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我國(guó)自1994年1月1日實(shí)行新的增值稅以來(lái)，10年來(lái)的運(yùn)行結(jié)果表明：現(xiàn)行的增值稅解決了我國(guó)長(zhǎng)期存在的重復(fù)征稅和稅負(fù)不公的問(wèn)題，為企業(yè)組織形式的創(chuàng)新和生產(chǎn)效率的提高創(chuàng)造了良好的外部環(huán)境。同時(shí)也強(qiáng)化了納稅人之間的監(jiān)督功能。有力地堵塞了稅收流失，保證了財(cái)政收入的穩(wěn)步增加。但是，隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的逐步完善，增值稅運(yùn)行中出現(xiàn)了一些在目前制度下難以解決的問(wèn)題。近年來(lái)，圍繞增值稅由目前的“生產(chǎn)型”轉(zhuǎn)為“消費(fèi)型”開(kāi)展了很多討論，仁者見(jiàn)仁，智者見(jiàn)智（注釋①）。為進(jìn)一步加強(qiáng)增值稅的管理，我認(rèn)為應(yīng)當(dāng)重新修訂兩類納稅人的劃分標(biāo)準(zhǔn)，調(diào)整納稅人結(jié)構(gòu)，擴(kuò)大一般納稅人的規(guī)模，鞏固增值稅改革成果，保證增值稅功能的全面實(shí)現(xiàn)。

一、增值稅理論分析

增值稅是以納稅人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中法定增值額為征稅對(duì)象征收的稅種。實(shí)際上，是運(yùn)用稅款抵扣原則，使收入額中已含稅的部分或者說(shuō)以前階段已納稅的部分，在本階段不再征稅，而只就未征過(guò)稅的那部分收入額征稅。由于這部分未征稅的收入額相當(dāng)于納稅人在本階段或本環(huán)節(jié)新創(chuàng)造的價(jià)值，所以對(duì)這種增值額征收的稅稱之為增值稅。

增值稅的最大特點(diǎn)是在就一種商品多次課征中避免重復(fù)征稅，這一特點(diǎn)適應(yīng)社會(huì)化大生產(chǎn)的需要，在促進(jìn)生產(chǎn)的專業(yè)化和技術(shù)協(xié)作，保證稅負(fù)相對(duì)公平方面有較大功效。同時(shí)增值稅還有一些其它優(yōu)點(diǎn)：（1）增值稅采取了道道課稅的課征方式，并以各企業(yè)新創(chuàng)造的價(jià)值為計(jì)稅依據(jù)，可以使各關(guān)聯(lián)企業(yè)在納稅上互相監(jiān)督，減少乃至杜絕偷稅漏稅。因?yàn)樯嫌纹髽I(yè)漏稅必然使下游企業(yè)多納稅，在經(jīng)濟(jì)利益原則的驅(qū)使下，下游企業(yè)必須主動(dòng)監(jiān)督上游企業(yè)的納稅情況。（2）增值稅的課征與商品流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)相適應(yīng)，但稅收額的大小又不受流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的多少的影響。（3）企業(yè)的兼并和分解都不影響增值額，可以保證收入的穩(wěn)定。（4）對(duì)于出口需要退稅的商品可以實(shí)行“零稅率”，將商品在國(guó)內(nèi)已繳納的稅收一次全部退還給企業(yè)，比退稅不徹底的其它流轉(zhuǎn)稅更能鼓勵(lì)外向型經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

增值稅按不同的課稅基數(shù)分類，可分為：

（一）消費(fèi)型增值稅。即征收增值稅時(shí)，允許將購(gòu)置的固定資產(chǎn)價(jià)值中所含稅金一次性全部扣除。就國(guó)民經(jīng)濟(jì)整體而言，增值稅計(jì)稅依據(jù)僅限于消費(fèi)資料的價(jià)值部分，故稱為消費(fèi)型增值稅，這是一種先進(jìn)而規(guī)范的增值稅類型，最適宜采用規(guī)范的發(fā)票扣稅法，為歐共體及許多發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家所采用，是增值稅發(fā)展的主流。

