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稅收創造了人類文明,稅收造福了人類社會。美國著名法學家霍姆斯用精辟的法律語言概括了稅收在現代文明社會的重要作用:“稅收是文明的對價。”有關資料顯示,目前稅收已經成為世界各國政府提供公共物品的最主要的資金來源[1]。馬克思曾言:“稅收是喂養政府的奶娘。”[2]稅收既然如此重要,那么作為稅源主體———納稅人———的地位應該非常高,但是,很長一段時間以來,納稅人是沒有任何權利可言的,納稅被視為國民一項當然的義務。直到資產階級革命爆發,隨之誕生的新的“課稅根據”理論才將納稅人權利提到一個正當的位置。1215年,英國《自由大憲章》率先確立了“征稅必須取得國民同意的原則”,從法律層面觸及到了納稅人權利保護問題。此后,伴隨著相關理論的發展和權利斗爭的推進,納稅人權利保護不斷受到關注,進入學界研究的視閾和國家稅制改革考量的范圍。

一、納稅人權利保護的理論基礎

要深入理解納稅人權利,必須挖掘其背后的理論根基,借鑒不同學科的智識和貢獻,從而正確把握納稅人權利的本質和內容、納稅人權利的范圍和邊界。

1.政治學理論基礎———主權在民理論

主權在民理論認為國民是國家真正的主人,是主權的真正所有者;國家是國民為了保障每一個人的人身、自由和財產安全而按約建立的政治結合體,是接受主權所有者的委托、在授權的范圍內行使權力的人。國家存在的社會基礎是國家與國民所達成的契約,國家存在的經濟基礎是國民向國家所交納的賦稅,國家存在的政治基礎是國民向國家所讓渡的權利。國家與國民的關系是人與委托人、服務者與被服務者的關系。按照主權在民理論,國家權力行使的尺度和界限是國民權利和自由的保障,國家行動的依據是體現國民整體意志的法律,國民對國家基于秩序、公平、正義理念所實行的社會管理具有服從的義務[3]。但這種服從不是絕對的、被動的、無條件的,其前提是國民通過民主的代議機制同意國家征稅,通過正當的法律程序授權政府征稅,通過有效的監督機制控制政府用稅,這里面就內生出了納稅人的征稅同意權、代表議稅權和用稅監督權這三項最基本、最重要的納稅人權利。主權在民理論從政治學的視角深刻揭示了納稅人權利保護的根基是納稅人的國家主權所有者身份,納稅人應當對稅款的征收和使用進行民主管理,使稅收取之于民、用之于民、定之于民、監督于民。正如英國偉大的自由主義思想家霍布斯所言:“涉稅條款及稅法的確立,是人民與國家簽訂的‘稅收契約’,是人民對征稅權的認可與授予。”[4]

2.經濟學理論基礎———公共物品理論

關于公共物品①最經典的定義當屬薩繆爾森在《公共支出的純理論》中的闡述:“純粹的公共產品或勞務是這樣的產品或勞務,即每個人對這種物品或勞務的消費,不會導致別人對該物品或勞務的消費的減少。”公共物品具有三個基本特征:效用的不可分性、受益的非排他性和消費的非競爭性。公共物品的“三性”,使得人們普遍存在“免費搭便車”的問題,價格機制難以有效運作,因此如果完全依靠市場機制,就可能會導致休謨所言的“公共的悲劇”。市場不能有效和充分地提供人們所需要的公共物品,而國家作為社會公共利益的杰出代表,借助其掌握的龐大的國家機器和豐富的行政資源,成為提供公共物品的適格主體。但國家本身的非營利性決定其原則上并不具備提供公共物品的物質基礎,必須依賴納稅人繳納稅款來補償由此支出的成本。因此,英國財政學家巴斯泰布爾指出,所謂稅收,就是個人或群體為取得公共權力機構提供的服務而在財富方面所做出的強制性貢獻[5]。在公共物品理論的基礎上西方經濟學學者進一步提出“稅收價格理論”,明確指出稅收就是國家提供公共物品的“價格”,是人們為享用公共物品所必須付出的代價。稅收價格理論將國家與納稅人在稅收領域的關系比擬成市場平等的交易雙方:國家作為賣方,是公共物品的供給者和經營者,有權依法征稅和用稅以補償其提供公共物品所支出的成本,有義務提供公民所需的、質高價廉的公共物品;納稅人作為買方,是公共物品的需求者和消費者,有義務以納稅的形式向國家支付公共物品的價格,有權請求國家提供市場無法提供或提供不經濟的公共物品,并根據自己的需求和意愿選擇、控制公共物品的數量、質量和內容。這在經濟學上被稱為“消費者主權”,在稅收領域就是“納稅人主權”[6]。公共物品理論從經濟學的視角深刻揭示了稅收始于納稅人對公共物品的需求,終于納稅人對公共物品的享用,納稅人權利保護才是稅收法律關系的起點和歸依。

