、醫(yī)療設(shè)備的使用，其競(jìng)爭(zhēng)性和排他性特征都非常明顯，其生產(chǎn)和消費(fèi)過程也不會(huì)產(chǎn)生多少外部效應(yīng)。但是，醫(yī)療服務(wù)具有區(qū)別于一般商品的特殊性。經(jīng)濟(jì)學(xué)家阿羅在《不確定性與醫(yī)療保健的福利經(jīng)濟(jì)學(xué)》一文中首次闡述了醫(yī)療服務(wù)的特殊性［8］。首先，醫(yī)療服務(wù)具有不確定性，包括疾病發(fā)生的不確定性和治療效果的不確定性。一方面，個(gè)人健康狀況以及對(duì)醫(yī)療服務(wù)的需求存在不確定性;另一方面，由于人體的復(fù)雜性，醫(yī)生以及病人對(duì)于各種治療方案的結(jié)果經(jīng)常無(wú)法準(zhǔn)確確定，這一特征是最顯著的。其次，醫(yī)療服務(wù)領(lǐng)域的信息不對(duì)稱問題比較嚴(yán)重。在患者的消費(fèi)(就診)過程中，患者與醫(yī)療服務(wù)提供者(醫(yī)生)之間實(shí)際上建立了一種委托關(guān)系，但這種委托關(guān)系具有特殊性，一是相對(duì)于患者，醫(yī)生擁有更多的關(guān)于患者病情、疾病診療知識(shí)等方面的信息，而患者通常對(duì)于復(fù)雜的醫(yī)療技術(shù)難以有太多的了解，對(duì)醫(yī)療服務(wù)提供者的素質(zhì)及服務(wù)質(zhì)量也只能做出有限的評(píng)價(jià);二是醫(yī)生作為人，同時(shí)充當(dāng)了患者的建議者(乃至決策者)和服務(wù)提供者的雙重角色，即存在所謂“兩權(quán)合一”性［9］;三是在上述情況下，如果醫(yī)生是一個(gè)“利潤(rùn)最大化”者，信息不對(duì)稱條件下“供給誘導(dǎo)需求”或者“醫(yī)生誘導(dǎo)需求”的風(fēng)險(xiǎn)就極有可能發(fā)生。最后，更為重要的是，在現(xiàn)代社會(huì)，從社會(huì)倫理和人權(quán)的角度，基本醫(yī)療服務(wù)的可及性往往被視為人的一項(xiàng)基本權(quán)利，每個(gè)人都有權(quán)享受基本醫(yī)療保健，這種權(quán)利不能因?yàn)樯矸?、地位、收入狀況的不同而改變，這已成為現(xiàn)代社會(huì)的一個(gè)基本價(jià)值觀。實(shí)現(xiàn)“人人享有衛(wèi)生保健”的目標(biāo)也已成為國(guó)際社會(huì)和世界各國(guó)的莊嚴(yán)承諾，是政府的政治責(zé)任［10］。正是從這個(gè)意義上理解，基本醫(yī)療服務(wù)具有一定的“公益性”。綜上所述，基于醫(yī)療服務(wù)的特殊性，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，實(shí)踐中各國(guó)政府對(duì)于一般性的醫(yī)療服務(wù)領(lǐng)域(尤其是基本醫(yī)療服務(wù)領(lǐng)域)普遍地進(jìn)行了較多的干預(yù)或介入，其根本原因在于從社會(huì)公平和社會(huì)公正原則出發(fā)，人們普遍將接受必需的基本醫(yī)療服務(wù)視為人的一項(xiàng)基本權(quán)利。換句話說，政府對(duì)于基本醫(yī)療服務(wù)普遍存在較多的介入和干預(yù)，主要是為了解決社會(huì)公平和社會(huì)公正問題。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，政府介入醫(yī)療服務(wù)領(lǐng)域可以有多種方式:一是強(qiáng)化醫(yī)療服務(wù)市場(chǎng)監(jiān)管，以化解或緩解醫(yī)療服務(wù)市場(chǎng)的信息不對(duì)稱性，保證醫(yī)療服務(wù)的質(zhì)量;二是推行財(cái)政政策措施，為基本醫(yī)療服務(wù)的生產(chǎn)和消費(fèi)提供直接的財(cái)政支持，如一些國(guó)家政府舉辦公立醫(yī)院，向民眾提供免費(fèi)或接近免費(fèi)的基本醫(yī)療服務(wù);三是推行稅收政策措施，為醫(yī)藥衛(wèi)生服務(wù)的生產(chǎn)、交換和消費(fèi)活動(dòng)提供一定的稅收支持，如針對(duì)基本醫(yī)療服務(wù)的提供、基本藥物的生產(chǎn)和流通采取稅收優(yōu)惠或減免措施，以適當(dāng)降低基本醫(yī)藥服務(wù)的價(jià)格，對(duì)購(gòu)買醫(yī)療保險(xiǎn)(包括社會(huì)醫(yī)療保險(xiǎn)和商業(yè)健康保險(xiǎn))給予一定的稅收激勵(lì)等。國(guó)際經(jīng)驗(yàn)表明，稅收優(yōu)惠政策是拉動(dòng)商業(yè)健康保險(xiǎn)發(fā)展的有效杠桿［5］。

