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內容提要：

非營利組織是現代社會中不可缺少的重要部門，對于促進社會和諧、國家治理現代化具有重要意義。在調動非營利組織的積極性、充分發揮非營利組織在社會管理中的作用方面，稅收政策尤為重要。本文分析了目前我國非營利組織相關稅收政策存在的問題，并在借鑒美國非營利組織發展經驗的基礎上，提出構建促進我國非營利組織發展的稅收政策建議。

關鍵詞：

非營利組織；國家治理；稅收政策

一、我國非營利組織相關稅收政策存在的問題

（一）對捐贈者的稅收優惠政策及其存在問題1．企業所得稅方面。依據《財政部國家稅務總局民政部關于公益性捐贈稅前扣除有關問題的通知》（財稅[2008]160號），企業（金融保險業除外）通過獲得公益性捐贈稅前扣除資格的公益性社會團體或縣級以上人民政府及其組成部門和直屬機構，用于公益事業的捐贈支出，可以按規定進行所得稅稅前扣除。企業通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府用于公益事業的捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除；金融、保險企業用于公益、救濟性的捐贈支出的扣除比例不得超過當年應納稅所得額的1.5％，超過部分在計算繳納企業所得稅時進行調整；向農村義務教育、紅十字會等的捐贈可以全額扣除。我國目前針對企業的捐贈政策主要存在以下兩大問題：一是捐贈優惠幅度較低，主要表現在稅前扣除比例低和不能結轉。二是捐贈渠道受限過多，而且辦理減免的過程也很繁瑣。捐贈者要想享受稅收優惠政策必須通過規定的公益性社會團體、事業單位或者人民政府間接給予受贈人，并且必須要向規定的部門(主要是指財稅部門和民政部門)提交申請和材料，取得慈善組織開出的發票后才可以享受優惠政策，嚴格實行特許制。然而我國目前享受公益救濟捐贈稅前扣除政策的團體單位并不多。依據《財政部國家稅務總局民政部關于公布獲得2012年度公益性捐贈稅前扣除資格的公益性社會團體名單的通知》（財稅[2013]10號），2012年只有148家公益性社會團體獲得公益性稅前扣除資格。如此狹窄的捐贈渠道在一定程度上影響了企業捐贈行為。2．個人所得稅方面。個人通過社會團體、國家機關向公益事業的捐贈支出，按照現行稅收法律、行政法規及相關政策規定準予在所得稅稅前扣除。個人通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府向教育、自然災害地區和公益事業進行捐贈的，在捐贈額不超過應納稅所得額的30%部分是可以扣除的；向農村義務教育、紅十字會等的捐贈可以全額扣除。這一規定存在著與企業所得稅相同的問題。3．貨物與勞務稅方面。依據有關規定，納稅人將產品或服務用于捐贈應視同銷售，繳納相應的貨物與勞務稅。如對于企業將自產、委托加工或者購進貨物通過社會團體、政府機關進行捐贈的一律視同銷售，均要繳納增值稅；單位或者個人將不動產通過社會團體或者政府機關捐贈的，視同銷售行為，繳納營業稅；納稅人自產自用的應稅消費品，用于連續生產應稅消費品的，不納稅，用于其他方面的，繳納消費稅。這一系列規定，意味著捐贈實物的企業或個人享受不到相應的貨務與勞務稅優惠。