（二）收入型增值稅。即征收增值稅時(shí)，只允許扣除固定資產(chǎn)折舊中所含的稅金。這樣，就整個(gè)社會(huì)來(lái)說(shuō)，課稅的依據(jù)相當(dāng)于國(guó)民收入，故稱為收入型增值稅。這種類型，同消費(fèi)型增值稅相似，也允許對(duì)生產(chǎn)用的固定資產(chǎn)進(jìn)行扣除，只是扣除的時(shí)間和方法不同，收入型只允許在應(yīng)納稅的所屬期內(nèi)扣除固定資產(chǎn)的當(dāng)期折舊中所含的稅金，后者是將外購(gòu)固定資產(chǎn)中所含的稅金一次性扣除。這種類型的增值稅稅基與增值稅概念范圍正好吻合，從理論上而言，屬于一種標(biāo)準(zhǔn)的增值稅，但由于固定資產(chǎn)價(jià)值的損耗與轉(zhuǎn)移是分期分批進(jìn)行的，而其價(jià)值轉(zhuǎn)移不能獲得任何憑證，因此采取這種方法不容易采用規(guī)范的發(fā)票扣稅法，故采用的國(guó)家較少，主要有阿根廷、摩洛哥及部分原實(shí)行計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的中東歐國(guó)家。

（三）生產(chǎn)型增值稅。即不允許扣除固定資產(chǎn)中所含的稅金。這樣，就整個(gè)社會(huì)來(lái)說(shuō)，課稅依據(jù)既包括消費(fèi)資料，也包括生產(chǎn)資料，相當(dāng)于生產(chǎn)的固定資產(chǎn)和各種消費(fèi)品的生產(chǎn)總值，即課征范圍與國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值一致，故稱為生產(chǎn)型增值稅。由于扣除范圍中不包括固定資產(chǎn)，生產(chǎn)型增值稅對(duì)資本有機(jī)構(gòu)成低的行業(yè)或企業(yè)和勞動(dòng)密集型生產(chǎn)有利。因此，在經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)的國(guó)家（主要指第三世界）一般都選擇生產(chǎn)型增值稅。

世界上實(shí)行增值稅的國(guó)家普遍實(shí)行消費(fèi)型或收入型增值稅，歐共體各國(guó)則全面實(shí)行消費(fèi)型增值稅。我國(guó)增值稅屬于生產(chǎn)型增值稅。

以上各種類型的增值稅都有促進(jìn)投資增加的作用，消費(fèi)型增值稅推進(jìn)投資增長(zhǎng)的作用最大，而且特別有利于促進(jìn)固定資產(chǎn)的投資，生產(chǎn)型增值稅促進(jìn)投資增長(zhǎng)的作用最小，而且僅有利于存貨投資的增加。但從對(duì)行業(yè)投資的刺激上，消費(fèi)型增值稅特別有利于促進(jìn)資本密集型行業(yè)（固定資產(chǎn)投資多）和勞動(dòng)密集型行業(yè)（存貨投資多）投資的增長(zhǎng)膨脹，生產(chǎn)型增值稅僅僅有利于促進(jìn)勞動(dòng)密集型行業(yè)投資；在經(jīng)濟(jì)出現(xiàn)逐步下降的時(shí)候，消費(fèi)型增值稅的推進(jìn)投資的作用，可以起到保護(hù)投資，刺激經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的作用。在經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)旺盛的時(shí)候，消費(fèi)型增值稅的實(shí)施，對(duì)投資的促進(jìn)作用有可能加劇通貨膨脹的程度。

理想的增值稅征收范圍應(yīng)包括所有創(chuàng)造和實(shí)現(xiàn)增值額的領(lǐng)域，要有普遍性，應(yīng)包括農(nóng)林牧業(yè)、采礦業(yè)、制造業(yè)、建筑業(yè)、能源交通運(yùn)輸業(yè)、商業(yè)和勞務(wù)等各個(gè)行業(yè)；應(yīng)該涵蓋原材料、制造、批發(fā)和零售等全部環(huán)節(jié)。從各國(guó)的實(shí)踐看，國(guó)際上大部分國(guó)家實(shí)行的增值稅是比較徹底的。歐共體國(guó)家的增值稅征收范圍最為廣泛，從農(nóng)產(chǎn)品銷售、工業(yè)制造，一直到批發(fā)、零售和勞務(wù)環(huán)節(jié)。拉美和亞洲實(shí)行增值稅的國(guó)家一般也實(shí)行到商品和勞務(wù)業(yè)，但對(duì)勞務(wù)多數(shù)只是列舉項(xiàng)目征收。非洲國(guó)家的增值稅多數(shù)只實(shí)行到生產(chǎn)環(huán)節(jié)。除巴西和阿根廷外，絕大多數(shù)發(fā)展中國(guó)家都對(duì)農(nóng)業(yè)不征收增值稅。（注釋②）

