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關(guān)于稅收刑事案件的移送，2001年修訂的《稅收征管法》第63條、第77條作了相應(yīng)的規(guī)定，也與我國(guó)1997年刑法典第402條關(guān)于徇私舞弊不移交刑事案件罪的規(guī)定銜接起來(lái)。但對(duì)行政犯罪行為在適用法律時(shí)，往往容易導(dǎo)致行政處罰與刑罰適用的混亂。對(duì)此類案件，行政機(jī)關(guān)可否作出行政處罰之后再移送，有時(shí)由于法律規(guī)范的含糊，使行政執(zhí)法人員在具體操作時(shí)會(huì)遇到較大的困難。如按照《稅收征管法》第63條及其他類似條文的規(guī)定，對(duì)涉嫌犯罪的案件，稅務(wù)機(jī)關(guān)可否作出行政處罰之后再移送，工作中就存在認(rèn)識(shí)上的分歧。在實(shí)踐中，對(duì)偷稅、逃避追繳欠稅等行為，如果涉嫌犯罪的，目前通行的做法是稅務(wù)機(jī)關(guān)向行為人追繳其不繳或少繳的稅款或欠稅款、滯納金，并對(duì)其作出相應(yīng)的行政處罰之后，再移送到公安機(jī)關(guān)。也就是說(shuō)，對(duì)這種行為采取行政處罰與刑罰合并適用的方式。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，偷稅、逃避追繳欠稅行為既是《稅收征管法》所禁止的，又是我國(guó)刑法所打擊的對(duì)象，一個(gè)行為觸犯了兩種性質(zhì)不同的法律規(guī)范，這是實(shí)行雙罰制的根基。但有人對(duì)合并適用的方式提出了不同的見解。認(rèn)為對(duì)偷稅等行為涉嫌犯罪的，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)權(quán)作出行政處罰，只能向行為人追繳稅款、滯納金之后移交公安機(jī)關(guān)處理，即認(rèn)為應(yīng)采取單科方式。因?yàn)?995年修訂的《稅收征管法》第40條的規(guī)定，以及全國(guó)人大常委會(huì)1992年通過(guò)的《關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補(bǔ)充規(guī)定》第1條、第7條的規(guī)定（此補(bǔ)充規(guī)定至今仍然有效），很明顯是采取單科方式。筆者原則上贊同第二種觀點(diǎn)，但同時(shí)認(rèn)為，還應(yīng)對(duì)這一問(wèn)題作更為全面的分析，并在法理層面上作出論證。

一

為了更好地對(duì)《稅收征管法》第63條在語(yǔ)義上進(jìn)行分析，本文在此對(duì)此條第1款作全文引述。“納稅人偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀賬簿，記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對(duì)納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。”從此條文的邏輯結(jié)構(gòu)來(lái)看，“納稅人偽造……是偷稅”，這是偷稅的概念。而且用“或者“或者”的排列方式指出了偷稅行為的三種方式。一是偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證；二是在賬簿上多列支出或者不列、少列收入；三是經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)。而對(duì)偷稅這一行為，本條文在“行為模式和法律后果”方面，設(shè)定了兩種可能的情況。一種情況是“行為模式”為一般的偷稅行為，其“法律后果”是由稅務(wù)機(jī)關(guān)向行為人追繳其不繳或少繳的稅款、滯納金，并同時(shí)對(duì)其進(jìn)行行政處罰。另一種情況是“行為模式”為偷稅行為情節(jié)嚴(yán)重，構(gòu)成犯罪的，其“法律后果”則為由司法機(jī)關(guān)追究其刑事責(zé)任。而且本條文在設(shè)定兩種“行為模式和法律后果”時(shí)，用分號(hào)把這兩種情況分開,也就是說(shuō)分號(hào)的前后兩個(gè)分句為獨(dú)立的并列關(guān)系，表示兩種不同的情況。在此條文中，第一句話“納稅人偽造……是偷稅”，對(duì)偷稅概念予以了規(guī)定。第二句話“對(duì)納稅人偷稅的，……依法追究刑事責(zé)任”，對(duì)“行為模式和法律后果”予以了規(guī)定。但在第二句話中，用一分號(hào)來(lái)設(shè)定兩種獨(dú)立并列關(guān)系的“行為模式和法律后果”。既然是兩種獨(dú)立并列關(guān)系情況，那么，對(duì)偷稅行為在具體適用法律時(shí)，對(duì)情節(jié)不同的兩種情況，就只能是分別適用，而不能合并適用。為此，《稅收征管法》第63條第1款在邏輯結(jié)構(gòu)上，首先從總體上對(duì)偷稅的概念予以了規(guī)定，然后分別規(guī)定了兩種“行為模式和法律后果”。一是假設(shè)行政違法行為，其法律后果將是受到行政處罰及其他相應(yīng)的法律責(zé)任。二是假設(shè)構(gòu)成犯罪的行為，其法律后果將是受到刑罰處罰。筆者認(rèn)為，這一條文可以分解為兩個(gè)法律規(guī)范，一個(gè)是行政法律規(guī)范，一個(gè)是刑事法律規(guī)范。第一種情況為行政法律規(guī)范，后者則為刑事法律規(guī)范。