3.法理學理論基礎———權利義務相一致理論

霍菲爾德認為:“所有的法律關系都可以歸結為‘權利’和‘義務’,且這些范疇足以用來分析即使是最復雜的法律利益問題。”[7]權利是指法律關系主體享有的某種資格、權能、主張或利益,表現為主體可以自己為一定的行為,也可以請求他人為或不為一定的行為。義務是指法律關系主體所負擔的某種職責、限制、克己或犧牲,表現為主體必須為或不為一定的行為。權利和義務不可分割、相輔相成、相互區別、彼此制約。“沒有無權利的義務,也沒有無義務的權利。”“權利義務相一致”理論包括兩個方面:一是主體自身內部,一個人負擔義務的同時,意味著他也享有一定的權利;二是主體與他人(或國家)的關系,一個人享有權利的同時,也伴隨著他人(或國家)某種義務(或職責)的履行,他人(或國家)某種權利(權力)的克制。在稅收法律關系中也體現了“權利義務相一致”理論,稅收法律關系包含四個要素、三組對稱關系。四個要素是指納稅人權利(right)、納稅人義務(duty)、國家征稅權力(power)、國家公共服務職責(liability)。三組對稱關系是指:①納稅人權利與納稅人義務相稱。納稅人依法納稅的同時必然要求享有相應的權利,使納稅人因納稅而減損的利益與因享用公共產品和公共服務而增加的利益大體相當。②國家征稅權力與國家公共服務職責相稱。國家享有征稅權力的同時必然要求其承擔公共服務的職責,使國家因征稅而形成的公共財富與其提供公共產品和公共服務的質和量大體相當。③納稅人權利與國家征稅權力相稱。納稅人權利是國家征稅權的權力邊界,國家征稅權的行使以保護納稅人權利為限,納稅人權利與國家征稅權力在總體上相互抗衡。“權利義務相一致”理論從法理學的視角深刻揭示了納稅人權利的賦予既是納稅人義務履行的前提和基礎,也是國家公共服務職責之所在,更是國家征稅權的權力邊界和制衡力量。

二、基于國際視野的納稅人權利保護立法比較基于國際視野研究納稅人權利保護問題,借鑒發達國家先進的立法理念和成熟的制度規范,審視我國納稅人權利保護的現狀和不足,對我國新一輪稅制改革具有重要的意義。

1.納稅人權利的范圍界定

國外以“不贊同毋納稅”和“無代表不納稅”這兩項基本原則為依托,逐步形成了完善的納稅人權利體系。第一層次的權利主要包括納稅人的稅收同意權、代表議稅權和用稅監督權,反映的是國家與納稅人整體之間的關系,屬于憲法性的納稅人權利,是一種宏觀的、深層次的權利;第二層次的權利主要包括納稅人的知情權、保密權、稅務權、減免稅申請權、行政訴訟權、行政復議權等稅收實體法和稅收程序法規定的權利,反映的是征稅機關作為行政主體(同時也是經濟法意義上的調控主體)與納稅人個體作為行政相對人(同時也是經濟法意義上的受控主體)之間的關系,屬于稅法性的納稅人權利,是一種微觀的、淺層次的權利。這樣,以憲法性的納稅人權利為核心,以納稅人在稅收實體法和稅收程序法中的權利為兩翼,形成一個動態發展的納稅人權利體系。2009年11月6日,國家稅務總局第一次將零散的有關納稅人權利、義務的規定歸納細化,以《納稅人權利與義務公告》(以下簡稱《公告》)的形式將納稅人所享有的14項權利和10項義務予以規范。2011年1月19日,國家稅務總局了《〈納稅人權利與義務公告〉解讀》(以下簡稱《公告解讀》),對納稅人權利和義務的含義、法律依據、實現途徑及法律責任作了說明。但是,這14項權利回避了納稅人最重要、最基本的稅收同意權和用稅監督權等憲法性的權利,對納稅人權利的規定更多地局限于稅收征納領域,納稅人權利范圍界定狹隘化,權利保護表層化[8]。