增值稅納稅義務(wù)人是指依照法律、行政法規(guī)規(guī)定直接負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人，也稱納稅主體。納稅人是最基本的稅制要素之一。為了便于增值稅的征收管理并簡(jiǎn)化計(jì)稅辦法，我國(guó)參照國(guó)際慣例，將增值稅納稅人劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，劃分的基本依據(jù)是企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模的大小，會(huì)計(jì)核算是否健全及能否提供準(zhǔn)確的稅務(wù)資料，而衡量企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模的大小是以年銷售額為依據(jù)的。對(duì)年應(yīng)納增值稅銷售額達(dá)到財(cái)政部規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)和企業(yè)性單位為增值稅一般納稅人，否則為小規(guī)模納稅人。為增值稅納稅人進(jìn)行分類的目的是為了配合增值稅專用發(fā)票的管理。專用發(fā)票既是增值稅納稅人納稅的依據(jù)，也是納稅人據(jù)以扣稅的憑證。這兩類納稅人在稅款計(jì)算方法、適用稅率和管理辦法上都有所不同，對(duì)一般納稅人實(shí)行憑發(fā)票扣稅的計(jì)稅方法，對(duì)小規(guī)模納稅人實(shí)行簡(jiǎn)易征收方法。

二、增值稅制度實(shí)施現(xiàn)狀與存在問(wèn)題

由于我國(guó)還處于經(jīng)濟(jì)相對(duì)不夠發(fā)達(dá)的階段，稅制的完善與發(fā)展也相對(duì)落后，尤其是引進(jìn)增值稅制后，由于時(shí)間倉(cāng)促，無(wú)論是理論上還是實(shí)踐上以及理論與實(shí)踐的結(jié)合上，都處于不太成熟、不太完善的境地，因此，有必要對(duì)我國(guó)增值稅現(xiàn)運(yùn)行狀況及存在問(wèn)題作以簡(jiǎn)要分析。

（一）我國(guó)現(xiàn)行增值稅的產(chǎn)生與發(fā)展

我國(guó)的增值稅制度是伴隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制的不斷改革確立和發(fā)展起來(lái)的。1979年下半年，我國(guó)開(kāi)始在部分城市進(jìn)行增值稅試點(diǎn)，標(biāo)志著我國(guó)增值稅開(kāi)始進(jìn)入實(shí)踐過(guò)程。經(jīng)過(guò)試點(diǎn)和廣泛征求意見(jiàn)，1984年第二步利改稅時(shí)正式了建立增值稅制度。當(dāng)時(shí)的增值稅還不是國(guó)際上盛行的真正意義上的增值稅，只是有中國(guó)特色的“表面化的增值稅”。它突破了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下統(tǒng)收統(tǒng)支的分配格局，基本上適應(yīng)了當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和體制改革的需要。但它仍存在很多不完善的地方，與發(fā)展社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的要求不相適應(yīng)，其中一個(gè)較為嚴(yán)重的問(wèn)題是：增值額的確定依賴于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，造成稅基確定的剛性不足，易受侵蝕，破壞了增值稅法的嚴(yán)肅性和獨(dú)立性。因此，為充分發(fā)揮增值稅在平衡稅負(fù)、促進(jìn)公平競(jìng)爭(zhēng)、組織財(cái)政收入和宏觀調(diào)控中的作用，1987年財(cái)政部了《關(guān)于完善增值稅征稅辦法的若干規(guī)定》，逐步完善了增值稅的計(jì)稅方法。1993年底我國(guó)進(jìn)行了規(guī)模宏大的稅制改革，了《增值稅暫行條例》及實(shí)施細(xì)則、《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》，建立起了新的規(guī)范化的以增值稅為主體的流轉(zhuǎn)稅制格局，并于1994年1月1日起正式運(yùn)行。

考慮到原有稅負(fù)水平，以及抑制投資過(guò)熱和國(guó)家財(cái)政收支等問(wèn)題，1994年開(kāi)始實(shí)施的增值稅采取了生產(chǎn)型增值稅，并遵循了普遍征收、中性、簡(jiǎn)化的原則。征稅地點(diǎn)由原來(lái)的在極少數(shù)地區(qū)試點(diǎn)擴(kuò)展到了全國(guó)。征稅范圍由原來(lái)的機(jī)器機(jī)械和農(nóng)業(yè)機(jī)具“二行業(yè)”及自行車、縫紉機(jī)、電風(fēng)扇“三大件”擴(kuò)展到貨物的生產(chǎn)、批發(fā)、零售、進(jìn)口四環(huán)節(jié)及勞務(wù)活動(dòng)中的加工和修理修配。稅率設(shè)置也趨向合理，只設(shè)17%和13%兩檔稅率，除個(gè)別情況外，均適用基本稅率。