三、我國(guó)醫(yī)藥衛(wèi)生領(lǐng)域稅收政策考察

在醫(yī)藥衛(wèi)生領(lǐng)域，稅收政策手段一般通過醫(yī)療機(jī)構(gòu)(提供醫(yī)療服務(wù))課稅制度、藥品稅收制度和醫(yī)療保險(xiǎn)稅收制度發(fā)生作用。在此，有必要對(duì)我國(guó)在以上三大涉稅領(lǐng)域的稅收政策演變進(jìn)行梳理。

(一)醫(yī)療機(jī)構(gòu)課稅政策:從全面免稅轉(zhuǎn)向差異性課稅

1．新中國(guó)建立至2000年的醫(yī)療機(jī)構(gòu)免稅政策

新中國(guó)建立之初，為鼓勵(lì)醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)發(fā)展，中央政府制定了醫(yī)療機(jī)構(gòu)不進(jìn)行工商登記和免征工商業(yè)稅的政策，為此連續(xù)頒發(fā)了一系列文件，其中重要的文件有以下三個(gè):(1)中央財(cái)政經(jīng)濟(jì)委員會(huì)《關(guān)于醫(yī)院診所免征工商業(yè)稅規(guī)定的通知》(1950年11月17日，財(cái)經(jīng)計(jì)(財(cái))字第5242號(hào));(2)中央財(cái)政經(jīng)濟(jì)委員會(huì)《關(guān)于醫(yī)院診所一律不進(jìn)行工商登記的函》(1951年2月25日，(51)財(cái)經(jīng)私字第20號(hào));(3)財(cái)政部、衛(wèi)生部、中央工商行政管理局《關(guān)于醫(yī)療機(jī)構(gòu)免征工商稅務(wù)的通知》(1955年12月21日)。在新中國(guó)成立后的50年間，政府對(duì)公立和私立醫(yī)療機(jī)構(gòu)實(shí)行了大體相同的免稅政策，這一政策一直執(zhí)行到2000年實(shí)施新的醫(yī)療機(jī)構(gòu)分類管理制度后才有所改變。