2.納稅人權利的法律地位將納稅人權利明確寫入憲法是國外納稅人權利保護的普遍趨勢,這不僅僅是因為憲法與普通法在保護納稅人權利效力和層次上的差別,更主要的是納稅人權利入憲使納稅人能夠對征稅權的合法性和正當性提出質疑并進行審查,對征稅權具有在先的約束力[9]。一方面,納稅人權利入憲為納稅人權利保護立法提供了基本的憲政支持,是實踐中動態發展的納稅人權利之母,也是納稅人權利保護的最后一道屏障;另一方面,納稅人權利入憲為征稅權確立了一個在先的合法性審查標準,使納稅人能夠對抗“稅收法定主義”原則之下的稅收“惡法”。《中華人民共和國憲法》(以下簡稱《憲法》)第56條規定:中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務。其中絲毫未見有關納稅人權利的規定。憲法對納稅人權利規定的疏漏,造成如下問題:①納稅人地位低下,權能不足,無法對強大的、日益擴張的征稅權形成有效制衡,權利被侵害的現象時有發生;②納稅人權利、義務嚴重失衡,難以形成稅收認同感,導致大量的偷、逃、抗稅行為;③稅收立法價值扭曲,過分強調“為國聚財、調控經濟”的工具性價值,忽視“為民造福、促進公平”的目的性價值。

3.納稅人權利的制度保障憲法層面的納稅人權利規定籠統、抽象、可操作性差,因此,各國在納稅人權利入憲的同時紛紛制定專門的納稅人權利保護法案或稅收基本法,使納稅人權利保護法制化、具體化、可操作化。1988年美國制訂了專門的《納稅人權利法案》,賦予納稅人信賴權、委托權等11項具體的權利。1996年美國的《納稅人權利法案Ⅱ》,增加了納稅人免費獲取資料和幫助權、納稅人的保密權。1998年美國的《國內收入署重建和改革法案》和2005年《簡便、公平和促進經濟增長———修改美國稅制的建議》,強調征納雙方主體地位平等,減輕納稅人負擔和優化納稅服務。這樣,美國通過專門的《納稅人權利法案》,對納稅人權利進行集中規定,使納稅人權利能夠與時俱進,規范發展。我國既沒有專門的《納稅人權利法案》,也沒有一部《稅收基本法》,致使有關納稅人權利的規定比較零散,普通納稅人很難全面了解相關的權利規定。《公告》和《公告解讀》的頒布雖然使得我國納稅人權利保護上了一個新的臺階,但是《公告》作為部門規章,法律位階較低,如果與其他稅收法律法規相沖突,很可能會因為效力較低而“失效”。而且《公告》與相關稅收法律制度的內恰性和銜接度較差,很可能會因為相應的制度保障措施和責任追究機制沒有跟進而僅具有口號式的宣誓作用,而不具有實際的操作意義。沒有基本法統領的納稅人權利立法,無法細化征納雙方的權利義務關系,無法有效對抗國家征稅公權力,致使納稅人的合法權益時常受到侵害。

