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摘要：

我國(guó)企業(yè)年金的相關(guān)政策經(jīng)過(guò)近年的發(fā)展，關(guān)于稅收優(yōu)惠的相關(guān)規(guī)定已經(jīng)有了大致的框架，運(yùn)行也逐漸變得規(guī)范化、透明化。尤其是從2014年起，我國(guó)對(duì)企業(yè)年金的個(gè)人所得稅開(kāi)始實(shí)行延期征稅政策，即采用EET的稅收優(yōu)惠模式。本文通過(guò)對(duì)企業(yè)年金稅收優(yōu)惠新政與以往政策進(jìn)行對(duì)比，嘗試探討這一政策的不足，為企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策的進(jìn)一步完善提供建議，以促進(jìn)企業(yè)年金在我國(guó)的推行以及長(zhǎng)期的穩(wěn)定發(fā)展。

關(guān)鍵詞：

企業(yè)年金；延遲納稅；養(yǎng)老基金

一、我國(guó)企業(yè)年金稅收政策現(xiàn)狀

企業(yè)年金,又稱稱為職業(yè)年金,是指除了在政府強(qiáng)制實(shí)施的公共養(yǎng)老金或國(guó)家養(yǎng)老金制度以外，由企事業(yè)單位在相關(guān)政策的框架下結(jié)合自身經(jīng)濟(jì)狀況自發(fā)建立的，為職工提供的作為退休收入保障的一種補(bǔ)充性質(zhì)的養(yǎng)老金制度。企業(yè)年金的資金來(lái)源于企業(yè)和職工共同繳費(fèi)，采取完全基金積累制，累積的基金在退休后按月或者一次性發(fā)放給職工，最終收益取決于基金積累的數(shù)量和投資收益的大小。企業(yè)年金的構(gòu)成可以分為以下三個(gè)部分：一是單位為員工繳納入年金賬戶的本金部分，可以說(shuō)是企業(yè)給予員工的個(gè)人福利。二是個(gè)人繳納并存入企業(yè)年金賬戶的本金部分，可以算做員工出于自愿由當(dāng)期轉(zhuǎn)至延期領(lǐng)取的那一部分的工資。三是由以上兩部分的本金構(gòu)成的基金進(jìn)行投資進(jìn)而產(chǎn)生的投資收益，即為個(gè)人所獲得的資本利得。從1991年開(kāi)始，我國(guó)就開(kāi)始對(duì)企業(yè)年金的發(fā)展出臺(tái)相關(guān)文件進(jìn)行鼓勵(lì)、規(guī)范，而企業(yè)年金也被定位為養(yǎng)老保障體系“三支柱”中的“第二”支柱。關(guān)于企業(yè)年金替代率的設(shè)定，最初設(shè)計(jì)的目標(biāo)是達(dá)到20%。早在2004年，當(dāng)時(shí)的勞動(dòng)和社會(huì)保障部公布了《企業(yè)年金試行辦法》。該《辦法》是國(guó)家的關(guān)于補(bǔ)充型養(yǎng)老保險(xiǎn)的試行辦法，旨在通過(guò)國(guó)家政策對(duì)企業(yè)為職工進(jìn)行的補(bǔ)充型養(yǎng)老保險(xiǎn)福利進(jìn)行規(guī)范。近十幾年來(lái)，國(guó)家各有關(guān)部門(mén)已相繼了十幾個(gè)規(guī)范性質(zhì)的相關(guān)文件，尤其是2013年12月，國(guó)家財(cái)政部、人社部及稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)的財(cái)稅[2013]103號(hào)文《關(guān)于企業(yè)年金職業(yè)年金個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知》，開(kāi)始正式從制度上明確了我國(guó)企業(yè)年金的稅收優(yōu)惠模式，即在企業(yè)年金的繳費(fèi)和投資環(huán)節(jié)不予納稅，將納稅時(shí)間遞延到領(lǐng)取企業(yè)年金的環(huán)節(jié)，也就是EET模式。新政的稅收優(yōu)惠相關(guān)政策可以被概括為以下幾方面的內(nèi)容：（1）在年金繳費(fèi)環(huán)節(jié)，對(duì)單位根據(jù)國(guó)家有關(guān)政策規(guī)定為職工支付的企業(yè)年金或職業(yè)年金繳費(fèi)，在計(jì)入個(gè)人賬戶時(shí)，個(gè)人暫不繳納個(gè)人所得稅；個(gè)人根據(jù)國(guó)家有關(guān)政策規(guī)定繳付的年金個(gè)人繳費(fèi)部分，在不超過(guò)本人繳費(fèi)工資計(jì)稅基數(shù)的4%標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分，暫從個(gè)人當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中扣除。（2）在年金基金投資環(huán)節(jié)，企業(yè)年金或職業(yè)年金基金投資運(yùn)營(yíng)收益分配計(jì)入個(gè)人賬戶時(shí)，暫不征收個(gè)人所得稅。（3）在年金領(lǐng)取環(huán)節(jié)，個(gè)人達(dá)到國(guó)家規(guī)定的退休年齡領(lǐng)取的企業(yè)年金或職業(yè)年金，按照“工資、薪金所得”項(xiàng)目適用的稅率，計(jì)征個(gè)人所得稅。此次年金個(gè)人所得稅政策出臺(tái)后，年金參保者均可享受遞延納稅的好處，相當(dāng)一部分參保者還會(huì)在一定程度上降低個(gè)人所得稅稅負(fù)。