通過(guò)對(duì)《稅收征管法》第63條在語(yǔ)義上分析，我們認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)在明知偷稅行為涉嫌犯罪時(shí)，就應(yīng)移交給公安機(jī)關(guān)處理，而不能作出行政處罰以后再移交。當(dāng)然，對(duì)實(shí)為犯罪的偷稅行為，若由于稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員認(rèn)識(shí)上的原因，誤認(rèn)為不是犯罪而作出行政處罰之后，或者由于情況復(fù)雜，一時(shí)難以辯明是否為犯罪而又必須即時(shí)作出處理之后，或者稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員明知是犯罪行為，由于徇私舞弊而不移交，以罰代刑之后，被發(fā)現(xiàn)該案件應(yīng)移交公安機(jī)關(guān)，這三種情況均不在本條文規(guī)范之列。我們認(rèn)為，對(duì)《稅收征管法》第63條僅從語(yǔ)義上分析還不夠，還必須從法理學(xué)層面上對(duì)其進(jìn)行闡述。

二

對(duì)于行政犯罪行為的法律責(zé)任，不論是主張行政處罰與刑事處罰選擇適用，還是附條件并科，或是合并適用，這三種觀點(diǎn)都有一共同之處，就是主張相類似的處罰，如財(cái)產(chǎn)罰或人身罰不能重復(fù)適用。若出現(xiàn)重復(fù)適用時(shí)，也必須折抵。但筆者認(rèn)為，對(duì)于行政犯罪行為，不能因?yàn)橹貜?fù)適用相類似的處罰時(shí)必須折抵就認(rèn)為可以如此適用。而必須從法理的角度分析單罰或并科的合理性，使我們對(duì)這種行為的處罰有一個(gè)清晰的認(rèn)識(shí)。筆者認(rèn)為，對(duì)于這種行為適用單科制更為合理、科學(xué)。

一是行政處罰與刑罰處罰在性質(zhì)上都是公法上的責(zé)任，二者適用的范圍都屬于公法領(lǐng)域，設(shè)定這兩種處罰的目的都是維護(hù)國(guó)家管理秩序這同一客體，二者在一般預(yù)防與個(gè)別預(yù)防的功能上是類似的，在設(shè)定承擔(dān)責(zé)任的方式上也是類似的。目前，對(duì)于違反公法的行為所設(shè)定的制裁方式就是以上兩種形式。因此，對(duì)于同一違反公法的行為，在適用法律的就只能在以上兩種處罰方式中作出選擇，而不能合并適用。為此，現(xiàn)代法律把二者的適用范圍作了明確的劃分。行政處罰適用于違反行政管理秩序但尚未構(gòu)成犯罪的行為。而對(duì)違反行政管理秩序情節(jié)嚴(yán)重構(gòu)成犯罪的行為，則適用刑罰處罰。所以，對(duì)于行政犯罪行為，行政機(jī)關(guān)就無(wú)權(quán)主管，在對(duì)當(dāng)事人適用刑罰時(shí)，當(dāng)然就無(wú)法律依據(jù)對(duì)其再并科行政處罰。

