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依據民眾的某項稅收支出與其能享受的公共產品之間的匹配關系，若民眾的某項稅收支出與其能享受的公共產品之間沒有相應的匹配，則該稅收為一般性稅收。世界各國的稅種構成，主要以一般性稅收為主，轉型期的中國也不例外。對轉型期中國一般性稅收政策有效性水平的測量和分析是本文的著眼點。
一轉型期國家及其特點
目前學界有關轉型期國家的界定并無實質差異。國內外學者的研究結論一致認為所謂轉型期國家是指從中央計劃經濟向市場經濟過渡的國家。有關轉型期國家的特點，Campbell(1996)指出轉型期國家所進行的制度變革集市場化、民主化、國際經濟一體化于一身，在此變革過程中，舊勢力的壓力、新的民主政治的壓力、國際社會的壓力和經濟社會發展與政治穩定的壓力共同施加于轉型期國家。有關中國轉型期的特點，汪丁丁(2004)指出，轉型期中國社會與西方社會的實質差異，可從三個維度去理解:一是從傳統農業經濟向現代工業經濟轉型;二是從中央計劃體制向市場導向的某種機制轉型;三是從東亞儒家文化向全球資本主義時代的可能的中國文化轉型。以上分析可見，轉型國家正處于從中央計劃經濟向市場經濟的變革中，舊的制度正在被打破，而新的制度尚未完全建立，一切都處于新舊勢力共存的混亂狀態。毋庸諱言，轉型期的中國也處于該狀態中，從汪丁丁的描述中可以看出，一個多種經濟水平、多種體制和多種文化的大雜燴是其真實寫照。
二轉型期國家的稅收政策及評價指標
轉型期國家與成熟市場經濟國家的稅收政策相比，過渡性和混亂性依然是其主要特點。在此背景下，對稅收政策及其有效性的評價是困難的，其中的關鍵點就是評價立足點的選擇。有關立足點的問題，本文堅持契約論的觀點，認為轉型期國家的民眾同樣應該享有與成熟的市場經濟國家民眾相同的權利。民眾的稅收支出是為了獲取政府的公共產品。基于此，本文構建了民眾每單位稅收支出的公共產品享受率來作為稅收政策有效性的母指標，這一指標以民眾當期的稅收支出和當期的公共產品享受為分析對象，用其比值作為評價稅收政策有效性程度大小的依據。每單位稅收支出的公共產品享受率①=民眾所享受的公共產品價值總額÷民眾的稅收支出總額×100%。而構成母指標的子指標體系也就成為影響母指標值大小的因素。子指標體系對母指標的作用方向見表1②。
三一般性稅收政策的有效性水平———基于母指標的測量
根據有關民眾稅收支出口徑的分類和我國轉型期政府收入的情況，狹義稅收支出總額大致相當于財政收入(即預算內收入)、預算外收入和制度外收入之和③，用公式表示:狹義稅收支出總額=財政收入+預算外收入+制度外收入。廣義稅收支出總額大致相當于狹義稅收支出總額與納稅成本之和，用公式表示:廣義稅收支出總額=財政收入+預算外收入+制度外收入+納稅成本。民眾所享受的公共產品大致相當于財政支出(即預算內支出)與預算外支出之和減去政府的債務、稅收征管成本和公共產品供給成本，用公式表示:民眾所享受的公共產品=財政支出+預算外支出－債務規模－稅收征管成本和公共產品供給成本④。在對民眾的稅收支出進行統計時，由于資料的可得性，制度外收入和納稅成本的確定是難點。有關制度外收入規模的確定，由于制度外收入在本質上的非法性質，對其規模進行的統計只能是估計值。目前國內學者對制度外收入規模的統計方法可以歸納為兩種，一種是基于典型調查的推斷法，一種是國民收入賬戶核算法。得出的結論，根據制度外收入與GDP或預算內(外)收入的關系可以分為兩類。第一類，制度外收入與GDP的關系。盧洪友(1998)推斷出1996年的制度外收入約占當年GDP的6%;楊斌(1998)得出1987－1996年的制度外收入平均占當年GDP的8%左右;高培勇(1999)認為1996年的制度外收入至少要占到當年GDP的5%。