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摘要：水務(wù)行業(yè)承擔(dān)了許多基礎(chǔ)設(shè)施項目建設(shè)，這些項目的出資方式不同，涉及所得稅政策也不同，本文通過對有關(guān)項目進行了籌劃稅收，提供投資政策取向，便于有關(guān)單位合法納稅規(guī)避風(fēng)險。

關(guān)鍵詞：水務(wù)；投資；所得稅；籌劃

納稅籌劃于國家和企業(yè)是雙贏的，合理利用稅收優(yōu)惠政策，有利于企業(yè)發(fā)展壯大，從而提供更多的稅收。水務(wù)行業(yè)涉及的稅種比較多，但是近年來由于環(huán)境保護等因素，水務(wù)行業(yè)基本建設(shè)項目大量增加，而政府等投資相應(yīng)也大量增加，據(jù)國家統(tǒng)計局公布數(shù)據(jù)，2013年到2017年的五年，“水生產(chǎn)及供應(yīng)和城市排水投資”達到27146.27億元[1]，如此巨額投資如何利用稅收優(yōu)惠政策，進行合理籌劃也成為重要議題。目前尚未有系統(tǒng)專業(yè)針對水務(wù)行業(yè)的稅收籌劃研究，相對水務(wù)行業(yè)與接受投資相關(guān)的所得稅，更是少有人研究。通覽水務(wù)行業(yè)在供水、排水、污水和污泥處置等方面承接的基建項目類型，主要分為政府全額投資、合資共建、搬遷、委托建設(shè)等四大類型，這四大類型的基建項目投資涉及的稅收政策各不相同、涉稅風(fēng)險各異，為了加強對這些項目的稅收核算，使得合法納稅規(guī)避風(fēng)險，現(xiàn)對這些項目涉及的有關(guān)所得稅政策進行研究。

1政府全額撥款項目的所得稅問題

1.1關(guān)于政府補助資金的政策選擇

政府補助資金的會計確認，直接關(guān)系到稅收政策的執(zhí)行。第一按“資產(chǎn)相關(guān)性的政府補助”方法進行確認，根據(jù)新《企業(yè)會計準則第16號———政府補助》，與資產(chǎn)相關(guān)性的政府補助“應(yīng)當(dāng)沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值或確認為遞延收益”，那么這種方法確認就納入了所得稅的征收范圍；第二種確認方法是“政府以投資者身份向企業(yè)投入資本，享有相應(yīng)的所有權(quán)”，那么與所得稅無關(guān)。由于水務(wù)行業(yè)大部分是國企，本來就是政府控制的，因此從會計確認的逆向推理，在接受政府補助決策時就要確定相應(yīng)的補助方式，是政府作為投資者身份的資本性投資還是作為政府補助等，為后期稅務(wù)處理奠定基礎(chǔ)。

1.2政府全額投資涉及的所得稅問題

政府（包括政府有關(guān)部門）對水務(wù)項目已經(jīng)出資，那么可以選擇如下稅收政策處理。（1）《企業(yè)所得稅法》第七條規(guī)定：收入總額中的下列收入為不征稅收入：“（一）財政撥款”；《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十六條“企業(yè)所得稅法第七條第（三）項所稱國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入，是指企業(yè)取得的，由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務(wù)院批準的財政性資金”。（2）具體執(zhí)行文件。財政部、國稅總局的《關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅【2011】70號）文件規(guī)定：“一、企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應(yīng)計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除：”執(zhí)行此文件要注意這幾點：a.此類資金是“不征稅收入”，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除。b.必須同時符合三個條件“一、企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件；二、財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；三、企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算。”c.財政性資金的概念，按照財政部文件（財稅【2008】151號）規(guī)定：“財政性資金，是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的財政補助、補貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款；所稱國家投資，是指國家以投資者身份投入企業(yè)、并按有關(guān)規(guī)定相應(yīng)增加企業(yè)實收資本（股本）的直接投資。”d.取得財政性資金的層級來源，“企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應(yīng)計入收入總額的財政性資金”，這個規(guī)定也就是說縣級以上的政府或部門，不包括縣級以上公司性質(zhì)單位撥出的資金。e.此類資金形成的資產(chǎn)不得在所得稅前提取折舊。f.還有個期限問題，從撥款之日起60個月內(nèi)必須支出。根據(jù)新《企業(yè)會計準則第16號--政府補助》第三條政府補助的特征：“對于企業(yè)收到的來源于其他方的補助，有確鑿證據(jù)表明政府是補助的實際支付者，其他地方只起到代收代付作用的，該項補助也以屬于政府的經(jīng)濟資源”。那么會計政策與稅收政策基本趨同，但是具體如何應(yīng)用就需當(dāng)事企業(yè)通過溝通協(xié)調(diào)。