（二）對非營利組織的稅收政策及其存在問題1．企業所得稅方面。目前我國對非營利組織沒有明確的界定，現實中存在大量實質上屬于非營利組織，但卻不能執行非營利組織免稅政策的情況。同時對什么是符合條件的非營利組織收入也存在爭議。這要求我國對非營利組織稅收優惠政策進一步作出具體明確的規定。政主管部門，稅收征管主要在稅務部門。《稅收征管法》沒有明確規定稅務部門與民政部門、主管部門之間的稅收征管協調制度，三個部門是相互獨立的。由于有關非營利組織的情報很難共享，稅務部門很難對非營利組織實行有效的稅源監控。我國目前的這種管理模式，沒有突出稅務部門在監控中的主導地位，限制了稅務部門對非營利組織的監管。2．貨物與勞務稅方面。目前，我國非營利組織所享受的貨物與勞務稅優惠情況如表1。從表1可以看出，對于免稅的非營利組織運營時所涉及的貨物與勞務的具體稅收政策沒有區分非營利性與營利性，一律適用相關規定。從非營利組織采購貨物和勞務來看，在增值稅、消費稅和關稅中，僅對非營利組織進口的教學和科學儀器設備有稅收優惠，對其他貨物和勞務則沒有稅收優惠。從非營利組織銷售貨物和勞務來看，我國貨物與勞務稅的相關稅法中，除營業稅中對一些提供勞務的收入免稅外，對非營利組織銷售貨物和提供其他勞務取得的收入沒有給予稅收優惠政策。3．對非營利組織稅式支出管理方面。隨著非營利組織的日益增多，有必要加強對稅收優惠的管理和績效評估。目前，我國還沒有正式編制稅式支出預算，不利于對這些免稅資金進行管理與評估。4．對非營利組織的稅收管理方面。目前，我國非營利組織的登記注冊在民政部門，日常監督在行。

二、美國非營利組織相關稅收政策

（一）美國對捐贈者的稅收政策1．企業所得稅方面。美國稅法規定，向符合美國《國內收入法典》501(C)(3)條款的規定并取得免稅資格的非營利組織進行捐贈的納稅人，可以享有稅收優惠待遇。企業如果以現金形式捐贈，則當年扣除的限額為企業調整后所得額的50%；如果以實物或財產形式進行捐贈，則按實物或財產市場價值，當年在企業調整后所得額的50%限額內扣除。超過部分的捐贈可以結轉至以后5個納稅年度扣除。2．個人所得稅方面。美國稅法規定：個人在一個納稅年度的捐贈額在毛收入50%以內的可以扣除，超過部分在隨后的5個納稅年度內允許扣除。這極大地促進了普通公民對非營利組織的捐贈，有利于非營利組織的發展。3．商品勞務稅方面。對于納稅人將產品用于公益性事業的，可相應減免相關的商品稅。如藥品公司向從事健康事業的非營利組織捐贈藥品、體育用品公司向學校捐贈體育器材等。4、遺產稅方面。美國是開征遺產稅比較早的國家，在這方面有著比較成熟的法制體系。美國遺產稅的稅率非常高，同時美國遺產稅法規定，向非營利組織捐贈遺產的可以將捐贈額從遺產稅應納稅所得額中扣除。這樣，納稅人就會在捐贈和納稅之間進行權衡，以便做出最優選擇。

（二）美國對非營利組織的稅收政策1．企業所得稅方面。一般來說，對于符合美國《國內收入法典》規定、經國內收入局（IRS）審核認定后具有免稅資格的非營利組織被稱為免稅組織，國內收入局通常會免征這類組織的聯邦所得稅，各州也會根據其免稅資格減免相應的地方所得稅。當然，并不是免稅組織所有的收入都可以享受免稅待遇，而是要嚴格區分其收入的性質，對于從事非營利性的活動所得，包括社會捐贈所得、財政撥款所得和收費所得均是免稅的；而對于與非營利性無關的商業活動的收入、非會員收入、私人投資等要征所得稅。2．貨物與勞務稅方面。美國《國內收入法典》501條詳細規定了具有免稅資格的30多種非營利組織，并對經美國國內收入局查實并且賦予其免稅資格的非營利組織運營活動規定如下：一是對于貨物銷售或提供勞務的行為通常可以免稅，但要看銷售貨物或提供勞務的目的是慈善性質還是商業性質，慈善性質的可以免稅，否則不可以，充分體現美國對非營利組織“非營利性的”支持和鼓勵；二是對銷售給非營利組織的貨物和勞務，考慮到貨物與勞務稅是價外稅，稅負可以轉嫁，因而目前美國各州基本都規定，享有免稅資格的非營利組織在購買貨物和勞務時也是可以享受免稅待遇的。