4.納稅人權利的司法救濟納稅人權利的司法救濟是納稅人權利得以實現的最終保障,國外大多建立了一套高效、便捷、規范的納稅人權利救濟機制。從救濟途徑看,主要有四種:違憲審查制度、納稅人訴訟制度、稅收行政復議和稅收行政訴訟。違憲審查制度主要針對有違憲之虞的稅收法律規范,對其進行合憲性審查,保證稅收的“良法”之治。納稅人訴訟制度主要針對政府機關違法使用稅金的行為,公民可以納稅人的身份提起訴訟。稅收行政復議和稅收行政訴訟主要針對稅收行政機關在稅收征納領域的具體行政行為和部分抽象行政行為,納稅人基于行政相對人的身份申請復議,或提起訴訟。從制度保障看,發達國家一般設有專門的稅務復議機構,地位獨立,成員中立,公正高效地解決稅收爭議;引入復議聽證制度,確保復議的公開、公正、透明;設計激勵納稅人的訴訟制度,降低訴訟門檻和訴訟成本①。我國的納稅人權利缺乏有效的司法救濟。第一,救濟途徑狹窄。目前我國尚沒有建立違憲審查制度和納稅人訴訟制度,稅收立法和用稅環節的納稅人權利得不到救濟。第二,復議機構中立性較差。現行的稅收行政復議屬于系統內的復議模式,復議機構很難超然于部門利益之上,理性對待納稅人的正當訴求,確保復議結果的公正性。第三,復議聽證流于形式。《稅務行政復議規則》第65條引入了復議聽證程序,但由于《稅務行政復議規則》的法律位階較低,其效力值得懷疑,且用語的模糊使稅務行政機關的自由裁量權較大,聽證的適用具有不確定性[10]。第四,復議范圍有限。稅收行政復議對抽象行政行為的審查僅限于規定,不包括規章②。而現實中正是大量的規章成為稅務機關作出具體行政行為的依據,成為侵害納稅人權利的“黑手”。第五,訴訟成本較高。我國沒有獨立、專業的稅務司法機關,涉稅案件均由普通法院審理,法官不具備專業的知識和經驗,導致審判質量不高。現行體制下納稅人與稅收機關的微妙關系,使納稅人在權利被侵害時,往往不愿、不能或不敢通過訴訟的途徑來維護自身權益。

三、從納稅人權利保護視角對我國新一輪稅制改革的建議

以十六屆三中全會確定的“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”的稅收原則為指導,自2004年開始的新一輪稅制改革③在納稅人權利保護方面進行了很多立法上的嘗試和有益的探索。如何從納稅人權利保護的視角指導新一輪稅制改革,實現納稅人權利與國家稅收權力的均衡配置,確保國家—納稅人—社會三者利益的協調發展,是改革的趨勢和努力的方向。

1.憲政高度的納稅人權利保護

稅收是憲法私有財產權基礎之上的社會契約之債,是國家與國民之間的平等的法益交換。在憲政的高度保護納稅人權利,就是通過憲法的規定賦予納稅人權利,控制政府稅收權力,使納稅人權利與政府征稅權力之間維持一種平衡的張力。(1)納稅人權利入憲在憲法中明確對納稅人權利的保護,是納稅人權利得以實現的第一道也是最后一道保障。我國今后可以《憲法修正案》的方式,對現行《憲法》第56條進行修改:“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務并享有相應的權利。”“納稅人享有僅在稅款的征收和使用符合憲法和法律規定的條件下,才承擔納稅義務的權利。”將納稅人權利上升到憲法的高度,有利于樹立納稅人的主體意識和權利意識,矯正傳統的“納稅義務觀”,實現納稅人權利與義務的對稱,實現稅法從“國家征稅之法”向“納稅人權利保護之法”轉變。(2)稅收法定原則入憲約翰•馬歇爾大法官曾警醒世人:“征稅的權力是事關毀滅的權力。”[11]實現對征稅權憲政控制的有效途徑之一就是全面貫徹稅收法定原則。我國《憲法》應當明確稅收法定原則,對稅收立法權屬進行嚴格規定,規范稅收立法。我國現有稅收法律體系中,經全國人大立法的只有四部①,其余絕大多數為國務院、國家稅務總局、海關總署和地方政府等制定的行政法規、部門規章和政府規章,這種稅收立法體制在理論和實踐中存在很多問題:首先,缺乏民主的多主體博弈的稅收法律制度,往往會忽視納稅人的利益和要求,為了實現稅收的工具性價值而犧牲納稅人的利益。其次,稅收立法層次較低、變動頻繁,征納雙方難以形成穩定的行為預期。再次,行政機關一邊執行規范,一邊頒布和修改規范,立法的合理性受到質疑。洛克曾經說過:“立法機關不能把制定法律的權利轉讓給他人,只有人民才能通過組成立法機關和指定由誰來行使立法權。”[12]西方各國的稅收立法權一般專屬代議機構,荷蘭憲法第104條規定:“非依據議會法令規定國家不得征課任何捐稅。”法國憲法第34條規定:“各種性質稅負的稅收基礎、稅率和征收方式應當由議會投票通過的法律規定。”[13]我國《憲法》中應當明確全國人民代表大會及其常務委員會稅收立法的專屬權,特別是主體稅種立法的專屬權,壓縮授權立法空間,規范授權立法程序,監督授權立法行為。