（二）我國(guó)增值稅實(shí)施現(xiàn)狀

1、立法精神。1994年實(shí)行新的增值稅以來(lái)，我們的立法精神，是要通過(guò)建立規(guī)范化的增值稅制度來(lái)體現(xiàn)遵循國(guó)際慣例、簡(jiǎn)化稅制、多環(huán)節(jié)多次征，且基本維持原有稅收規(guī)模的原則。完善增值稅制，當(dāng)然應(yīng)該遵循這一立法精神，盡量與國(guó)際慣例接軌，使新的征收制度簡(jiǎn)便易行，便于操作，且逐步通過(guò)完善稅制，擴(kuò)大征稅范圍和稅基規(guī)模，實(shí)行普遍征收，道道課稅。增值稅制的改革和完善，必然涉及稅制本身的一些政策變化，也涉及征收管理辦法的調(diào)整。因此，如何擺正和處理好“稅收規(guī)模”與“稅制完善”和“調(diào)整稅收管理辦法”三者之間的主次關(guān)系，就成為必須搞清楚的重要問(wèn)題

2、增值稅管理處于計(jì)劃管理、任務(wù)治稅現(xiàn)狀。

我國(guó)實(shí)行市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)時(shí)間較短，單純強(qiáng)調(diào)完善稅制很難到位，某些方面越“完善”，漏洞越多，越“完善”就越會(huì)使原有的稅制結(jié)構(gòu)受到嚴(yán)重侵蝕，相互間矛盾重重，影響了增值稅制優(yōu)勢(shì)的充分發(fā)揮。我們目前政策上的某些變化，似乎有“盲目”和“輕率”之嫌，使原有增值稅制顯得支離破碎，給稅政管理帶來(lái)了一定難度，如各種各樣的補(bǔ)充規(guī)定、通知，臨時(shí)性的政策變更和政策優(yōu)惠等，這種“修修補(bǔ)補(bǔ)”的現(xiàn)象，在征管實(shí)踐中，加大了執(zhí)法的隨意性，稍不謹(jǐn)慎，不是被納稅人鉆了政策的空子，就是被納稅人推上了“被告席”。而某些涉及稅法基本要素的政策變更，并不是以法的形式確定下來(lái)，其剛性大打折扣。導(dǎo)致類似問(wèn)題的根源就在于稅收的計(jì)劃體制和“任務(wù)治稅”，在一定范圍內(nèi)為保任務(wù)而違背了增值稅的發(fā)展變化規(guī)律。為什么呢？因?yàn)閲?guó)情就是這樣，現(xiàn)實(shí)就是如此，當(dāng)前經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型過(guò)渡時(shí)期的條件就是這樣。看來(lái)實(shí)現(xiàn)從“計(jì)劃治稅”到“依法治稅”的轉(zhuǎn)變，還有一個(gè)漸進(jìn)的過(guò)程。

（三）存在問(wèn)題

增值稅在我國(guó)運(yùn)行10年來(lái)，雖然取得了很大成績(jī)，但在推行過(guò)程中很多問(wèn)題還需要完善，特別是在一般納稅人和小規(guī)模納稅人方面：

1、一般納稅人管戶逐步減少，比重逐年下降，預(yù)示著增值稅納稅人結(jié)構(gòu)正在發(fā)生非正常變化

1994年稅制改革后，按照財(cái)政部的規(guī)定，將增值稅納稅人劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，并對(duì)兩類納稅人分別實(shí)行兩種計(jì)稅辦法。據(jù)劃定初期的測(cè)算，一般納稅人占全部納稅人的比重約為20%，但是實(shí)現(xiàn)的社會(huì)商品零售總額和稅收收入?yún)s占到80%左右；小規(guī)模納稅人占全部納稅人的比重約為80%，但其實(shí)現(xiàn)的社會(huì)商品零售總額和稅收收入僅占20%左右。據(jù)此，為了降低稅收征管成本，提高行政效率，我們實(shí)行了“抓大控小”的稅收政策，即只對(duì)占約20%比重的一般納稅人實(shí)行“生產(chǎn)型”增值稅，憑專用發(fā)票注明稅款進(jìn)行抵扣的辦法，而對(duì)占80%比重的小規(guī)模納稅人實(shí)行簡(jiǎn)易征收辦法，直接對(duì)銷售額按征收率征收增值稅，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。