（三）美國對非營利組織的稅式支出管理美國很少通過直接的財政撥款方式參與公益慈善事業，主要通過制定稅收政策來引導和激勵非營利組織發展。同時，美國還定期編制其稅式支出預算，以更好地對稅式支出進行管理和評估。2014年底美國稅式支出總額占美國GDP的6.47%（其中非營利組織的稅式支出總額占GDP的0.42%），稅式支出占該年財政收入的36.47%（其中非營利組織的稅式支出占財政收入的2.65%）。①稅式支出替代了政府的直接財政撥款，緩解了政府的財政資金壓力，不僅有利于促進非營利組織的發展，也促進了美國經濟的發展。

（四）美國對非營利組織的稅收管理美國有專門的部門負責非營利組織的稅收管理。美國國內收入局根據非營利組織的類型，劃分了四個部門對其進行管理—大型企業和國際局、小型企業和自雇經營業主局、工資和投資收益局、免稅與政府機構局，并明確了稅務部門在非營利組織管理中的核心地位。稅務部門像對待營利性企業一樣，對非營利組織進行稅務檢查，如果發現非營利組織從事了違反其宗旨的活動，則有權取消其免稅資格和非營利組織的地位。稅務機關這種嚴格的監管，正是非營利組織能夠充分發揮其作用的保障。

三、完善我國非營利組織相關稅收政策的建議

（一）完善對捐贈者的稅收政策1．企業所得稅方面。首先，拓寬享受公益捐贈稅前扣除政策的組織范圍；其次，提高優惠幅度，借鑒美國做法，將扣除的口徑改為按照毛收入的百分比計算，同時加大扣除比例；再次，允許當年超過限額沒有扣除完的部分結轉至以后年度繼續扣除；最后，簡化捐贈減免稅程序。2．個人所得稅方面。借鑒美國做法，拓寬個人向非營利組織的捐贈渠道，加大捐贈扣除幅度，同時規定當年無法扣除的可以結轉以后年度扣除。3．貨物與勞務稅方面。關于捐贈時發生的貨物與勞務稅也應給予稅收優惠，明確對非營利組織的捐贈給予免稅，以此鼓勵更多的企業進行捐贈，擴大捐贈規模，豐富捐贈形式。4．遺產和贈予稅方面。可以考慮在適當時機開征遺產稅，這對于促進富人捐贈具有一定的作用。此外，開征遺產稅對于促進社會公平、完善稅制也有著重要意義。

（二）完善對非營利組織的稅收政策1．企業所得稅方面。借鑒美國經驗，明確規定對非營利組織非營利性質的收入免稅，而對與非營利性質不符的經營性收入，應按規定繳納企業所得稅。對于有不符合其組織宗旨行為的非營利組織，則應取消其免稅資格。2．貨物與勞務稅方面。對于通過審核的非營利組織所涉及的貨物與勞務稅可分為兩種情況考慮：非營利組織銷售貨物或提供勞務時可以享受免稅待遇，但對于出于商業目的或者管理者為實現個人利益而進行的銷售不能享受免稅，違規情節嚴重的還要取消其免稅資格；非營利組織購買貨物與勞務時所發生的貨物與勞務稅可以享受免稅，但是對于購買的貨物或勞務不是用于組織正常運作，而是出于管理人員自身目的的則不能享受免稅待遇。

（三）完善對非營利事業的稅式支出管理在給予非營利組織更多稅收優惠的同時，還需要加強對其稅式支出的管理，編制相應的預算，并對稅式支出的規模、結構、效益進行評估和管理，不斷提高稅式支出管理水平。

（四）完善對非營利組織的稅收管理我國對于非營利組織的稅收管理可以考慮以下兩種方法：一是對非營利組織由民政部門、行政主管部門、稅務部門共同管理，但建立信息共享系統。非營利組織首先需要在民政部門注冊登記，獲得一個獨立的公共識別號碼，行政主管部門和稅務部門可以通過該識別號在信息共享系統上查詢相關信息。二是借鑒美國經驗，非營利組織的稅收管理工作由稅務部門全面負責。同時，加強稅務部門對非營利組織的管理，確保其資金合理使用和組織合法運營。

作者：汪昊 樊天勤 單位：中央財經大學稅務學院