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一、增值稅和營業稅合并的優勢

從內在需求看，兩稅合并時改革的必然。目前我國增值稅的稅基主要是第二產業中的工業和第三產業中的批發零售業的增加值，營業稅的稅基是第二產業中的建筑業和第三產業中除批發零售業外的其他行業的流轉額。增值稅的計稅依據是本次增值額，營業稅的計稅依據是全部的營業額(即上次轉移的成本+本次增值額)。如果一件商品由生產者流通到最終消費者的中間次數越多，則按營業稅方式(上次專業的成本)重復征收的次數就越多，消費者負擔的稅負成本越多。而增值稅很好地解決了營業稅的弊端，有利于社會經濟分工的細化和生產、流通效率的提高。兩稅合并可以避免重復征稅，減輕企業稅負，有利于貨物和勞務的出口，促進產業升級，優化產業結構，符合目前經濟發展要求。

二、增值稅、營業稅兩稅合并改革的難點

兩稅改革是牽一發而動全身的重大問題，不僅給現行增值稅稅制帶來巨大的挑戰，而且涉及作為地方主體稅種的營業稅，也就給現有的財政分配體制提出了新的問題。兩稅改革在推行的過程中也面臨著不少的難題。

(一)營業稅改征增值稅后某些行業稅負不減反增從“營改增”試點以來，2012年一季度上海試點企業和原增值稅一般納稅人整體減輕稅負約20億元，但也有企業稅負不減反增。據中國物流與采購聯合會的調查數據，2012年1月份67%的試點企業實際繳納增值稅有所增加，平均增加稅負5萬元，其中上海德邦物流公司1月份實際稅負比營業稅稅負上升約3．4%，上海佳吉快運公司上升189%，上海中遠物流公司上升215%。面對這種不同行業“營改增”后稅負增減的差異，中國人民大學教授張中秀表示:“營改增后，雖然表面上各行業銷項稅額都是17%，但由于各行業抵扣的情況不同，導致不同的人不同的行業產生差異，有的是增稅有的是減稅。

(二)政府間財政關系的調整目前，增值稅屬于中央地方共享稅，中央分享75%，地方分享25%。對于營業稅而言，盡管鐵道系統、各銀行總行和各保險總公司等一部分營業稅收入歸中央，但從收入總額來看，還是可以基本上把營業稅歸屬于地方稅。增值稅與營業稅合并后，若適用增值稅分成比例，地方的財政收入將大量減少。擴大增值稅征收范圍勢必動搖營業稅在地方財政收入中的主體地位，對地方稅體系造成很大沖擊，使地方財權與事權不相匹配的矛盾更加突出，對本已困難的地方財政無疑提出了更為嚴峻的挑戰。伴隨增值稅擴圍改革，牽一發而動全身，需要對財稅體制進行調整。因此，增值稅擴圍改革的前提條件首先是為地方政府尋找并設計好新的主體稅種。在當前的財稅體制下，增值稅全面取代營業稅之后，如何保證地方財政收入不受影響，從而獲得地方政府的支持，將是增值稅擴圍改革能否成功的關鍵所在。

(三)稅收征管體制的調整稅基廣泛的增值稅，稅收管理成本較低，納稅人也更愿意遵從。現行增值稅依照《中華人民共和國增值稅暫行條例》征收管理，法律級次較低，導致增值稅征管的法律基礎比較薄弱。擴大增值稅征稅范圍是一個非常敏感的問題，還涉及國稅部門與地稅部門征收管理權，國稅和地稅部門的職責劃分也將成為一個難題。國稅部門與地稅部門之間的征管范圍是否應當調整?具體如何調整?如果“擴圍”后的增值稅依然由國稅部門征管，地稅部門就可能被邊緣化了。作為營業稅納稅對象的服務產業，大多數行業具有投入少、規模小、企業分散、從業人員眾多的特點，距增值稅一般納稅人的標準有極大的差距，因此增值稅征管體系與營業稅納稅人現階段情況之間的矛盾也制約著增值稅擴大征稅范圍。需進一步完善稅收征管體系，為擴大增值稅征收范圍提供有力保障。

三、破解兩稅合并改革難題的對策

兩稅合并牽動著一系列極為復雜的因素，牽動各行業以及全社會的神經。立足于現實的稅情和國情土壤，解決兩稅合并改革的難點，穩步推進改革，筆者認為主要可以通過一下幾個方面。

(一)循序漸進，多步驟分步推進兩稅合并改革要循序漸進，多步驟分步推進戰略，既要符合國情又要符合行情。受制于經濟社會發展水平，在今后相當長一段時期內，我國仍將保持增值稅與營業稅并行征收的局面，必須謹慎、循序漸進，采用漸進式改革的策略，結合我國稅收管理體制以及稅務機構改革的實際情況，綜合考慮稅收征收管理現狀、納稅人的會計核算水平、納稅意識、稅率選擇、行業性質等各方面因素，逐步擴大增值稅征收范圍，縮小營業稅征收范圍。可先將與第二產業緊密聯系的生產性服務業納入到增值稅抵扣鏈條里來，再逐步將其他服務行業并入增值稅納稅體系。

(二)協調中央財政和地方財政收入的關系在兩稅合并后，要保證地方財政收入不受影響，可以在改革后適當提高增值稅中地方的分享比例，從而獲得地方政府的支持，確保增值稅擴圍改革取得成功。增值稅改革，還是應該放在財稅體制的大框架下進行，需要通過頂層設計、統籌平衡，尋找中央與地方政府的利益均衡機制與合作模式，進一步深化分稅制改革。以對營業稅改為增值稅部分收入的測算為依據，科學調整增值稅收入在中央與地方間的分享比例，并規范轉移支付體制，輔之橫向轉移支付的配套改革。根據國際經驗，可擔此重任的當屬在不動產保有環節征收的房地產稅，還有在我國西部欠發達而資源富集地區的資源稅。加快房產稅改革和資源稅改革，確立以財產稅為主體的地方稅收體系顯得尤為迫切，以彌補增值稅擴圍帶來的地方財政收入的縮水，合理構建地方稅體系，確保地方財政收入來源穩定，保證地方政府擁有與地方公共服務能力相適應的稅收收入能力。

(三)變革稅收征管機制面臨最為復雜的經濟社會形勢，諸多難題都在調挑戰現行稅收征管機制。我們需要完善稅收征管法律制度，推進稅源專業化管理，加強征管信息化建設，建立健全信息共享機制，深化征管改革創新，建立有利于加快經濟發展方式轉變、產業結構升級與稅收改革相適應的稅收征管體系。增值稅的稅權雖然由中央政府統一支配，但其仍可以由中央與地方共享。在擴圍之后，形式上仍可實行中央和地方分成的辦法，在綜合考慮各地的人口數量、消費能力、基本公共服務需要以及地方政府的財政收入能力等諸多因素后確定。

四、結論

綜上述，增值稅與營業稅并存在弊端，包括對混合銷售和兼營行為難以確認、兩稅并存造成稅負不公、兩稅并存不利于出口、導致國稅與地稅的矛盾等。擴大增值稅征收范圍，實現兩稅合并，對于我國加快轉變經濟發展方式，大力發展第三產業，尤其是現代服務業，對推進經濟結構調整和提高國家綜合實力具有重要意義。針對增值稅、營業稅兩稅合并改革的難點，可以通過循序漸進，多步驟分步推進、協調中央財政和地方財政收入的關系、變革稅收征管機制三個方面來解決。相信通過努力，可以逐漸建立健全有利于科學發展的財稅制度。

作者：陳娟單位：衢州廣播電視大學