然而，回顧1994年增值稅改革以來(lái)的情況，我們不難看出，在多年的運(yùn)行過(guò)程中卻出現(xiàn)這樣一種現(xiàn)象，即增值稅的一般納稅人管戶逐年遞減，占全部納稅人的比重逐年下降。以在河南省經(jīng)濟(jì)發(fā)展處于中等的焦作市為例，1995—2002年之間一般納稅人數(shù)量減少了近50%，占全部納稅人總戶數(shù)的比重由1995年的19.15%降至2002年的6.05%，下降幅度達(dá)13.1%。由此看來(lái)，一般納稅人比重日益下降以至到了不足10%的極小地步，同1994年改革后的近20%相比，下降了48%。而小規(guī)模納稅人的比重則由80%上升到90%以上，在數(shù)量上占有絕對(duì)比重。

分析形成這種非正常結(jié)構(gòu)的原因，我認(rèn)為主要來(lái)源于以下三個(gè)方面原因：一是經(jīng)濟(jì)形勢(shì)不斷發(fā)生變化，地區(qū)間發(fā)展不平衡的局勢(shì)日益顯現(xiàn)，但一般納稅人和小規(guī)模納稅人的劃分標(biāo)準(zhǔn)，尤其是銷售額標(biāo)準(zhǔn)未進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，使得很大一部分企業(yè)，尤其是瀕臨臨界點(diǎn)的企業(yè)補(bǔ)排除出一般納稅人之列。二是一般納稅人劃分標(biāo)準(zhǔn)帶有很大變動(dòng)性，一些微調(diào)政策屢屢推出。在強(qiáng)化一般納稅人管理時(shí)，要求對(duì)不達(dá)銷售額的納稅人進(jìn)行嚴(yán)格清理；在對(duì)一般納稅人進(jìn)行年審時(shí)，規(guī)定工業(yè)和商業(yè)一般納稅人的銷售額底線；在一般納稅人納入防偽稅控管理后，又推出了銷售額不達(dá)標(biāo)準(zhǔn)，但是會(huì)計(jì)核算健全的，不取消一般納稅人資格的規(guī)定。由于政策的多變性，使得納稅人想方設(shè)法改變身份適應(yīng)變化了的政策。三是稅務(wù)機(jī)關(guān)把取消一般納稅人資格當(dāng)作對(duì)違規(guī)企業(yè)的懲罰措施來(lái)執(zhí)行，又導(dǎo)致一部分違規(guī)企業(yè)由一般納稅人成為小規(guī)模納稅人。由于上述原因造成增值稅在運(yùn)行過(guò)程中呈現(xiàn)出納稅主體結(jié)構(gòu)嚴(yán)重的“主次倒置”狀況，而且這種不正常的變化趨勢(shì)還在延續(xù)。

2、兩類納稅人稅負(fù)差異日益擴(kuò)大。對(duì)小規(guī)模納稅人的征收率設(shè)計(jì)，原來(lái)就偏高一些。當(dāng)時(shí)的想法可能是有利于促使它們健全會(huì)計(jì)核算，以便納入到增值稅的鏈條機(jī)制中來(lái)。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)育，買方市場(chǎng)的開(kāi)始形成，平均利潤(rùn)率的降低，一般納稅人的稅負(fù)可以隨著增值率下降而下降，但小規(guī)模納稅人的征收率已固定，與其利潤(rùn)率升降無(wú)關(guān)，因而兩類納稅人之間稅負(fù)差異日益擴(kuò)大。

3、現(xiàn)行增值稅的反思

（1）增值稅的納稅主體應(yīng)是一般納稅人而不是小規(guī)模納稅人。現(xiàn)行增值稅是稅制改革后流轉(zhuǎn)稅的核心稅種，從加強(qiáng)稅制改革，健全增值稅的角度講，一般納稅人理所當(dāng)然是增值稅的納稅主體。小規(guī)模納稅人雖然為數(shù)眾多，由于它經(jīng)營(yíng)規(guī)模小，營(yíng)業(yè)額不大，會(huì)計(jì)基礎(chǔ)薄弱，通常情況下難以滿足增值稅管理的要求，因此，在多數(shù)國(guó)家充分考慮稅收的效率原則，一些國(guó)家對(duì)小企業(yè)實(shí)行免稅政策，以免稅方式將小規(guī)模納稅人排除在增值稅稅基之外；在一些國(guó)家將小規(guī)模納稅人規(guī)定為“特殊納稅人”，不采取免稅的辦法，而是實(shí)行以特殊稅率征稅，將小規(guī)模納稅人包容在增值稅稅基之內(nèi)但排除在增值稅抵扣鏈條之外。因此，保證增值稅一般納稅人必要的規(guī)模，才是增值稅制度內(nèi)在制約機(jī)制有效運(yùn)行和發(fā)揮作用的必要前提和根本基礎(chǔ)。然而我國(guó)一些地區(qū)一般納稅人數(shù)量逐漸減少，而且在經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r一般的省份、地市，一般納稅人管戶現(xiàn)在占全部納稅人的比例不足10%。這樣一來(lái)，容易給人造成一種錯(cuò)覺(jué)，名義上的一般納稅人在數(shù)量上表現(xiàn)為小規(guī)模，相反，小規(guī)模納稅人在現(xiàn)實(shí)中變成了大多數(shù)，成為增值稅納稅人的主要群體。這種“主次倒置”的納稅人主體結(jié)構(gòu)弱化了增值稅的管理功能。