2.實體法層面的納稅人權利保護

在憲政層面的納稅人權利保護啟動比較緩慢或者較為困難的情況下,可以通過制定《稅收基本法》并在其中專設一章規定納稅人的權利與義務或者制定專門的《納稅人權利保護法》來實現對納稅人權利的專門立法保護。從納稅人權利范圍的界定上看,納稅人權利不應當僅限于《公告》所確認的14項權利,未來的《稅收基本法》應當改變傳統的納稅人權利僅限于稅收征納領域的狹隘化界定,將納稅人權利延伸至稅收的立法、執法和司法階段,包括憲法性的納稅人權利和稅法性的納稅人權利。以列舉的方式在《稅收基本法》中予以明確化和規范化,增強納稅人的主體意識和權利意識,方便納稅人全面了解自己所擁有的權利并利用權利來限制權力、維護利益。從立法層次來看,《稅收基本法》作為憲法精神的延伸和稅法領域的基本法,只能由全國人大或者全國人大常委會制定,對稅收的基本概念、稅法的基本原則、征納雙方的權利與義務、稅收立法權限等作出詳細的規定,從而在基本法的前提下構造完整的保護納稅人權利的法律體系,為納稅人權利提供權威性和穩定性的保護[14]。從配套制度來看,《稅收基本法》所規定的納稅人權利還應當通過具體的稅收法律法規予以落實和保障,明確權利的行使方式、期限和要求,權利的實現途徑和救濟方式,對應的義務主體和法律責任,切實保護納稅人權利。

3.程序法層面的納稅人權利保護

“有權利而無救濟,非權利也”,實體法的納稅人權利必須依托程序法予以保障。我國應當改革現行《稅收征管法》中的一些不合理的規定,拓寬權利救濟途徑,降低救濟成本。(1)“復議前置”模式的突破。《稅收征管法》第88條規定納稅人同稅務機關在納稅上發生爭議時,必須先行繳納或解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保,然后可以依法申請行政復議;對復議不服的,可以依法向人民法院起訴。可以設想:如果納稅人確實沒有錢繳納爭議稅款及滯納金或不能提供相應擔保,納稅人就不能申請行政復議,進而也不能提起行政訴訟。這一規定既不符合法理,也不符合行政法的便民原則,而且納稅人的法定訴權也有被侵害甚至被變相剝奪的危險。因此,應當取消這一規定,賦予納稅人對爭議稅款繳納的選擇權。(2)司法審查范圍的擴大。目前我國司法審查的范圍比較窄,限制了司法權對行政權的制約。今后,在納稅人權利和稅收法定原則入憲的基礎上,要進一步擴大稅收司法審查范圍,稅收規章應當納入違憲審查的范圍內,以此規范授權立法行為,厘清不同效力層次的稅收法律法規的關系,減少地方政府干預稅收的可能性,增強稅務機關的獨立性。(3)納稅人訴訟制度的引入。納稅人訴訟是納稅人一項重要的憲法性的權利,也是確保公共資金合理有效使用的有力措施和落實納稅人用稅監督權的制度保障。而根據我國現行的法律法規,納稅人如果不是某一個稅收具體行政行為的直接相對人,即使他認為其合法權益受到侵害,也許當事人以納稅人的身份提起請求禁止公共資金違法支出行為或追究造成公共資金損失的違法行為責任的訴訟[15]。當然,納稅人訴訟屬于公益訴訟,有別于個人訴訟,為了體現立法的正向激勵,可以在具體制度設計上給予提起納稅人訴訟的主體一定的物質激勵,即在提起納稅人訴訟的當事人勝訴后,可以從法院對被告所處的罰金中分得一定的比例,以激勵納稅人維護其權益。新一輪稅制改革必須以納稅人權利保護為本位,重構國家稅收權力與納稅人權利之間的關系,真正建立起“征稅獲贊同,納稅講服務,用稅受監督,權利有救濟”的納稅人權利保障體系。