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摘要：增值稅是我國流轉稅中的第一大稅種，其會計處理問題在會計知識體系中屬于一個難點，因為其明細科目涉及的專欄較多，專欄之間的轉換也較復雜。要把握這部分內容關鍵在理解，尤其新舊準則在這部分有內容上的修改，雖然會計處理簡單了，但卻給理解帶來新的難度。本文從增值稅的納稅過程入手，談談增值稅的納稅及會計處理過程，尤其是出口退稅的會計處理。

關鍵詞：增值稅；納稅過程；出口退稅

1引言

增值稅是我國流轉稅中的第一大稅種，根據《增值稅暫行條例實施細則》的規定，凡在中華人民共和國境內銷售貨物、提供委托加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人為增值稅的納稅義務人。增值稅的納稅義務人分為一般納稅人和小規模納稅人兩種，小規模納稅人的會計處理及計稅采取的簡易征收程序，處理較簡單，限于篇幅本文不述及。本文僅分析一般納稅人的增值稅問題。稅法規定，一般納稅人繳納增值稅實行銷進抵扣制，會計處理上，在“應交稅費”總分類科目下設“應交增值稅”“未繳增值稅”等明細科目，同時在明細科目下設專欄予以核算，專欄分別有“進項稅額”“銷項稅額”“出口退稅”“進項稅額轉出”“已繳稅金”等8個專欄。某一納稅期間內應納的稅額等于本期銷項稅額加上出口退稅、進項稅額轉出、減去進項稅額（有時還有傷其未抵扣碗的進項稅額）后的金額。本文按以下順序來分析它們之間的關系。

2進、銷項稅額

實行銷進抵扣的一般納稅人，在銷售時除了要向客戶收取自己應得的銷售額款項，還承擔另外一項義務：代稅務機關向客戶收取稅款。比如某一般納稅人銷售商品一批，價款50000元，增值稅稅率17%，那么企業除了向客戶收取50000元的價款之外，還應代稅務機關收取50000×17%=8500元的稅款，這8500元的稅款，不是企業的收入，而是要在稅務機關規定的期限內上交稅務機關。當然收上來以后，不是立即就繳給稅務機關，而是定期上繳，這樣在未上交稅務機關之前，這部分稅款就停留在企業，同時形成了企業一項應交而未交的負債，這8500元就是銷項稅額，銷項稅額其實是企業對稅務機關的負債的增加，會計上應在貸方記錄“應交稅金—應交增值稅（銷項稅額）”。所以，銷項稅額是站在銷售者的角度來確定的。從另一角度來說，一般納稅人要進行生產經營，就要購進原材料，在購進原材料這個交易過程中，上述的銷售者，轉換成了客戶，銷售者轉換成原材料的供應者。同樣，供應者除了向一般納稅人收取價款外，還要代稅務機關收取稅款；反過來，一般納稅人除了要支付購進原材料的價款外，還要向供應者支付稅款。比如，一般納稅人購進原材料40000元，增值稅稅率為17%，供應者應收的款項為40000+40000×17%=46800元。一般納稅人應付的也是46800元。供應者另收的6800元是銷項稅額，而對購買方來說則是進項稅額，也就是說購進方通過供應者向稅務機關繳納了增值稅額。所以，進項稅額對購進者來說，其實質是對稅務機關的負債減少，會計記錄在借方“應交稅費—應交增值稅（今進項稅額）”。

3已繳稅金

如果一般納稅人某一納稅期間只有兩個業務，則該納稅期間納稅人實際應向稅務機關繳納的稅額為8500-6800=1700元。繳納是相當于對稅務機關的負債的較少，會計記錄本為借方“應交稅費—應交增值稅（已繳稅金）”。只要一般納稅人全部繳納了稅額，不欠不多的情況下，“應交稅費—應交增值稅”明細賬戶的余額相加為零。“應交增值稅”賬戶下設的各專欄的借方記錄金額和貸方記錄金額是相等的。由以上分析，也可以看出增值稅是價外稅，也就是說增值稅的繳納不會增加企業的經營成本，向稅務機掛實際繳納稅額是由客戶來承擔的；納稅人只是代稅務機關來收取而已，購進過程繳納的，可以抵扣收取的，企業不需要額外支付。

4進項稅額轉出

由增值稅中“進項稅額轉出”專欄，出現在以下情況：會計上已經核算有“進項稅額”的購進物資，改變用途，按照稅法規定，改變用途部分的進項稅額不允許抵扣，也就是說允許抵扣的進項稅額在先，才有“轉出”的問題。允許抵扣的進項稅額具有抵稅作用，導致抵扣的企業應繳納稅額的減少。由于改變用途，由不允許抵扣了，已經抵扣的企業應予以補回，即當期轉回，對稅務機關的負債增加，會計上記錄為貸方“應交稅費—應交增值稅（進項稅額轉出）”。比如某一納稅期間內購進的一批材料，稅率為17%，其中20000元的材料在下一納稅期內，用于在建工程，按照稅法規定，其“進項稅額”不允許抵扣，但該材料的20000×17%=3400元的進項稅額已經使上一納稅期間的應納稅額少繳3400元，那么稅法就要下一期予以補回，下一期間會計上就出現了貸方“應交稅費—應交增值稅（進項稅額轉出）”，下一期在本身業務的基礎就要多繳納3400元的增值稅。

5出口退稅

增值稅核算中“出口退稅”是有出口商品的企業進行的，但出口退稅有兩種計算方法：第一種方法是“免、抵、退”，主要適用于自營和委托出口自產貨物的生產；第二種方法是“先征后退”辦法，目前主要用于收購貨物出口的外（工）貿企業。這兩種計算辦法的過程不同，會計處理也是不一樣的。

第一，“免、抵、退”。“免”稅是指對生產企業的自產貨物，免征本企業生產銷售環節增值稅；“抵”稅是指生產企業出口自產貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動力等所含應予退還的進項稅額，抵頂內銷貨物的應納稅額；“退”稅是指生產企業出口的自產貨物在當月內應抵頂的進項稅額大于應納稅額時，對未抵頂完部分予以退稅。這種辦法下，出口退稅的退稅額的核算是借方“銀行存款”或“其他應收款”，貸方“應交稅費—應交增值稅（出口退稅）”

第二，“先征后退”。這種方法主要適用于外貿企業收購貨物出口，其出口銷售環節的增值稅免征：其收購貨物的組成部分，因外貿企業在支付收購貨物貨款時也生產經營商品的企業已納的增值稅。因此，在貨物出口后，安收購成本與退稅率計算退稅額退還給外貿企業，征、退稅之差計入企業成本。這種情況下，會計上直接作為企業收到的補貼收入，而不在“應交稅費—應交增值稅（出口退稅）”中核算。當然，增值稅核算中還有“未交增值稅”明細賬戶，以及“轉出少交增值稅”“轉出多交增值稅”等，在理解上述內容后，一切都會迎刃而解，讀者自己分析。

參考文獻

［1］中國注冊會計師協會編.《稅法》注冊會計師指定教材［M］.北京：經濟科學出版社,2015.

作者：何成兵 單位：山西應用科技學院