縱觀國(guó)外增值稅成功國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，增值稅制度的設(shè)計(jì)應(yīng)充分發(fā)揮其中性的特征，正確處理好一般與特殊的關(guān)系，以企業(yè)為主的納稅人應(yīng)是一般納稅人，一般納稅人應(yīng)該占大部分，以小企業(yè)為主的納稅人應(yīng)是小規(guī)模納稅人，應(yīng)該占小部分。增值稅的納稅主體應(yīng)是一般納稅人而不是小規(guī)模納稅人。

（2）稅收征管成本應(yīng)是減小而不應(yīng)是加大。按照新增值稅制的要求，對(duì)小規(guī)模納稅人實(shí)行簡(jiǎn)易征收辦法，其本意是為了簡(jiǎn)化計(jì)算方式，降低征管成本，但實(shí)際上，由于對(duì)兩類納稅人的管理實(shí)行嚴(yán)格的區(qū)別對(duì)待，一方面是小規(guī)模納稅人不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，現(xiàn)行增值稅規(guī)定，小規(guī)模納稅人不得自行使用專用發(fā)票，可以采取稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)專用發(fā)票；另一方面是一般納稅人只能按征收率6%（一般納稅人的抵扣率是17%、13%、10%）抵扣進(jìn)行稅額（注釋③）。而一般納稅人為了自身利益，在選擇合作伙伴時(shí)，盡量避免與小規(guī)模納稅人進(jìn)行經(jīng)濟(jì)交往，這兩種情況都會(huì)使小規(guī)模納稅人因不能向一般納稅人提供進(jìn)項(xiàng)稅款抵扣憑證，或者因抵扣不足而使自己在經(jīng)營(yíng)競(jìng)爭(zhēng)中處于劣勢(shì)。這種調(diào)整策略，一定程度上制約著小規(guī)模納稅人與一般納稅人的正常經(jīng)營(yíng)往來(lái)，經(jīng)營(yíng)成果也受到很大影響，不利于小企業(yè)的成長(zhǎng)壯大。面對(duì)這種不利局面，一些小企業(yè)及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者只好發(fā)揮其靈活多變的優(yōu)勢(shì)，弄虛作假以求生存和發(fā)展。從稅收征管的實(shí)踐看，這種扭曲的狀況不僅增加了稅收征管的難度，更為嚴(yán)重的是破壞了稅收制度的嚴(yán)肅性。再加之增值稅納稅人結(jié)構(gòu)不合理，存在大面積的小規(guī)模納稅人，進(jìn)一步加劇了征管難度，從而使稅收成本也大大上升。

通過(guò)對(duì)增值稅納稅人結(jié)構(gòu)的反思，我們不難看出：由于增值稅納稅主體的非正常結(jié)構(gòu)，不僅造成抵扣鏈條的不完整，而且增值稅的稅收“中性”效能也未能準(zhǔn)確發(fā)揮。這種結(jié)果的負(fù)面效應(yīng)已經(jīng)反映到了稅收收入的實(shí)際變化上，增值稅占全面工商稅收的比重不斷下滑，從1994年51.4%已下降到2004年的44.3%，不能不引起重視。

三、加強(qiáng)增值稅管理的幾點(diǎn)意見(jiàn)