第二類制度外收入與預算內(外)收入的關系。財政部、國家計委、審計署、中國人民銀行、監察部五個部門1996年組織實施了清理檢查預算外資金的工作，結果是制度外收入在規模上大致相當于預算外收入;盧洪友(1998)推斷得出1996年的制度外收入約占政府全部收入的30%;賈康和白景明(1998)估計，在我國當時的政府收入體系中，預算內資金約占50%左右，預算外收入和制度外收入約各占25%左右;高培勇(1999)推斷，如果將整個政府收支作為百分之百，那么，在其中，只有40%多一點兒屬于預算內的收支，其余的近60%則由預算外收支和制度外收支組成。本文在對制度外收入進行估算時以謹慎性為原則，或者根據制度外收入與GDP的關系，取GD的5%作為制度外收入;或者根據制度外收入與預算內(外)收入的關系，取制度外收入等于預算外收入。有關納稅成本規模的確定，Sandford(1995)給出了納稅成本的定義，所謂納稅成本是指納稅人為遵從稅法和稅務機關的要求，為申報納稅所發生的除稅款和稅收所造成的在工作與休閑、生產與消費之外的其他費用，納稅成本也叫遵從成本。我國學者雷根強和沈峰(2002)等對納稅成本問題進行了研究，主要以對國外研究成果的介紹和對國內的納稅成本做定性研究為主。有關納稅成本的定量研究，國內學者于海峰(2003)對四戶不同類型的企業就納稅所發生的部分貨幣成本進行了調查，調查結論為納稅的平均貨幣成本為所繳納稅款的3．34%。至于稅務費用、稅務交際費用等貨幣成本由于調查的困難，未統計在內。雷根強和沈峰(2002)在文中介紹了幾個國家的納稅成本情況，其中1994～1995年，澳大利亞的納稅成本為GDP的2．29%，1986－1987年度，英國的納稅成本約為GDP的1%。本文在對我國的納稅成本進行估計時，同樣以謹慎性為原則，并考慮納稅成本可得資料的局限性，或者根據納稅成本與GDP的關系，取GDP的1%作為納稅成本;或者根據納稅成本與稅收收入的關系，取稅收收入的3．34%作為納稅成本。
(一)母指標的測量(制度外收入、納稅成本基于GDP的估算)。圖1通過對1982－2010年民眾稅收支出與民眾公共產品享受進行統計，進而得出了民眾每單位稅收支出的公共產品享受率及相關比率的廣狹義值(制度外收入、納稅成本基于GDP的估算)。
(二)母指標的測量(制度外收入、納稅成本基于收入的估算)。圖2中數據的計算與圖1方法相同。兩者的差異在于圖2對制度外收入、納稅成本進行估算時是基于收入進行的。
(三)對測量結論的總結。上述指標能從契約的角度為我們提供中國轉型期稅收政策有效性的定量信息。同時，在得到這些指標的過程中，相關資料的可得性和真實性也是我們對稅收政策有效性進行考察的方面。因為無論出于什么原因，只要民眾不能真正有效地獲取相關資料，那民眾對自己權利的維護就存在隱患。對稅收政策有效性的總結如下:
1．資料的可得性。(1)制度外收支項目。從嚴格意義上，制度外的項目是違法項目，應該取締，但有關制度外收入的取締在我國一直處于進行時的狀態。這種狀態導致政府部門把行事的底線從不違法進一步放松到不犯罪。制度外收入長期在地下狀態的存在導致有關其規模的大小只能是估算。(2)民眾納稅成本、政府征管成本和公共產品供給成本。有關這兩種成本核算的重要性是不言自明的，而轉型期中國民眾納稅成本和政府征管成本高也是達成共識的。就民眾納稅成本而言，對其進行核算是困難的，但仍然是可操作的。Sandford(1995)、世界銀行(2007)等學者和機構都曾對納稅成本進行過定量的測算，雖然對其部分結論很有爭議，但至少他們做過這樣的嘗試，有了嘗試才有進步的可能性。而轉型期的中國鮮有針對納稅成本的定量研究。就政府的征管成本和公共產品的供給成本而言，2007年政府收支分類改革的目的是為了對政府收支活動進行全面、準確、清晰地反映。但從契約論的角度來看，效果并不理想，與政府征管成本和公共產品供給成本相對應的支出項目依然不明確。