2關(guān)于共同出資建設(shè)項目

此類項目有三種類型，一是出資的單位屬于政府和政府有關(guān)部門撥款的，則按財政部國家稅務(wù)總局《關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅【2011】70號）處理；二是共同出資后對方擁有產(chǎn)權(quán)，只是與水務(wù)行業(yè)組合，此類項目按水務(wù)行業(yè)承接外來工程核算；三是出資單位提供部分資金并將產(chǎn)權(quán)移交給水務(wù)部門，而水務(wù)部門將整體工程作為不可分割的財產(chǎn)進行建設(shè)和使用，此類項目又可分為是同一股東下的關(guān)聯(lián)公司出資和非關(guān)聯(lián)公司出資。這里重點說一下“同一股東下的關(guān)聯(lián)公司出資并放棄產(chǎn)權(quán)”的情形。由于水務(wù)行業(yè)屬于當(dāng)?shù)貒螅鲑Y建成后將產(chǎn)權(quán)移交給水務(wù)部門的企業(yè)，則往往也是國有企業(yè)，如當(dāng)?shù)貒薪煌ㄍ顿Y公司建造道路而需要水務(wù)部門配套的泵站，我們將此類項目可理解為同一股東控制下的子公司資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，這樣就適用三個文件：第一個文件，國家稅務(wù)總局公告《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告》（2014年第29號）“二、關(guān)于企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理。企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)（包括股東贈予資產(chǎn)、上市公司在股權(quán)分置改革過程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈予的資產(chǎn)、股東放棄本企業(yè)的股權(quán)，下同），凡作為資本金（包括資本公積）處理的，說明該事項屬于企業(yè)正常接受股東股權(quán)投資行為，因此，不能作為收入進行所得稅處理。企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)，凡作為收入處理的，說明該事項不屬于企業(yè)正常接受股東股權(quán)投資行為，而是接受捐贈行為，因此，應(yīng)計入收入總額計算繳納企業(yè)所得稅。”第二個文件，財政部國家稅務(wù)總局《關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2014]109號）“三、關(guān)于股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)：對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認損益的，可以選擇按以下規(guī)定進行特殊性稅務(wù)處理：（1）劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認所得。（2）劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。（3）劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應(yīng)按其原賬面凈值計算折舊扣除。”第三個文件國家稅務(wù)總局公告（2015年第40號）《關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》“（四）受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間，在母公司主導(dǎo)下，一家子公司向另一家子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，劃出方?jīng)]有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。劃出方按沖減所有者權(quán)益處理，劃入方按接受投資處理。”在適用國家稅務(wù)總局公告（2015年第40號）時，按接受資產(chǎn)的縱向和橫向區(qū)別，這里主要指橫向的，是因為在同一行政區(qū)域內(nèi)，一般以國資投資公司下屬的公司出資項目較多。在適用這三個文件時，要注意一是劃入劃出單位均不作損益處理，二是期限在12個月之內(nèi)承諾不改變原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動，三是確定計稅基礎(chǔ)。計稅基礎(chǔ)的確定需要有一定的技術(shù)處理。至于非關(guān)聯(lián)公司出資并放棄產(chǎn)權(quán)的行為，如產(chǎn)權(quán)收歸為水務(wù)行業(yè)的，則按接受捐贈資產(chǎn)處理并計所得。但是這些設(shè)施根據(jù)國務(wù)院《城市供水條例》和《城鎮(zhèn)排水與污水處理條例》交由水務(wù)行業(yè)管理，水務(wù)部門具有使用權(quán)和管理權(quán)，如果產(chǎn)權(quán)收歸后要產(chǎn)生稅收負擔(dān)，從實用的角度考慮就沒有必要劃入所有權(quán)，除非有融資擴大資產(chǎn)規(guī)模等需要。