2．2000年以后的醫(yī)療機(jī)構(gòu)分類管理和差異性課稅政策

2000年2月，國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)的《關(guān)于城鎮(zhèn)醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的指導(dǎo)意見》，以及衛(wèi)生部等四部委的《關(guān)于城鎮(zhèn)醫(yī)療機(jī)構(gòu)分類管理的實(shí)施意見》，做出了對(duì)醫(yī)療機(jī)構(gòu)實(shí)施分類管理的政策規(guī)定，其政策要點(diǎn)是“將醫(yī)療機(jī)構(gòu)分為非營(yíng)利性和營(yíng)利性兩類進(jìn)行管理，國(guó)家根據(jù)醫(yī)療機(jī)構(gòu)的性質(zhì)、社會(huì)功能及其承擔(dān)的任務(wù)，制定并實(shí)施不同的財(cái)稅、價(jià)格政策”。在醫(yī)療機(jī)構(gòu)分類管理的基礎(chǔ)上，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局于2000年7月10日發(fā)出《關(guān)于醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)有關(guān)稅收政策的通知》(財(cái)稅［2000］42號(hào))，對(duì)非營(yíng)利性和營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)做出差異性的課稅政策規(guī)定，涉及營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和車船使用稅等(見表1)。根據(jù)《關(guān)于醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)有關(guān)稅收政策的通知》，非營(yíng)利性和營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)稅收政策的最大差異在于，非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)的醫(yī)療服務(wù)收入可享受免稅待遇，營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)的醫(yī)療服務(wù)收入須繳納包括營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅等在內(nèi)的各項(xiàng)稅。值得注意的是，在此之前，1993年12月13日頒布的《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》明確規(guī)定“醫(yī)院、診所和其他醫(yī)療機(jī)構(gòu)免征營(yíng)業(yè)稅”。2008年11月5日修訂的《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》也延續(xù)了“醫(yī)院、診所和其他醫(yī)療機(jī)構(gòu)免征營(yíng)業(yè)稅”的規(guī)定。實(shí)際執(zhí)行中，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)依照財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)有關(guān)稅收政策的通知》，對(duì)非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)免征營(yíng)業(yè)稅，而對(duì)營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)征收營(yíng)業(yè)稅(3年免稅期內(nèi)除外)。

(二)藥品增值稅政策

建立以基本藥物制度為基礎(chǔ)的藥品供應(yīng)保障體系是新醫(yī)改的重要內(nèi)容。我國(guó)在藥品領(lǐng)域的稅收政策主要體現(xiàn)在增值稅方面。藥品在生產(chǎn)和流轉(zhuǎn)過程中會(huì)發(fā)生價(jià)值增值，因此應(yīng)對(duì)其征收增值稅。2008年11月修訂的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》未單獨(dú)就藥品銷售做出規(guī)定，因此目前藥品與一般商品一樣適用17%的增值稅稅率。在稅收優(yōu)惠方面，我國(guó)目前對(duì)于藥品的稅收優(yōu)惠范圍非常狹窄，僅限于避孕藥品和國(guó)產(chǎn)抗艾滋病病毒藥品的增值稅。例如，《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第十五條規(guī)定，避孕藥品和用具免征增值稅;財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于繼續(xù)免征國(guó)產(chǎn)抗艾滋病病毒藥品增值稅的通知》(財(cái)稅［2007］49號(hào))規(guī)定，自2007年1月1日起至2010年12月31日止，對(duì)國(guó)內(nèi)定點(diǎn)生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)的國(guó)產(chǎn)抗艾滋病病毒藥品繼續(xù)免征生產(chǎn)環(huán)節(jié)和流通環(huán)節(jié)增值稅。

(三)醫(yī)療保險(xiǎn)領(lǐng)域稅收制度:差異性的稅收優(yōu)惠政策

醫(yī)療保險(xiǎn)體系，包括基本醫(yī)療保險(xiǎn)(目前包括城鎮(zhèn)職工基本醫(yī)療保險(xiǎn)、城鎮(zhèn)居民基本醫(yī)療保險(xiǎn)和新型農(nóng)村合作醫(yī)療)、企業(yè)職工補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)和商業(yè)健康保險(xiǎn)等，是我國(guó)多層次的醫(yī)療保障體系的重要組成部分。在醫(yī)療保險(xiǎn)領(lǐng)域，現(xiàn)行稅制針對(duì)基本醫(yī)療保險(xiǎn)和企業(yè)職工補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)做出了一些稅收優(yōu)惠政策安排，而在商業(yè)健康保險(xiǎn)方面，無(wú)論是購(gòu)買團(tuán)體健康保險(xiǎn)還是個(gè)人健康保險(xiǎn)，均未做出相關(guān)稅收優(yōu)惠政策安排。