二、我國(guó)企業(yè)年金稅收新政策的意義

此項(xiàng)通知的出臺(tái)，標(biāo)志著我國(guó)企業(yè)年金稅收政策前進(jìn)了一大步，也是一個(gè)制度上的創(chuàng)新。

1.延遞型的稅收政策有利于降低工薪階層的個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)。首先，14年1月開(kāi)始執(zhí)行的企業(yè)年金稅收新政策，規(guī)定我國(guó)對(duì)單位為職工繳納的不超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)年金或職業(yè)年金繳費(fèi)，個(gè)人暫不須繳納個(gè)人所得稅。個(gè)人延期繳納本期的個(gè)人所得稅，雖然不能減少納稅的相對(duì)總額，但根據(jù)貨幣的時(shí)間價(jià)值，這樣的延遲使得個(gè)人相當(dāng)于獲得到了一筆無(wú)息貸款，令個(gè)人當(dāng)期的現(xiàn)金流量有所增加，使個(gè)人在當(dāng)期有更多的資金擴(kuò)展流動(dòng)資本進(jìn)行資本的使用和投資；若再考慮通貨膨脹使得貨幣貶值、銀行利率降低等因素，延期納稅無(wú)疑對(duì)于個(gè)人財(cái)務(wù)收益的獲得有很大的好處。延期繳納企業(yè)年金的個(gè)人所得稅，雖然在某一個(gè)時(shí)間段的納稅絕對(duì)總額并沒(méi)有發(fā)生任何變化，但由于利用貨幣的時(shí)間價(jià)值節(jié)，實(shí)際上起到了減少稅收的作用。其次，新政策不僅使年金的參與者可以延緩納稅，減輕當(dāng)期個(gè)人所得稅納稅的稅負(fù)，而且在新政策的背景下，很大一部分參保者會(huì)在一定程度范圍內(nèi)，降低個(gè)人所得稅的總的稅負(fù)。對(duì)于一部分的納稅個(gè)體來(lái)說(shuō)其中一個(gè)好處就是適用稅率降低。鑒于個(gè)人所得稅的按累計(jì)稅率來(lái)征收的特點(diǎn)，若納稅者收入較低，則適用的稅率也低。而一般情況下，職工退休后的收入會(huì)比在職時(shí)的收入水平低，因此企業(yè)年金所對(duì)應(yīng)的稅率也較低。

