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依法納稅是當(dāng)今社會每一個納稅人應(yīng)盡的義務(wù)。國家征收的稅款通過財政支出的形式轉(zhuǎn)化為社會公共服務(wù)、社會保障，提供公共產(chǎn)品，建設(shè)公共設(shè)施。作為納稅人，一方面有照章納稅的義務(wù)，同時也享受政府提供的公共服務(wù)、公共產(chǎn)品、公共設(shè)施等的權(quán)利。從理論上講，納稅人的這種權(quán)利和義務(wù)是對等的。然而在我國稅收立法與實踐中，納稅人的義務(wù)被突出強(qiáng)調(diào)，而其作為權(quán)利人的身份則往往被忽視。可以想象，由于社會上貪污腐敗現(xiàn)象的存在，必然有一部分稅款被揮霍，同時巨大的征稅成本和嚴(yán)重的稅率損失，必然使全部稅收中能轉(zhuǎn)化為財政支出用之于民的稅額大打折扣。因此，就納稅人來說，他是不是盡了太多的義務(wù)而沒有完全享受其應(yīng)有的權(quán)利，這就是本文所要討論的問題。

一、現(xiàn)實:納稅人的權(quán)利沒有得到足夠的，視我們通常所說的納稅人的權(quán)利，是狹義上的概念，即指納稅人根據(jù)稅法的確認(rèn)和規(guī)范。在履行其應(yīng)盡納稅義務(wù)的過程中，可以依法作出一定行為或不作出一定行為，以及要求征稅機(jī)關(guān)作出或抑制某種行為，從而實現(xiàn)自身合法利益的可能性。從概念中可以歸納出三點:第一，納稅人權(quán)利需以國家的法律規(guī)定為前提;第二，納稅人權(quán)利需以義務(wù)的履行為條件;第三，納稅人權(quán)利的內(nèi)容，往往對應(yīng)成為稅務(wù)機(jī)關(guān)和國家應(yīng)當(dāng)履行的義務(wù)。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，稅收現(xiàn)代化進(jìn)程的加快，我國稅收法治日漸加強(qiáng)，對納稅人的義務(wù)越來越重視。但相對于義務(wù)，納稅人的權(quán)利從觀念上看尚未深入人心，從理論上看仍不系統(tǒng)，從執(zhí)行上看還不到位，甚至在一定程度上影響了納稅人納稅義務(wù)觀念的形成和納稅義務(wù)的履行。其原因認(rèn)為主要有以下三個方面。首先，在西方，涉及納稅人利益的有關(guān)問題可以十分自然地成為稅收理論的重要內(nèi)容，且納稅人權(quán)利保護(hù)的觀念也可以廣為人們接受，成為社會意識的一部分。而在中國，納稅人權(quán)利保護(hù)問題要成為人們普遍關(guān)注的話題，且成為社會共識，卻還需要長期的努力。另一方面，長期以來，我國財稅法學(xué)界對稅收法律關(guān)系特征的總旨，無不體現(xiàn)著“征稅雙方主體地位不平等”的尸氛。

一是認(rèn)為稅法關(guān)系是一種單方面的權(quán)利或義務(wù)關(guān)系;二是認(rèn)為稅法關(guān)系的產(chǎn)生須以納稅人發(fā)生了稅法規(guī)定的行為或事件為前提。這一特征將征稅主體發(fā)生的稅法規(guī)定的行為或事件排除在稅法法律關(guān)系產(chǎn)生的前提之外，似乎稅法管轄的僅僅是納稅主體，而不包括征稅主體。這種缺少相對公平的法律規(guī)范，當(dāng)然保障不了納稅人的權(quán)利。其次，在理論、實踐中，我們往往只注重如何設(shè)定納稅人的義務(wù)，而忽視法定權(quán)利。雖然權(quán)利的實現(xiàn)要以義務(wù)的履行為前提，但具體操作起來，往往是履行了義務(wù)卻實現(xiàn)不了權(quán)利。現(xiàn)行稅法體系中，有關(guān)納稅人義務(wù)的規(guī)定往往比較充分具體，而有關(guān)納稅人權(quán)利的規(guī)定則不多，實質(zhì)性的規(guī)定更少。與義務(wù)比較而言，納稅人權(quán)利具有不確定和不完整兩個致命弱點。所謂“不確定”，即無明確的法律規(guī)定，使得納稅人實現(xiàn)權(quán)利缺少相應(yīng)的法律依據(jù)。如對納稅人在稅收征管中的具體權(quán)利，我國長期以來一直缺乏明確詳細(xì)的規(guī)定，不利于納稅人的掌握和對自身權(quán)益的維護(hù)。所謂“不完整”，有兩層含義，一是規(guī)定的大多是納稅人在納稅過程中的權(quán)利，而很少涉及納稅人納稅后獲得的相應(yīng)公共權(quán)利;