3企業(yè)搬遷項目

由于經(jīng)濟發(fā)展的需要，水務(wù)行業(yè)部分資產(chǎn)會涉及到被搬遷，此類項目分為政策性搬遷和非政策性搬遷，這里主要討論政策性搬遷。這一類項目有二個稅收文件涉及其中，《國家稅務(wù)總局關(guān)于〈企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法〉的公告》（2012年第40號），其中的第26條已經(jīng)失效，和《關(guān)于企業(yè)政策性搬遷所得稅有關(guān)問題的公告》（2013年第11號），適用這二個文件的要掌握的主要有以下幾個重點：第一，首要條件是屬于政策性搬遷，根據(jù)國稅總局公告（2012年第40號）的第三條規(guī)定：“企業(yè)政策性搬遷，是指由于社會公共利益的需要，在政府主導(dǎo)下企業(yè)進行整體搬遷或部分搬遷。”同是擬定了六種表現(xiàn)形式，而對這六種形式主要可從三個方面予以體現(xiàn)，即公共利益的需要、政府主導(dǎo)、整體搬遷和部分搬遷。第二，是補償收入有二條“第六條企業(yè)取得的搬遷補償收入，是指企業(yè)由于搬遷取得的貨幣性和非貨幣性補償收入。”第七條“企業(yè)搬遷資產(chǎn)處置收入，是指企業(yè)由于搬遷而處置企業(yè)各類資產(chǎn)所取得的收入。”這里要注意的是存貨的處置，不屬于搬遷范圍。第三，搬遷的支出。搬遷支出分為費用類支出和成本性支出，即所謂：搬遷費用支出和搬遷資產(chǎn)處置支出。第四，是稅務(wù)處理。要根據(jù)國家稅務(wù)總局公告（2013年第11號）規(guī)定“企業(yè)在重建或恢復(fù)生產(chǎn)過程中購置的各類資產(chǎn)，可以作為搬遷支出，從搬遷收入中扣除。但購置的各類資產(chǎn)，應(yīng)剔除該搬遷補償收入后，作為該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，并按規(guī)定計算折舊或費用攤銷。”這條與（國稅總局2012年第40號）公告有區(qū)別，40號公告把購置部分資產(chǎn)不作為搬遷支出，有缺陷所以直接執(zhí)行新政策公告（2013年第11號）即可。第五，是損益處理。這里要注意以下幾個方面的問題：第一，時間期限為五年內(nèi)，若在五年時間之內(nèi)仍然沒有完成，則需要在第五年實施清算工作；第二，企業(yè)搬遷收入主要指在排出搬遷支出余額后的金額，屬于企業(yè)搬遷所得資金；第三，當(dāng)企業(yè)搬遷收入且在排出搬遷支出余額后的金額不是正數(shù)的情況下，則視為搬遷損失。應(yīng)對搬遷損失，可通過以下幾個途徑展開稅務(wù)處理，其一，完成搬遷的年度以一次性損失的方式予以扣除；其二，完成搬遷后，將其分為三個年度分別實施稅前扣除。兩種稅務(wù)處理方法需企業(yè)結(jié)合自身情況進行選擇，在確定后不能進行變更。這里留給大家籌劃空間，掌握的原則是將資金留存在企業(yè)時間價值的體現(xiàn)，企業(yè)盈利的預(yù)測等。

4委托代建項目

此類項目是指出資方全額投資，但需要水務(wù)進行專業(yè)化建設(shè)的項目，水務(wù)行業(yè)只作為附營業(yè)務(wù)建設(shè)。項目完成后產(chǎn)權(quán)屬于政府有關(guān)部門的（如規(guī)劃紅線內(nèi)的設(shè)施），交由投資主體負責(zé)管理。根據(jù)項目位置屬于供水項目的，根據(jù)《城市供水條例》第二十八條“用水單位自行建設(shè)的與城市公共供水管道連接的戶外管道及其附屬設(shè)施，必須經(jīng)城市自來水供水企業(yè)驗收合格并交其統(tǒng)一管理，方可使用”，即管理權(quán)屬于供水企業(yè)。屬于排水和污水處理項目的，根據(jù)《城鎮(zhèn)排水與污水處理條例》第十六條“城鎮(zhèn)排水與污水處理設(shè)施竣工驗收合格后，由城鎮(zhèn)排水主管部門通過招標投標、委托等方式確定符合條件的設(shè)施維護運營單位負責(zé)管理。”上述稅收籌劃，一是事前籌劃，主要是直接利用已經(jīng)明確的優(yōu)惠政策，選擇不同的投資方式去應(yīng)對不同的稅收政策，以獲得延期納稅或不納稅的優(yōu)惠；二是事中籌劃，有些已經(jīng)接受的投資方式，需要進行投資來源再分析，通過追蹤掛靠關(guān)聯(lián)企業(yè)，以獲得部分延期或不征稅；三是盈虧籌劃，在稅收規(guī)定時間內(nèi)用足政策，通過盈虧平衡，延期納稅以獲得資金留存在企業(yè)最大化為目的；四是空白點籌劃，利用稅法沒有明確的空間進行籌劃，如在產(chǎn)權(quán)和使用管理權(quán)方面，產(chǎn)權(quán)涉稅而使用管理權(quán)不涉稅，已經(jīng)明確擁有使用管理權(quán)的，沒有必要去獲得產(chǎn)權(quán)，以達到不征稅的目的。

參考文獻

[1]王嘉賢.政府補助會計準則在水務(wù)行業(yè)應(yīng)用有關(guān)問題探討[J].經(jīng)濟管理，2019（01）.刊號ISSN1671-5543.

作者：王嘉賢 單位：紹興柯橋水務(wù)集團公司