2.促進(jìn)企業(yè)年金的推廣，完善多層次的養(yǎng)老保障體系。目前，企業(yè)年金在我國(guó)的發(fā)展仍然處于起步階段，有待進(jìn)一步推廣。十八屆三中全會(huì)通過(guò)的《決定》指出：“制定實(shí)施免稅、延期納稅等優(yōu)惠政策，加快發(fā)展企業(yè)年金。”而據(jù)人社部的官方數(shù)據(jù)，截至2014年第三季度，參加企業(yè)年金的職工人數(shù)為2210.46萬(wàn)人，積累基金7092.39億元，這一數(shù)字，還不到參加基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的十分之一。在我國(guó)目前經(jīng)濟(jì)增速放緩、大量企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益低下，亟待拉動(dòng)內(nèi)需的大背景下，如何激勵(lì)更多企事業(yè)單位和個(gè)人加入企業(yè)年金計(jì)劃，對(duì)于完善我國(guó)多層次、三支柱的養(yǎng)老保障體系是一個(gè)至關(guān)重要的挑戰(zhàn)。而關(guān)于企業(yè)年金的遞延納稅的這一政策，通過(guò)稅收優(yōu)惠的方式吸引更多企事業(yè)單位建立企業(yè)年金與職業(yè)年金，是落實(shí)十八屆三中全會(huì)精神的具體體現(xiàn)，有利于加速企業(yè)年金的基金積累規(guī)模與積累速度，促進(jìn)企業(yè)年金的管理與投資，走上良性循環(huán)的發(fā)展道路，無(wú)疑是完善我國(guó)多層次養(yǎng)老體系的一個(gè)行之有效的做法。

三、我國(guó)企業(yè)年金稅收政策存在的問(wèn)題

從上述有關(guān)企業(yè)年金延遲納稅的若干法規(guī)來(lái)看，我國(guó)現(xiàn)階段企業(yè)年金的稅收政策存在以下問(wèn)題：

1.稅收政策的法律層次偏低。世界上的很多國(guó)家，對(duì)于企業(yè)年金的稅收政策都有明確而具體的法規(guī)和制度，具有很強(qiáng)的立法性和權(quán)威性。如：美國(guó)關(guān)于企業(yè)年金稅收的相關(guān)政策，主要以法律的形式體現(xiàn)在《國(guó)內(nèi)稅收法》和《雇員退休收入保障法》，以上兩部法律在立法程序上都是由國(guó)會(huì)批準(zhǔn)通過(guò)的，因此具有相當(dāng)高的權(quán)威性。這些法律對(duì)于企業(yè)年金的各個(gè)方面都有很詳細(xì)的規(guī)定，包括稅收政策、運(yùn)營(yíng)機(jī)構(gòu)、管理機(jī)制等方面都有極其嚴(yán)格的規(guī)范，使得企業(yè)年金稅收政策得以實(shí)現(xiàn)良性實(shí)施和運(yùn)行。再如澳大利亞的“超級(jí)年金”計(jì)劃，對(duì)于該國(guó)的年金政策有一部專門(mén)的《超級(jí)年金保障法案》，該法案對(duì)境內(nèi)的所有企業(yè)強(qiáng)制規(guī)定了必須為雇員繳納企業(yè)年金，加入年金基金，對(duì)于稅收優(yōu)惠政策、投資方式、監(jiān)管機(jī)構(gòu)都有很詳盡的規(guī)定。與之相比，雖然我國(guó)早已開(kāi)始推行企業(yè)年金制度，在十幾年間為此相繼出臺(tái)與了多個(gè)關(guān)于企業(yè)年金稅收的政策和行政法規(guī)，然而這些政策多以《通知》、《辦法》的形式，在層次方面也只是處于地方性質(zhì)的規(guī)章或者部門(mén)的法規(guī)這樣的層次，而沒(méi)有國(guó)家層面對(duì)企業(yè)年金稅收政策的立法。因此，立法的法律層次偏低，不具有足夠的權(quán)威性和約束力，對(duì)于企業(yè)年金計(jì)劃的穩(wěn)定長(zhǎng)期發(fā)展具有很大的局限性。