1．企業(yè)所得稅前扣除政策在基本醫(yī)療保險(xiǎn)方面，2008年1月1日起實(shí)施的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，企業(yè)依照國(guó)務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級(jí)人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)，為職工繳納的基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，可以在企業(yè)應(yīng)納稅所得額中扣除。在補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)方面，2009年財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)的《關(guān)于補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財(cái)稅［2009］27號(hào))明確規(guī)定，企業(yè)為員工支付的補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，在不超過職工工資總額5%標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分，在計(jì)算應(yīng)納稅所得時(shí)準(zhǔn)予扣除，超過的部分不予扣除。

2．個(gè)人所得稅前扣除政策2008年2月28日修訂的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，單位為個(gè)人繳付和個(gè)人繳付的基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，可以從納稅義務(wù)人的應(yīng)納稅所得額中扣除。

四、現(xiàn)行稅收政策與新一輪醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的非協(xié)調(diào)性

新一輪醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革提出建立健全覆蓋城鄉(xiāng)居民的基本醫(yī)療衛(wèi)生制度，并將這一制度作為公共產(chǎn)品向全民提供，這是我國(guó)第一次從“基本制度”的高度規(guī)劃醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)，是我國(guó)在國(guó)家層面的重大制度創(chuàng)新;同時(shí)，新一輪改革還強(qiáng)調(diào)將“公益性”作為基本制度建立和服務(wù)體系建設(shè)的基本原則，注重政府主導(dǎo)與發(fā)揮市場(chǎng)機(jī)制作用相結(jié)合，重視發(fā)揮社會(huì)(民營(yíng))資本的作用。對(duì)照這些改革理念，現(xiàn)行稅收政策與新醫(yī)改目標(biāo)尚存在一定的沖突或不協(xié)調(diào)、不匹配之處，主要表現(xiàn)在四個(gè)方面。

(一)醫(yī)療行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)不利于公益性目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)如上所述，醫(yī)療服務(wù)是一項(xiàng)特殊的社會(huì)服務(wù)，在一定程度上具有福利和公益的特征，與人民群眾的健康幸福密切相關(guān)。實(shí)現(xiàn)“人人享有基本醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)”是政府的政治責(zé)任，也是此次醫(yī)改的根本目標(biāo)。這必然要求基本醫(yī)療服務(wù)和基本藥物應(yīng)以適宜乃至相對(duì)低廉的價(jià)格向全體公民提供，以保證醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)總體上的公益性和一定的社會(huì)福利性。在營(yíng)業(yè)稅方面，按現(xiàn)行稅制，非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)可以免征營(yíng)業(yè)稅，而營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)需照章繳納營(yíng)業(yè)稅，但是，究竟應(yīng)對(duì)醫(yī)療機(jī)構(gòu)適用何種營(yíng)業(yè)稅稅率，現(xiàn)行制度并未給予明確①，在實(shí)際執(zhí)行中，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般參照一般服務(wù)業(yè)的營(yíng)業(yè)稅稅率(5%)進(jìn)行課稅。在增值稅方面，對(duì)藥品征收增值稅，適用一般商品17%的稅率。由于營(yíng)業(yè)稅和增值稅均為間接稅，所以醫(yī)療服務(wù)和藥品的稅收負(fù)擔(dān)最終將由消費(fèi)者(患者)承擔(dān)，醫(yī)療機(jī)構(gòu)營(yíng)業(yè)稅及藥品增值稅的稅負(fù)高低將直接影響消費(fèi)者接受醫(yī)療服務(wù)或藥品的價(jià)格水平。由此可見，現(xiàn)行將醫(yī)療服務(wù)(針對(duì)營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu))比照一般服務(wù)業(yè)進(jìn)行課稅以及將藥品視為一般商品予以課稅的政策，未能體現(xiàn)醫(yī)療服務(wù)和藥品的公益性特征，不利于醫(yī)療行業(yè)公益性目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