（一）完善兩類納稅人的劃分標(biāo)準(zhǔn)。在我國(guó)，不同的地段、不同的地區(qū)，納稅人的發(fā)展?fàn)顩r是存在很大差異的，因此在增值稅納稅人類型的劃分上，應(yīng)根據(jù)地域（或地區(qū)）、行業(yè)性質(zhì)分別對(duì)待，對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的地區(qū)劃分標(biāo)準(zhǔn)可以適當(dāng)定高一些，對(duì)經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)的地區(qū)，劃分標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)盡量適澤企業(yè)的實(shí)際情況。對(duì)工業(yè)生產(chǎn)、商業(yè)批發(fā)以及生產(chǎn)性加工企業(yè)應(yīng)從嚴(yán)掌握，盡可能劃為一般納稅人；對(duì)商業(yè)零售和為生產(chǎn)服務(wù)的，可靈活掌握。也就是說(shuō)，小規(guī)模納稅人盡可能限定在商品零售環(huán)節(jié)，一些小型的工業(yè)企業(yè)和從事商品批發(fā)的企業(yè)應(yīng)盡量納入一般納稅人范圍，使其達(dá)到規(guī)范化。

（二）調(diào)整銷售額標(biāo)準(zhǔn)，擴(kuò)大一般納稅人范圍。在我國(guó)，兩類納稅人的劃分標(biāo)準(zhǔn)主要是以銷售額為標(biāo)準(zhǔn)的，隨著金稅工程二期的完善與拓展，增值稅的管理必將進(jìn)一步加強(qiáng)。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的逐步完善，小企業(yè)的發(fā)展規(guī)模還將不斷壯大，這種快速的發(fā)展勢(shì)頭，既有必要也有可能逐步擴(kuò)大一般納稅人范圍，所以降低增值稅一般納稅人銷售額，擴(kuò)大增值稅的納稅主體會(huì)顯得尤為必要和重要。

（三）改進(jìn)一般納稅人管理手段。加強(qiáng)一般納稅人管理，要嚴(yán)格把好“三關(guān)”即認(rèn)定關(guān)、年審關(guān)和取消關(guān)。摒棄在一般納稅人管理中不是想辦法如何加強(qiáng)管理，而是盡可能地取消其資格的懲罰性管理辦法。在強(qiáng)化一般納稅人管理上應(yīng)以信息化為支持，以執(zhí)行政策為根本，確實(shí)將增值稅納入科學(xué)規(guī)范的管理軌道，改變以取消一般納稅人資格來(lái)提升管理的不科學(xué)的做法。對(duì)有違規(guī)行為的一般納稅人應(yīng)當(dāng)通過(guò)法律的途徑予以處罰，增大其違規(guī)成本，使其認(rèn)識(shí)到違法得不償失，從而自覺(jué)遵紀(jì)守法，照章納稅。

（四）在稅制結(jié)構(gòu)改革現(xiàn)行增值稅模式，實(shí)行以消費(fèi)型增值稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)二級(jí)商品稅制的調(diào)節(jié)功能的發(fā)揮；在稅種、稅率、稅收有增有減，增減結(jié)合。目的是在充分發(fā)揮消費(fèi)型增值稅刺激投資增長(zhǎng)的同時(shí)，運(yùn)用二級(jí)商品稅制積極調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，以產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的合理化促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)。

（五）充分運(yùn)用金稅工程和增值稅專用發(fā)票的有效管理手段。要進(jìn)一步拓寬金稅工程在增值稅管理中的覆蓋面，將納入防偽稅控企業(yè)的基礎(chǔ)信息進(jìn)行儲(chǔ)存，在嚴(yán)格為企業(yè)保密的基礎(chǔ)上，提供稅務(wù)機(jī)關(guān)查詢和鑒別。同時(shí)在加強(qiáng)增值稅專用發(fā)票的管理上，要分兩個(gè)層次進(jìn)行管理，一是具有一定規(guī)模和管理能力的增值稅一般納稅人實(shí)行自我管票，自我開(kāi)票；二是對(duì)不具備規(guī)模的增值稅小規(guī)模納稅人實(shí)行稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)辦法，代開(kāi)發(fā)票的適用稅率可以考慮“征多少、開(kāi)多少”的政策，而不是現(xiàn)在硬性規(guī)定的6%和4%兩檔征收率，這樣既不會(huì)影響到地方經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，又能達(dá)到加強(qiáng)增值稅管理，保證增值稅鏈條的完整性的目的。另外，要從嚴(yán)查處偷稅行為，并加大稅法宣傳力度，盡快形成稅收、司法、保衛(wèi)體系，各方聯(lián)合從重從嚴(yán)從快打擊各種可能出現(xiàn)的犯罪行為，要借鑒國(guó)外的成功經(jīng)驗(yàn)，建立稅務(wù)警察，加大對(duì)偷騙稅行為的打擊力度。

綜上所述，為進(jìn)一步加強(qiáng)增值稅的管理，我認(rèn)為新的形勢(shì)要求我們積極改革現(xiàn)行的增值稅稅制，從制度上保障我國(guó)的對(duì)外開(kāi)放。