2.稅收優(yōu)惠政策不完善，激勵(lì)性不足。目前實(shí)施的延遞納稅政策將會(huì)對(duì)低收入職工的整體稅收負(fù)擔(dān)產(chǎn)生負(fù)面的影響，退休后年金的稅收負(fù)擔(dān)不但沒(méi)有降低，反而還有所上升，這使得延期納稅的激勵(lì)效應(yīng)不足。因?yàn)榈褪杖氲穆毠ぴ诶U費(fèi)環(huán)節(jié)的應(yīng)稅工資收入低于個(gè)稅免征額3500/月的標(biāo)準(zhǔn)，不須繳納個(gè)人所得稅，所以在原來(lái)的繳費(fèi)環(huán)節(jié)納稅的模式下，實(shí)際的稅收負(fù)擔(dān)為零。如今，在延遲納稅型的新政策下，領(lǐng)取年金的環(huán)節(jié)，將按照全額適用七級(jí)超額累進(jìn)稅率計(jì)稅，稅負(fù)的最低下限也有3%。在這樣的政策下，低收入群體并沒(méi)有參加企業(yè)年金的動(dòng)力，寧愿選擇之前的稅收優(yōu)惠模式避免納稅。現(xiàn)階段的稅收政策將會(huì)導(dǎo)致不同收入水平的群體稅收激勵(lì)呈現(xiàn)比較明顯的分化，造成稅負(fù)的不公。

3.分類所得稅制會(huì)導(dǎo)致企業(yè)年金制度的激勵(lì)性減弱。目前我國(guó)的個(gè)人所得稅實(shí)施的還是分類所得稅的機(jī)制，所有收入都由單位代扣代繳，職工拿到收入是稅后收入。而這樣的分類所得稅制實(shí)際與目前的“EET”延遲納稅的政策是有一定沖突的，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)年金制度的激勵(lì)性減弱，影響了企業(yè)和個(gè)人繳納的積極性。相比之下，綜合所得稅制更適合企業(yè)年金的推廣，在年底要以家庭為單位重新報(bào)稅并據(jù)此調(diào)整，多退少補(bǔ)，這個(gè)時(shí)候是以整個(gè)家庭的收入作為一個(gè)基數(shù)，要扣除法定免稅額，贍養(yǎng)老人、贍養(yǎng)孩子的費(fèi)用以及相應(yīng)捐贈(zèng)等等項(xiàng)目。這樣報(bào)稅之后，應(yīng)予退還的稅就會(huì)退還給個(gè)人，這樣的制度更有利于企業(yè)年金的實(shí)施。

4.稅收優(yōu)惠性不足。現(xiàn)行的延遞型稅收政策，在職工的企業(yè)年金領(lǐng)取環(huán)節(jié)征稅時(shí)，一方面不允許扣除在繳費(fèi)環(huán)節(jié)個(gè)人沒(méi)有用盡的生計(jì)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，另一方面也不允許扣除退休后未用盡的生計(jì)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)（因?yàn)榛攫B(yǎng)老金低于生計(jì)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。而是采用全額計(jì)稅的辦法，這樣將會(huì)使稅收優(yōu)惠力度受到很大程度的消極影響。而且此次稅收政策新政中對(duì)于退休后領(lǐng)取的年金采用的是全額計(jì)算的方法，直接適用工資薪金七級(jí)超額累進(jìn)稅率計(jì)稅，因?yàn)闆](méi)有免征額度，也沒(méi)有針對(duì)投資環(huán)節(jié)的稅收優(yōu)惠政策，所以優(yōu)惠性不足。