(二)醫(yī)療機(jī)構(gòu)稅收政策不利于吸引民營(yíng)資本進(jìn)入以及多元辦醫(yī)格局的形成2000年醫(yī)療機(jī)構(gòu)分類課稅制度的出臺(tái)，主要是為了配合醫(yī)療機(jī)構(gòu)分類管理制度的實(shí)施。根據(jù)現(xiàn)行稅收政策，營(yíng)利性醫(yī)院在3年免稅期滿后須承擔(dān)營(yíng)業(yè)稅、增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、義務(wù)兵優(yōu)撫費(fèi)、水利水電建設(shè)基金、地方養(yǎng)老基金、車船使用稅、印花稅和企業(yè)所得稅等十多項(xiàng)稅費(fèi)。根據(jù)溫州市衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)學(xué)會(huì)對(duì)溫州市營(yíng)利性醫(yī)院稅費(fèi)問題的一項(xiàng)調(diào)查，營(yíng)利性醫(yī)院的六項(xiàng)主要稅費(fèi)，包括營(yíng)業(yè)稅(業(yè)務(wù)收入的5%)、城市建設(shè)維護(hù)稅(營(yíng)業(yè)稅的7%)、教育費(fèi)附加(營(yíng)業(yè)稅的4%)、水利水電建設(shè)基金(總收入的1‰)、地方養(yǎng)老基金(總收入的5‰)、33%的企業(yè)所得稅，其稅費(fèi)總負(fù)擔(dān)占醫(yī)院全年業(yè)務(wù)總收入的10．11%［11］。醫(yī)療服務(wù)行業(yè)具有高風(fēng)險(xiǎn)、高成本、投資回報(bào)期長(zhǎng)等特點(diǎn)，而現(xiàn)行政策對(duì)營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)取得的收入只給予3年內(nèi)免征營(yíng)業(yè)稅的優(yōu)惠，部分營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)在3年免稅期滿后，稅收負(fù)擔(dān)明顯加重，難以形成積累以進(jìn)一步發(fā)展。過高的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)不利于吸引民營(yíng)資本進(jìn)入醫(yī)療服務(wù)行業(yè)，進(jìn)而不利于新醫(yī)改方案設(shè)定的“促進(jìn)非公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)的發(fā)展，形成投資主體多元化、投資方式多樣化的辦醫(yī)體制”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

(三)對(duì)營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)的稅收歧視不利于營(yíng)利性民營(yíng)醫(yī)療機(jī)構(gòu)的發(fā)展截至2009年底，在我國(guó)76．89萬(wàn)家醫(yī)療機(jī)構(gòu)中，非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)和營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)分別占71．8%和28．2%，營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)主要以診所(占營(yíng)利性機(jī)構(gòu)的61．9%)、門診部(占營(yíng)利性機(jī)構(gòu)的2．3%)為主，在辦醫(yī)主體上以民營(yíng)資本為主。在全國(guó)715．88萬(wàn)衛(wèi)生技術(shù)人員中，營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)僅占10．41%，全國(guó)441．36萬(wàn)張病床中，營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)僅占4．61%［12］。在這種非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)資源占絕對(duì)優(yōu)勢(shì)的情況下，很難形成有效的競(jìng)爭(zhēng)，而稅收環(huán)境的差異進(jìn)一步擴(kuò)大了營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)與非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)競(jìng)爭(zhēng)能力的差距，不利于形成公平的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)格局，直接制約營(yíng)利性的民營(yíng)醫(yī)療機(jī)構(gòu)的發(fā)展。