二是規(guī)定中只有處理辦法，沒有制裁手段，且執(zhí)法不嚴(yán)現(xiàn)象時有發(fā)生，使納稅人權(quán)利實質(zhì)上很難實現(xiàn)。據(jù)《中國稅務(wù)報》披露，1999年全國共發(fā)生稅務(wù)行政訴訟案件1764起，其中稅務(wù)機(jī)關(guān)的勝訴率只有34%。由此可見，我國稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法中的問題還是比較嚴(yán)重的。現(xiàn)代的正確稅收理念應(yīng)是“權(quán)利與義務(wù)相對稱”，如今現(xiàn)實生活中處處可見的重義務(wù)輕權(quán)利，如何能讓納稅人實現(xiàn)其應(yīng)有的權(quán)利?最后，從納稅人權(quán)利的對應(yīng)面—稅務(wù)機(jī)關(guān)和國家的義務(wù)方面來談。早在計劃經(jīng)濟(jì)年代，政府實質(zhì)是公有制經(jīng)濟(jì)的代表，其收人主要來源于公有制經(jīng)濟(jì)單位;其支出也主要用于公有制經(jīng)濟(jì)單位。于是有了“以自家之財，辦自家之事”的說法。正是基于這種理念的影響，當(dāng)時的稅收，被視作政府在公有制內(nèi)部的“必要扣除”。公有制經(jīng)濟(jì)單位成了政府的附屬物，地位不平等，自然而然地被簡單地視作了義務(wù)人，淡化了權(quán)利。這種情況同樣也出現(xiàn)在個體納稅人的身上。個體納稅人的權(quán)利，來源于國家與公民的關(guān)系，人民是國家權(quán)利的原始主體，國家只代表人民行使權(quán)利。國家在稅收方面，必須承擔(dān)起提供滿足公民公共需要的物品和服務(wù)的責(zé)任，才能取得向公民征稅的權(quán)利，這是國家與公民關(guān)系的本質(zhì)要求。而我們傳統(tǒng)的稅收理念，認(rèn)為“所謂賦稅就是政府不付任何報酬而向居民取得的東西”(列鈞。幾百年來，使得稅收在國家和公民眼里都成了無償?shù)模瑖乙暺錇榻^對的權(quán)利，公民視其為完全的義務(wù)。引句俗語叫作“周瑜打黃蓋，一個愿打一個愿挨”。在這種扭曲的思維下，國家自然不會去履行其應(yīng)盡的義務(wù)，納稅人又有何權(quán)利可言?

二、改變現(xiàn)實:觀念的轉(zhuǎn)變，理論的更新，法制的健全，實踐中的努力在21世紀(jì)的今天，在市場經(jīng)濟(jì)高度發(fā)展的今天，在世界越來越注重人權(quán)的今天，我們應(yīng)如何深入思考我國的納稅人權(quán)利問題，如何尋找到解決問題的途徑呢?如今，在理論上，我們正在摒棄傳統(tǒng)的“賦稅無償”，而代之以“利益交換論”，即“稅收是國家提供公共產(chǎn)品的成本費(fèi)用”，體現(xiàn)了國家與納稅人權(quán)利與義務(wù)的統(tǒng)一。市場經(jīng)濟(jì)背景下的稅收，不再是無償?shù)模窃跒槭袌鎏峁┕卜?wù)的前提下才取得稅收的，納稅人權(quán)利得到了承認(rèn)。理論的發(fā)展，為確立納稅人的地位和權(quán)利掃清了道路。2001年修訂的新《稅收征管法》，賦予了納稅人知情權(quán)、保密權(quán)、減免稅申請權(quán)、申請退稅權(quán)、申請延期繳稅權(quán)、索取完稅憑證權(quán)、索取收據(jù)或清單權(quán)、拒查權(quán)、追索賠償權(quán)、陳述申辯權(quán)、檢舉權(quán)、復(fù)議訴訟權(quán)等，以此為標(biāo)志，通過立法的形式，比較集中地全面地規(guī)定了納稅人各方面的權(quán)利，從而為今后全面構(gòu)建納稅人權(quán)利體系，規(guī)范征稅關(guān)系，促進(jìn)依法治稅，奠定了良好的基礎(chǔ)。而從實踐上，我們認(rèn)為可以從以下四個途徑人手，初步解決納稅人權(quán)利問題。