四、我國(guó)企業(yè)年金稅收政策的完善

1.完善年金稅收的相關(guān)法律，加強(qiáng)稅收監(jiān)管。首先，從法律層面看，我國(guó)已經(jīng)頒布的《企業(yè)年金試行辦法》和《企業(yè)年金基金管理辦法》，對(duì)舉辦企業(yè)年金的條件、方案內(nèi)容、投資范圍、運(yùn)作與管理等方面都作了規(guī)定，但沒(méi)有涉及到企業(yè)年金的稅收政策。我國(guó)企業(yè)年金的稅收政策大多以《通知》和《辦法》的形式出現(xiàn)，法律層次低，權(quán)威性不夠。因此，有必要完善企業(yè)年金稅收法律，既可以對(duì)現(xiàn)行的稅收法律法規(guī)進(jìn)行修改與完善，增加有關(guān)企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策的條款，也可以根據(jù)企業(yè)年金稅收政策的特點(diǎn)另立新法。其次，從監(jiān)管主體看，我國(guó)可參照美國(guó)和英國(guó)的做法，將企業(yè)年金稅收監(jiān)管主體設(shè)定在中央一級(jí)的稅收監(jiān)管層次上，專門(mén)設(shè)立企業(yè)年金稅收監(jiān)管部門(mén)，隸屬于國(guó)家稅務(wù)總局，專業(yè)監(jiān)管企業(yè)年金稅收的征收、稽查以及政策制定等稅收問(wèn)題。

2.在年金繳費(fèi)的環(huán)節(jié)，建立工資個(gè)稅免征額使用情況的權(quán)益記錄。我國(guó)的《個(gè)人所得稅法》明確賦予每個(gè)納稅人的工資收入免征額度為3500元/月的標(biāo)準(zhǔn)，這是作為納稅人的法定權(quán)益。當(dāng)期如果該費(fèi)用扣除的標(biāo)準(zhǔn)沒(méi)使用盡，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)就應(yīng)該為納稅人建立一個(gè)權(quán)益記錄，記錄沒(méi)有扣除完的免征額度還剩下多少。尤其是在現(xiàn)行的延期征稅的政策下，更加應(yīng)該允許納稅人在未來(lái)退休獲得延期的年金收入時(shí)，補(bǔ)扣掉當(dāng)期法定權(quán)益未用完的那一部分費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，這樣可以充分體現(xiàn)稅法的權(quán)威與嚴(yán)肅性。需要特別注意的是，對(duì)于年收入不超過(guò)5萬(wàn)元的低收入的年金計(jì)劃參與者，若其當(dāng)月的工資薪金未超過(guò)個(gè)稅免征額標(biāo)準(zhǔn)，則更應(yīng)允許在其退休之時(shí)領(lǐng)取年金時(shí)對(duì)這一部分未使用完的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)予以補(bǔ)扣。至于的具體征管方式則可通過(guò)年金計(jì)劃賬戶管理系統(tǒng)來(lái)操作，對(duì)于年金計(jì)劃參與者的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)使用情況予以記錄。尤其在現(xiàn)在政務(wù)電子化的大背景下，實(shí)現(xiàn)這一點(diǎn)并沒(méi)有任何技術(shù)性的障礙。

3.在年金領(lǐng)取環(huán)節(jié)，將全額計(jì)稅改為差額計(jì)稅。現(xiàn)在實(shí)施的年金稅收政策對(duì)退休后的年金收入實(shí)行全額計(jì)稅的辦法，且沒(méi)有任何扣除，這種一刀切的算法有待進(jìn)一步商榷。結(jié)合以上提到的記錄退休前未用完的個(gè)稅免征權(quán)益，同時(shí)應(yīng)該將全額計(jì)稅辦法改變?yōu)椴铑~計(jì)稅。具體可以采取的差額計(jì)稅的方法可以分為三類。方法一：允許退休領(lǐng)取時(shí)扣除年金個(gè)稅免征額扣除標(biāo)準(zhǔn)。即：每月應(yīng)納稅額=企業(yè)年金月收入-3500（元）。方法二：對(duì)于個(gè)稅免征費(fèi)用扣除的標(biāo)準(zhǔn)高出月基本養(yǎng)老金的那一部分，允許從年金收入中扣除。即：應(yīng)納稅所得額=企業(yè)年金月收入-（3500-月基本養(yǎng)老金）。方法三：繳費(fèi)時(shí)沒(méi)有使用完的個(gè)稅免征扣除標(biāo)準(zhǔn)，可依據(jù)賬戶管理系統(tǒng)的權(quán)益記錄，允許從企業(yè)繳費(fèi)中進(jìn)行補(bǔ)扣。如：月工資薪金4500元，三險(xiǎn)一金的扣除率為20%，年金的個(gè)人繳費(fèi)率為4%，企業(yè)采取同基數(shù)按5%繳費(fèi)。可補(bǔ)扣企業(yè)繳費(fèi)的稅收免征費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)=3500-4500*（1-20%-4%）=3500-3420=80。企業(yè)繳費(fèi)部分=4500*5%=225。企業(yè)繳費(fèi)與未用完稅收免征費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，可按照孰低原則進(jìn)行扣除。領(lǐng)取年金的時(shí)候，應(yīng)納稅所得額=年金月收入-225。