(四)現(xiàn)行稅制缺乏對(duì)商業(yè)健康保險(xiǎn)的稅收扶持商業(yè)健康保險(xiǎn)是一個(gè)國(guó)家醫(yī)療保障體系的重要組成部分。商業(yè)健康保險(xiǎn)的迅速發(fā)展及其與社會(huì)醫(yī)療保險(xiǎn)的有效銜接，不僅能擴(kuò)大醫(yī)療保險(xiǎn)的覆蓋面，充分發(fā)揮分散風(fēng)險(xiǎn)、補(bǔ)償損失的功能，同時(shí)也能促進(jìn)醫(yī)療服務(wù)資源的合理配置和高效使用。各國(guó)政府在對(duì)商業(yè)健康保險(xiǎn)市場(chǎng)發(fā)展進(jìn)行引導(dǎo)時(shí)大多采用稅收扶持政策，即通過財(cái)政補(bǔ)貼或稅收優(yōu)惠來(lái)刺激和調(diào)整商業(yè)健康保險(xiǎn)市場(chǎng)的發(fā)展。OECD國(guó)家中，有一半以上國(guó)家是通過在一定范圍內(nèi)提供稅收優(yōu)惠激勵(lì)措施來(lái)鼓勵(lì)消費(fèi)者購(gòu)買商業(yè)健康保險(xiǎn)［13］。例如，美國(guó)對(duì)商業(yè)健康保險(xiǎn)，包括團(tuán)體健康保險(xiǎn)、個(gè)人健康保險(xiǎn)和自由職業(yè)者健康保險(xiǎn)制定了一系列稅收優(yōu)惠(即稅式支出)政策。對(duì)于雇主繳費(fèi)的團(tuán)體健康保險(xiǎn)，雇主為雇員繳付的健康保險(xiǎn)費(fèi)可作為業(yè)務(wù)費(fèi)用在稅前列支。對(duì)于個(gè)人健康保險(xiǎn)，如果滿足一定條件(保險(xiǎn)產(chǎn)品的免賠額不低于1050美元或每個(gè)家庭2100美元)，即可建立個(gè)人健康儲(chǔ)蓄賬戶，該賬戶的繳費(fèi)可以在個(gè)人收入所得稅前列支。對(duì)于自由職業(yè)者購(gòu)買健康保險(xiǎn)，對(duì)其繳付的保費(fèi)的免稅辦法，則經(jīng)歷了從部分免稅(起初只允許25%免稅)，逐步提高免稅比例(2001年免稅比例達(dá)到50%)，直至全額免稅的過程(2007年以后實(shí)現(xiàn)了100%免稅)［5］。2006年，美國(guó)政府聯(lián)邦稅對(duì)健康保險(xiǎn)的總稅式支出約達(dá)到1430億美元［14］。我國(guó)現(xiàn)行的稅收制度對(duì)醫(yī)療保險(xiǎn)的政策導(dǎo)向已越來(lái)越明顯。例如，最新修訂的《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》和《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》均對(duì)基本醫(yī)療保險(xiǎn)做出了稅收優(yōu)惠規(guī)定，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》還首次在稅收法律層面上對(duì)補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)給予鼓勵(lì)和支持。這些政策措施有利于促進(jìn)基本醫(yī)療保險(xiǎn)和補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)的發(fā)展。但是，在商業(yè)健康保險(xiǎn)領(lǐng)域，無(wú)論企業(yè)購(gòu)買團(tuán)體健康險(xiǎn)還是個(gè)人購(gòu)買商業(yè)健康險(xiǎn)方面，都沒有做出有效的稅收激勵(lì)和稅收扶持的政策安排，而缺乏激勵(lì)性稅收政策是制約我國(guó)商業(yè)健康保險(xiǎn)發(fā)展的重要原因之一。

五、建立促進(jìn)醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的稅收政策體系

為推進(jìn)醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革，實(shí)現(xiàn)新醫(yī)改方案提出的“維護(hù)公共醫(yī)療衛(wèi)生的公益性，促進(jìn)公平公正”的目標(biāo)，應(yīng)加快建立和完善能夠與醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革目標(biāo)相適應(yīng)的稅收政策體系。