2．資料的真實性。就真實性而言，有以下困惑。(1)1994年以前的財政硬赤字(政府向中央銀行透支)問題。1994年以前財政向中央銀行透支是經常現象，所以才成為當時的熱點。而數據顯示1982－1993年政府預算內收入與政府債務之和都大于政府的預算內支出。數據顯示的結果與財政硬赤字經常存在的現象相矛盾。(2)預算外收入與預算外支出項目。由于歷史和現實的原因，政府收支的完整性目前依然處于修復狀態，究竟這種狀況要持續到何時，依然沒有明確答案。但從資料的可得性來看，目前國家財政預算外收支項目1982年至今的數據，地方財政預算外收支項目1983年至今的數據都是可得的。如果這些資料的真實性不存在問題，那就是說預算外資金實際上是納入預算的。而事實并非如此，制度外收支常常借預算外收支的名義而存在，換句話講，對預算外資金的預算管理事實上是松弛的，否則也就不會存在預算內與外的區別了。從此意義而言，對預算外資金的真實性可以持保留態度。
3．稅收政策的有效性。根據政府收支改革的時間點，稅收政策可以分為以下三個時段。第一時段:1982－1993年，這是分稅制改革實施前的階段，也是政府收支存在硬赤字的階段;第二時段:1994－2006年，這是分稅制改革實施后的階段，也是政府收支徹底杜絕硬赤字的階段;第三時段:2007－2010年，這是政府收支項目分類改革后的階段。由于政府收支分類改革只有三年，故我們把分析的重點放在前兩個階段。首先，就第一時段稅收政策有效性的母指標而言，經對第一時段稅收政策有效性母指標值的狹義和廣義口徑進行比較，1982－1992年兩種方法的母指標值總體而言呈現出相同的變化趨勢;同時基于GDP的母指標值總體而言要大于基于收入的母指標值。本著民眾稅收支出不高估，民眾享受的公共產品不低估的謹慎性原則，此期間狹義母指標的平均值為0．60。就總體變化趨勢而言，1982－1993年，兩種方法下的狹義母指標值并沒有呈現出明顯的上升或下降態勢。基于廣義的口徑，兩種方法的母指標值總體而言與狹義的母指標值呈現出了相同的變化規律。本著同樣的原則，此期間廣義母指標的平均值為0．58。其次，就第二時段稅收政策有效性的母指標而言，1994－2006年兩種方法的母指標值總體而言依然同樣呈現出不明朗的變化趨勢;基于收入的母指標值總體而言要大于基于GDP的母指標值。本著同樣的原則，此期間狹義母指標的平均值為0．59。基于廣義的口徑，兩種方法的母指標值總體而言與狹義的母指標值呈現出了相同的變化規律。本著同樣的原則，此期間廣義母指標的平均值為0．56。就第三階段稅收政策有效性的母指標，經對2007－2010年兩種方法核算的母指標值的比較，依據收入的母指標值要大于依據GDP的母指標值，且2008－2010三年的值要明顯大于2007年的值。就前兩個階段而言，無論是狹義口徑還是廣義口徑，母指標的值都相對穩定，即沒有明顯的上升或下降趨勢。這說明民眾每單位稅收支出所享受的公共產品沒有明顯變化。但從絕對值來看，廣義的每單位稅收支出的平均公共產品享受率在兩個階段都不高于0．58。換句話說，廣義的民眾每單位稅收支出的損失率不低于42%，即民眾平均每1元的稅收支出中至少有0．42元以上被損耗。用廣義的每單位公共產品享受的稅收支出率來解釋則是民眾平均每享受1元的公共產品至少需要1．72元的稅收支出。雖然兩個時段的指標值之間不具有完全的可比性，但無論是哪個階段，從契約的角度看稅收政策的有效性都不強。就狹義指標值與廣義指標值而言，兩者的差異是基于納稅成本產生的。統計結果顯示，納稅成本對指標值大小的影響約為0．02，大致可以認為，納稅成本會使民眾每單位稅收支出所享受的公共產品減少2%。