4.對(duì)年金的投資環(huán)節(jié)的收益免征個(gè)人所得稅。鑒于我國(guó)資本市場(chǎng)起步晚，發(fā)展比較不成熟，各類金融市場(chǎng)機(jī)制和監(jiān)管機(jī)制也需進(jìn)一步完善，對(duì)于企業(yè)年金進(jìn)行投資具有較大的風(fēng)險(xiǎn)。而經(jīng)過(guò)最新修訂之后的《企業(yè)年金基金管理辦法》，也對(duì)年金的投資范圍和方式進(jìn)行了嚴(yán)格的限制，使得年金的投資范圍狹窄、管理費(fèi)用高、投資收益較低。在這樣的背景下，若再對(duì)年金的投資收益征稅則會(huì)對(duì)年金的保值增值產(chǎn)生不利的影響。與此同時(shí)，由于年金的個(gè)人投資收益信息不便于取得，如果對(duì)投資收益進(jìn)行征稅，那么稅收的管理將會(huì)有諸多方面的技術(shù)性困難，這樣便提高了稅收征管的成本。所以在企業(yè)年金的投資積累環(huán)節(jié)，為鼓勵(lì)企業(yè)年金的市場(chǎng)化投資，應(yīng)對(duì)其投資收益的個(gè)人所得稅予以免除。

5.引導(dǎo)企業(yè)關(guān)注職工利益，提高職工在企業(yè)年金計(jì)劃中的地位。不管是美國(guó)401K，還是智利模式，還有香港特區(qū)的強(qiáng)積金制度，這些制度的賬戶基金的投資組合，決定者是個(gè)人，是賬戶持有人決定賬戶資產(chǎn)的配額比例。而目前我國(guó)的企業(yè)年金，對(duì)于投資的資產(chǎn)比例、資產(chǎn)配置甚至企業(yè)年金以后的發(fā)放方式，持有人都不具有發(fā)言權(quán)。年金的主體是職工個(gè)人，單位的繳費(fèi)應(yīng)該是配比給個(gè)人去繳的，而目前我國(guó)的企業(yè)繳費(fèi)是大頭，個(gè)人繳費(fèi)是象征性的，政策設(shè)計(jì)中企業(yè)處于強(qiáng)勢(shì)地位。職工對(duì)企業(yè)年金了解有限，相關(guān)的知識(shí)缺乏，同時(shí)又缺乏與企業(yè)主對(duì)話和博弈的支撐和渠道。而長(zhǎng)期來(lái)看，企業(yè)年金最終的目標(biāo)肯定是由賬戶持有人個(gè)人決策的，這個(gè)需要國(guó)家去進(jìn)一步規(guī)范和引導(dǎo)。對(duì)于現(xiàn)在這個(gè)歷史階段，馬上把投資權(quán)下放到個(gè)人的時(shí)機(jī)尚未成熟。廣大職工的金融教育、投資教育仍需提高，且資本市場(chǎng)成熟度也不高。可以采取一些過(guò)渡性的辦法，如發(fā)揮工會(huì)的作用，使得企業(yè)在建立企業(yè)年金以后更多考慮到職工的利益，而不是強(qiáng)行單方面予以規(guī)定。

參考文獻(xiàn)：

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作者：李原 單位：武漢大學(xué)政治與公共管理學(xué)院