(一)改革醫(yī)療服務(wù)營(yíng)業(yè)稅及其稅收優(yōu)惠制度根據(jù)醫(yī)療服務(wù)的層次性和公益性程度，可將醫(yī)療服務(wù)區(qū)分為基本醫(yī)療服務(wù)和特需醫(yī)療服務(wù)?；踞t(yī)療服務(wù)是為了保障公民平等的健康權(quán)和生命權(quán)，必須平等惠及每個(gè)人的醫(yī)療服務(wù)，其公益性較強(qiáng)。相反，特需醫(yī)療服務(wù)則是根據(jù)個(gè)人對(duì)健康維護(hù)的偏好而提供的醫(yī)療服務(wù)，其公益性相對(duì)較弱。但是，從總體上看，由于所有醫(yī)療服務(wù)的消費(fèi)均關(guān)系到人的身心健康和安全，因此上述兩個(gè)層次的醫(yī)療服務(wù)的公益性都不能被忽視［15］。醫(yī)療服務(wù)征稅體系建設(shè)，既要體現(xiàn)支持醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)發(fā)展的要求，又要能夠促進(jìn)醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。在醫(yī)療服務(wù)營(yíng)業(yè)稅制方面，我國(guó)現(xiàn)行的醫(yī)療服務(wù)營(yíng)業(yè)稅課稅標(biāo)準(zhǔn)取決于醫(yī)療機(jī)構(gòu)性質(zhì)(營(yíng)利性或非營(yíng)利性)，而不是醫(yī)療服務(wù)本身的性質(zhì)(基本醫(yī)療服務(wù)或特需服務(wù))，這使得同類醫(yī)療服務(wù)在不同性質(zhì)的醫(yī)療機(jī)構(gòu)可能遭遇不同的課稅(或免稅)待遇，不僅造成醫(yī)療服務(wù)市場(chǎng)事實(shí)上的不公平競(jìng)爭(zhēng)，而且同時(shí)加劇了營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)和非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)的行為扭曲。要扭轉(zhuǎn)這一局面，可以有兩種改革思路。第一種改革思路是由目前“按醫(yī)療機(jī)構(gòu)性質(zhì)”確定是否征收營(yíng)業(yè)稅，轉(zhuǎn)變?yōu)椤鞍瘁t(yī)療服務(wù)性質(zhì)”確定是否征稅及征稅標(biāo)準(zhǔn)。具體地，在《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》中增設(shè)“醫(yī)療服務(wù)”稅目，按醫(yī)療服務(wù)的性質(zhì)，對(duì)特需醫(yī)療服務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅，稅率按低于一般服務(wù)業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)設(shè)置，以3%或更低為宜，特需醫(yī)療服務(wù)的具體范圍由國(guó)家稅務(wù)總局、衛(wèi)生部等部門根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展和醫(yī)療技術(shù)發(fā)展?fàn)顩r予以確定并適時(shí)調(diào)整，對(duì)特需服務(wù)以外的醫(yī)療服務(wù)給予稅收優(yōu)惠，適用零稅率。第二種改革思路是對(duì)營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)免征營(yíng)業(yè)稅，以消除營(yíng)利性與非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)在營(yíng)業(yè)稅方面的不同待遇，同時(shí)體現(xiàn)對(duì)民營(yíng)資本開辦醫(yī)療機(jī)構(gòu)的稅收支持。

(二)完善醫(yī)療機(jī)構(gòu)所得稅優(yōu)惠制度我國(guó)現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》對(duì)“符合條件”的非營(yíng)利組織的收入做出了免征所得稅的規(guī)定，并規(guī)定了認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，因此，對(duì)于符合該法認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)，建議繼續(xù)給予免稅待遇。同時(shí)，為吸引社會(huì)資本投資于醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)，加快形成投資主體多元化、投資方式多樣化的多元辦醫(yī)格局，建議將醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)列入“國(guó)家重點(diǎn)扶持和鼓勵(lì)發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和項(xiàng)目”目錄，據(jù)此對(duì)營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)的經(jīng)營(yíng)所得給予一定期限的稅收優(yōu)惠待遇。具體地，建議自取得第一筆經(jīng)營(yíng)所得起，對(duì)其第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。此外，基于醫(yī)療服務(wù)的特殊屬性以及我國(guó)醫(yī)療機(jī)構(gòu)地區(qū)布局的現(xiàn)狀，建議稅收政策的確立要有利于促進(jìn)改善醫(yī)院布局，優(yōu)化醫(yī)療資源配置，便于百姓更好地就醫(yī)。為促進(jìn)醫(yī)療資源在地區(qū)之間，尤其是城鄉(xiāng)之間的均衡配置，緩解目前農(nóng)村和基層社區(qū)醫(yī)療資源相對(duì)不足的矛盾，建議對(duì)在農(nóng)業(yè)縣及縣以下地區(qū)經(jīng)營(yíng)的醫(yī)療機(jī)構(gòu)給予更多的稅收優(yōu)惠待遇，以引導(dǎo)醫(yī)療資源進(jìn)入這些地區(qū)。