四一般性稅收政策有效性的影響因素分析
(一)對母指標作用效果明確的子指標體系。
1．納稅成本負擔率。該指標值的作用方向與母指標值的方向相反。目前，有關轉型期中國納稅成本的定量研究很少，但中國民眾的納稅成本高卻又幾乎是一個共識。2007年世界銀行和普華永道聯合公布的全球納稅成本調查報告稱，在被調查的175個國家(地區)中，中國的納稅成本高居第八位。本文在設定納稅成本時是本著謹慎原則的，實際成本只會比本文計算的值更高，而不會更低。本文納稅成本的設定存在高估母指標值的可能性。
2．稅收征管成本率與公共產品供給成本率。這兩個指標值的作用方向與母指標值的方向相反。在政府稅收收入既定時，確定稅收征管成本和公共產品供給成本是得出上述兩個指標比率值的關鍵。本文在確認上述兩項成本之和時，分別以行政管理費用和一般公共事務作為政府收支分類改革前后的值。我國學者有關稅收征管成本的分析，通常只以預算內的稅收收入為分析對象，以具有稅收實質的全部收入為分析對象的不多。有關預算內的稅收收入的征管成本，于海峰(2003)等多位學者都曾做過測算。本文在計算母指標時所用到的行政管理費和一般公共事務占政府全部稅收收入的比重1982－2010年平均為6．63%。在此，筆者同樣以謹慎性為原則，只考慮了預算內收入所發生的成本，而未考慮預算外及制度外收入所花費的成本。依文中所選取的值做為政府的稅收征管成本和公共產品供給成本，同樣存在高估母指標值的風險。
3．稅收依法征收度、公共產品依法供給度與公共產品滿意度。這三個指標的作用方向與母指標值的方向一致。文中用每單位稅收支出的公共產品享受率這一母指標來測量稅收政策的有效性時，假設稅收都是依法征收的，即對預算內收入、預算外收入和制度外收入不加區別。同時假設公共產品是依法供給的，政府除了必要的行政管理費用(一般公共事務)之外沒有額外的損耗，并假設民眾對政府提供的公共產品完全滿意。這種估計方法同樣高估了母指標值。事實中，稅收的依法征收問題、公共產品的依法供給問題和公共產品的滿意度問題卻并不理想。
(二)對母指標的作用效果已被證實的子指標體系。稅法的客觀性。該指標對母指標的作用方向已被多數專家、學者和國家實踐所證明。對稅法的客觀性予以直接評價是困難的，本文對稅收政策有效性的母指標進行核算時，假設稅法是完全客觀的，即稅法完全體現了民眾的授權。因此這種默認的稅法的完全客觀性也存在著高估母指標值的可能性。
(三)對母指標的作用效果尚未明確的子指標體系。民眾財富的稅收負擔率、稅收結構和公共產品的供給結構對母指標的影響很大，在此問題上并無爭議。只是由于上述指標對母指標值的作用方向并不明確，因此在運用母指標對一般性稅收的稅收政策有效性進行分析時，上述指標很難納入對母指標進行分析的視野。五結論通過上述分析，本文得出如下結論:(1)對稅收政策有效性的母指標值及影響母指標的子指標體系的分析可見，依據全國數據計算得出的民眾稅收政策有效性指標值雖然不高，但還是較實際的指標值要高。隨著有關上述子指標數據可得性的增強，依據全國數據得出的民眾稅收政策有效性的指標值將更加真實。(2)利用子指標分析影響我國稅收政策有效性的主要因素，發現我國稅收政策的有效性存在較大的改善空間。具體措施是進一步降低納稅成本負擔率、稅收征管成本率與公共產品供給成本率;增強稅收依法征收度;推進稅法的客觀性進程。通過這些措施可以提高我國一般性稅收政策的有效性，增進民眾福利水平。