（一）進(jìn)一步借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家經(jīng)驗(yàn)，將現(xiàn)行的生產(chǎn)型增值稅改為消費(fèi)型增值稅。世界上實(shí)行增值稅的國(guó)家普遍選擇實(shí)施“消費(fèi)型”增值稅，少數(shù)實(shí)行“生產(chǎn)型”增值稅的國(guó)家，也出現(xiàn)了逐漸向“消費(fèi)型”增值稅過(guò)渡的趨勢(shì)，這是世界經(jīng)濟(jì)貿(mào)易快速發(fā)展、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈和本國(guó)經(jīng)濟(jì)實(shí)力不斷增強(qiáng)的必然結(jié)果。可以說(shuō)，借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家經(jīng)驗(yàn)，實(shí)現(xiàn)增值稅轉(zhuǎn)型的時(shí)機(jī)已經(jīng)成熟，勢(shì)在必行。

（二）擴(kuò)大增值稅的征收范圍，將更多的行業(yè)納入增值稅。作為一個(gè)以增值額為計(jì)稅依據(jù)的稅種，增值稅必須兼具征收范圍廣泛和稅率統(tǒng)一的特點(diǎn)，才能保證其稅負(fù)公平、易于核查等諸項(xiàng)優(yōu)點(diǎn)的發(fā)揮。我國(guó)應(yīng)借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合國(guó)情，把增值稅的征稅范圍進(jìn)一步擴(kuò)大，將增值稅課征范圍延伸到整個(gè)工業(yè)生產(chǎn)流通及大部分服務(wù)領(lǐng)域，使我國(guó)的增值稅形成一個(gè)完整的課征體系。

（三）完善個(gè)人所得稅。擴(kuò)大個(gè)人所得稅的稅基。除法人所得稅納稅人以外的所有民事法律主體，均納入個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)范圍。實(shí)行綜合與分類相結(jié)合、以分類為主的稅制．縮小扣除范圍。除個(gè)人基本生活費(fèi)扣除、生產(chǎn)成本費(fèi)用扣除外，其他項(xiàng)目不規(guī)定扣除額。降低稅率，拉大級(jí)距。經(jīng)營(yíng)所得的稅率與法人所得稅基本平衡。消除兩稅之間的雙重課稅。新晨

（四）建立健全增值稅征管制度，提高征管水平

首先要加強(qiáng)增值稅的納稅登記管理，除了征管法中的一般性規(guī)定外，還有必要借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，制定增值稅專用的納稅登記法規(guī)，對(duì)納稅人提出增值稅納稅登記的特定要求，稅務(wù)部門應(yīng)建立規(guī)范完善的增值稅征管數(shù)據(jù)庫(kù)。

其次，加強(qiáng)對(duì)增值稅專用發(fā)票的管理力度。對(duì)審核增值稅專用發(fā)票，除了防偽應(yīng)作為專門技術(shù)另行探討外，還應(yīng)從我國(guó)實(shí)際出發(fā)，設(shè)計(jì)切實(shí)可行的審核程序，特別是交叉審核，要納入稅務(wù)審計(jì)，作為經(jīng)常性稽查的主要內(nèi)容。

通過(guò)對(duì)我國(guó)增值稅若干問(wèn)題的簡(jiǎn)單探討，應(yīng)該說(shuō)，我國(guó)的增值稅制度改革已勢(shì)在必行，只有這樣才能符合國(guó)際發(fā)展的要求，才符合我國(guó)家加入WTO的需要，才能有利于擴(kuò)大我國(guó)產(chǎn)品出口，參與國(guó)際市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)力。

注釋：

①摘自：2001年6月《稅務(wù)研究》，陳曉、張保榮《對(duì)增值稅轉(zhuǎn)型的幾點(diǎn)逆向思考》

②摘自：2002年5月《稅收理論與實(shí)踐》，李金松《擴(kuò)大我國(guó)增值稅實(shí)施范圍及研究》

③摘自：2001年第9期《財(cái)政研究》，王誠(chéng)堯《積極穩(wěn)妥的推進(jìn)增值稅轉(zhuǎn)型改革》

參考文獻(xiàn)資料：

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[2]谷立雄，《稅收理論與實(shí)踐》，《小規(guī)模納稅人的管理現(xiàn)狀及對(duì)策》，2004.12

[3]楊克文、李業(yè)，《中國(guó)稅務(wù)》《增值稅轉(zhuǎn)型：試點(diǎn)一年間》，2005.3

[4]張維華，《國(guó)外增值稅發(fā)展趨勢(shì)》，2002.5