(三)完善藥品增值稅及其稅收優(yōu)惠制度我國(guó)現(xiàn)行《增值稅暫行條例》對(duì)商品的銷售或進(jìn)口設(shè)置了三檔稅率，即基本稅率(17%)、低稅率(13%)和零稅率。其中，對(duì)糧食、食用植物油、自來(lái)水、煤氣、圖書、報(bào)紙、化肥、飼料、農(nóng)藥等與國(guó)民基本生活需求密切相關(guān)的特殊商品適用13%的低稅率。藥品不同于市場(chǎng)提供的普通產(chǎn)品，它密切關(guān)系到人民群眾基本生活保障要求，屬于應(yīng)由政府給予支持的特殊產(chǎn)品，不能完全實(shí)行市場(chǎng)化經(jīng)營(yíng)。因此，基于藥品對(duì)于國(guó)民健康的特殊重要性和不可或缺性，建議降低藥品增值稅稅率，明確對(duì)其適用低于一般商品的較低稅率(13%)。同時(shí)，為配合建立和推行基本藥物制度，建議對(duì)基本藥物給予稅收優(yōu)惠，適用零稅率，享受免征增值稅待遇的基本藥物目錄由國(guó)家稅務(wù)總局、衛(wèi)生部等部門確定并適時(shí)調(diào)整。

(四)建立商業(yè)健康保險(xiǎn)稅收優(yōu)惠制度實(shí)現(xiàn)全民醫(yī)療保障是新醫(yī)改的重要目標(biāo)之一，商業(yè)健康保險(xiǎn)在全民醫(yī)保的制度框架中占有重要的地位。但是，目前我國(guó)商業(yè)健康保險(xiǎn)仍處在初期發(fā)展階段，在衛(wèi)生籌資體系中的作用很低，商業(yè)健康險(xiǎn)的保費(fèi)收入(即籌資額)占衛(wèi)生總費(fèi)用的比例，1999年僅為0．9%，此后該比例有所上升，2003年以后年度基本維持在3．4%至3．7%的水平［16］，其分?jǐn)偯癖娽t(yī)藥費(fèi)用風(fēng)險(xiǎn)的功能尚未發(fā)揮出來(lái)。

目前我國(guó)還沒有出臺(tái)針對(duì)企業(yè)和個(gè)人購(gòu)買商業(yè)健康保險(xiǎn)的稅收優(yōu)惠政策。當(dāng)前，在加快實(shí)現(xiàn)基本醫(yī)療保險(xiǎn)全民覆蓋的同時(shí)，有必要建立商業(yè)健康保險(xiǎn)稅收優(yōu)惠制度，以鼓勵(lì)企業(yè)和個(gè)人購(gòu)買更多的商業(yè)健康保險(xiǎn)。此舉不僅有利于讓消費(fèi)者享有更充分的醫(yī)療保障，而且可以緩解社會(huì)保險(xiǎn)的壓力。建議國(guó)家財(cái)政、稅務(wù)和保險(xiǎn)監(jiān)管等部門聯(lián)合制定相關(guān)政策，鼓勵(lì)企業(yè)團(tuán)體購(gòu)買商業(yè)健康保險(xiǎn)，且保費(fèi)支出可以稅前列支，在一定額度內(nèi)列入成本;對(duì)于個(gè)人購(gòu)買商業(yè)健康保險(xiǎn)，其繳納的保險(xiǎn)費(fèi)可以享受個(gè)人所得稅優(yōu)惠，在一定額度內(nèi)允許稅前抵扣，且個(gè)人獲得的醫(yī)療保險(xiǎn)金免征個(gè)人所得稅，以達(dá)到通過稅收杠桿促進(jìn)商業(yè)健康保險(xiǎn)發(fā)展的目的。