1.積極扭轉(zhuǎn)目前納稅人權(quán)利與義務(wù)相脫節(jié)的現(xiàn)象，加強(qiáng)稅收法制建設(shè)。更新稅收理論，以利益交換說取代稅收義務(wù)說，大力倡導(dǎo)納稅人的權(quán)利觀念，同時改變納稅人權(quán)利保護(hù)內(nèi)容零散的狀況，詳化細(xì)化有關(guān)納稅人權(quán)利的法律規(guī)范，凸顯納稅人地位。加快制定專門的《納稅人權(quán)利保護(hù)法》，以更好地落重和維護(hù)納稅人的合法權(quán)益，真正做到讓納稅人有法可依。讓稅法不但只是納稅人履行義務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)，更是納稅人實現(xiàn)權(quán)利的實用武器。

2.加快民主法制化進(jìn)程，宣傳普及稅法，提高納稅人的法律修養(yǎng)。比如在制定稅收法律的過程中，盡量將立法過程向全社會公開，讓納稅人有機(jī)會參與稅收立法的討論，發(fā)表自己的看法，納稅人對自己的權(quán)利了解得越清楚，其權(quán)益得到保護(hù)的可能性就越大。

3.重新認(rèn)識稅收法律關(guān)系的實質(zhì)，實現(xiàn)真正意義上的“稅收公平”。稅收公平，應(yīng)主要體現(xiàn)在國家與納稅人之間，其次才是納稅人之間。根據(jù)實際情況確認(rèn)權(quán)利和賦予權(quán)利，是稅收法律關(guān)系的本質(zhì)要求，是納稅人權(quán)利得到尊重和落實的根本保證。

4.把依法治稅置于公共財政的背景下。在公共財政中，政府的職能或任務(wù)是向全體稅人提供公共物品或服務(wù)，它的收與支，基本上是圍繞生產(chǎn)及提供公共物品或服務(wù)這條主線發(fā)生的。而公共財政框架的提出和構(gòu)建，為依法治稅搭建了一個很好的平臺。具體分析如下。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，政府實質(zhì)上是一個特殊的產(chǎn)業(yè)部門—生產(chǎn)或提供公共物品或服務(wù)。而這些公共物品或服務(wù)的使用者或消費(fèi)者則是廣大的企業(yè)和居民。企業(yè)和居民之所以要納稅，是為了換取對公共物品和服務(wù)的使用權(quán)或消費(fèi)權(quán);而政府部門之所以要征稅，是為了獲得資金以便為企業(yè)和居民提供其所需的公共物品或服務(wù)。在公共財政的理念下，稅收的目的由“以自家之財，辦自家•30•之事”，轉(zhuǎn)變?yōu)椤耙员娙酥敚k眾人之事”。稅收成了納稅人與國家這兩大平等主題之間的權(quán)利交換，納稅人地位得到了明顯提高。只要納稅人依法繳納了稅收，便有了向政府部門索取公共物品或服務(wù)的權(quán)利;只要政府部門依法取得了稅收，便擔(dān)負(fù)起向納稅人提供公共物品或服務(wù)的義務(wù)。我們可以發(fā)現(xiàn)，在公共財政背景下，突出了納稅人的權(quán)利，強(qiáng)調(diào)了政府的義務(wù)，使得納稅人的納稅義務(wù)與其納稅之后所擁有的消費(fèi)或使用公共物品或服務(wù)的權(quán)利，成為一種對稱關(guān)系，政府的征稅權(quán)利與其稅后所承擔(dān)的提供公共物品或服務(wù)的義務(wù)也成為一種對稱關(guān)系。這就極好地體現(xiàn)了真正意義上的稅收公平。在公共財政下，國家應(yīng)有“用稅人”理念，他所花費(fèi)的錢是稅收，來源于企業(yè)和居民已實現(xiàn)的收人，凝結(jié)著廣大人民群眾的血汗，因此，政府部門必須慎重地安排和使用每一分錢。納稅人作為國家財政收人的提供者，十分關(guān)心稅款的流向，也有權(quán)知道稅款的用途。政府有義務(wù)暢通各種渠道，讓人民群眾了解稅款的來龍去脈，讓納稅人參與稅款使用的監(jiān)督，確保稅款不被浪費(fèi)，同時也由此強(qiáng)化納稅人的公民權(quán)利意識，強(qiáng)化對國家機(jī)關(guān)和國家公務(wù)人員的監(jiān)督，為納稅人權(quán)利的實現(xiàn)提供了極好的保證。因此，“公共財政”的提出是一種全方位的根本變革，是根本解決我國納稅人權(quán)利問題的一條捷徑。

通過以上四條途徑來解決我國納稅人權(quán)利問題，需要人力，財力和時間的投人，涉及收人，支出與管理等各個方面以及與此有關(guān)的一系列理念和運(yùn)行規(guī)則的變革;但納稅人權(quán)利問題確是一個必須得關(guān)注的話題，涉及我們大家的利益。如果一味放任現(xiàn)狀，既不符合現(xiàn)今人權(quán)觀，也會使稅收滑向掠奪的危險邊緣，引發(fā)棘手的社會問題。