二是現(xiàn)代法律在對(duì)行政處罰與刑罰的適用范圍作了明確劃分的同時(shí)，確立了違法與責(zé)任相適應(yīng)的原則及吸收原則。即當(dāng)一行為觸犯行政法規(guī)范而未達(dá)到犯罪程度時(shí)，行政機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)當(dāng)事人適用行政處罰。而對(duì)觸犯刑律的行政犯罪行為，則由司法機(jī)關(guān)對(duì)當(dāng)事人適用更嚴(yán)厲的刑罰。以罰代刑，不但不符合違法與責(zé)任相適應(yīng)的原則，還將導(dǎo)致法律適用的不公正，在實(shí)踐中則可能放縱犯罪。但若對(duì)這種行為合并適用行政處罰和刑罰，不但也背離這一原則，在實(shí)踐中還可能導(dǎo)致不適當(dāng)?shù)丶又匦袨槿说姆韶?zé)任，甚至侵犯當(dāng)事人的權(quán)益，有悖法的相應(yīng)性和正義性。合并適用方式也背離吸收原則，因?yàn)樾淌仑?zé)任比行政責(zé)任更嚴(yán)厲，在對(duì)當(dāng)事人適用刑罰時(shí)，已達(dá)到并超越了行政處罰的目的和社會(huì)效果。按“重罰吸收輕罰”的吸收原則，刑罰已吸收了行政處罰。

三是合并適用的方式有悖于現(xiàn)代法律所確立的“一事不再理”原則。這一原則包括兩層涵義：一是訴訟系屬效力，即原告不得就已起訴之案件，于訴訟系屬中再行起訴；二是判決的既判力，即判決確定后，當(dāng)事人不得就已判決的同一案件再行起訴。它最初適用于訴訟程序，尤其是刑事訴訟中。在現(xiàn)代法律中，這一原則也適用于行政處罰與刑罰處罰競(jìng)合的情形中。即當(dāng)同一行為在觸犯行政法規(guī)范的同時(shí)又觸犯刑法規(guī)范，那么，不論在適用程序法上還是在適用實(shí)體法上，當(dāng)事人都只能受到一次處罰，要么通過(guò)行政程序給予行政處罰，要么通過(guò)司法程序訴訟實(shí)體真實(shí)價(jià)值目標(biāo)的合理抑制，來(lái)促成人權(quán)保障與訴訟效益價(jià)值目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，從而維持整個(gè)訴訟價(jià)值目標(biāo)的合理平衡。

在這里有必要對(duì)附條件合并適用的方式略作探討。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，行政處罰與刑罰競(jìng)合時(shí)可以并科，但同類處罰不可合并適用。若不同種類的處罰，則可以合并適用。如對(duì)當(dāng)事人處以刑罰的同時(shí)，可以同時(shí)依法吊銷其營(yíng)業(yè)執(zhí)照。筆者認(rèn)為，這種觀點(diǎn)也值得商榷。首先，如上所述，對(duì)于行政犯罪行為，行政機(jī)關(guān)就無(wú)權(quán)主管。其次，在具體操作時(shí)困難重重。若在移交司法機(jī)關(guān)之前，行政機(jī)關(guān)對(duì)當(dāng)事人作出在種類上不同于刑罰的行政處罰，但行為人是否犯罪的確定權(quán)不在行政機(jī)關(guān)，如果案件退回到行政機(jī)關(guān)，行政機(jī)關(guān)又將再次對(duì)當(dāng)事人作出與刑罰相同類的行政處罰。這樣的程序不但效率低下，給當(dāng)事人也將帶來(lái)諸多的困難。若在司法機(jī)關(guān)刑罰后，再對(duì)當(dāng)事人作出在種類上不同于刑罰的行政處罰，案件已被移交，已作處理，在程序上無(wú)法實(shí)現(xiàn)，即使能實(shí)現(xiàn)，也有諸多的不便利。再次，如上所述，這也將加重當(dāng)事人的法律責(zé)任，背離違法行為與法律責(zé)任相適應(yīng)原則及吸收原則，對(duì)當(dāng)事人將產(chǎn)生不公正。

在此還有必要對(duì)我國(guó)《行政處罰法》第28條第2款的理解略作分析。此款規(guī)定：“違法行為構(gòu)成犯罪，人民法院判處罰金時(shí)，行政機(jī)關(guān)已經(jīng)給予當(dāng)事人罰款的，應(yīng)當(dāng)折抵相應(yīng)罰金。”在實(shí)踐中有人認(rèn)為，根據(jù)此款的規(guī)定，行政機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)構(gòu)成犯罪的行為進(jìn)行處罰。筆者認(rèn)為，這是因推測(cè)而導(dǎo)致的誤解。首先，作為一種行政權(quán)力，必須要有法律明確授權(quán)，否則，行政機(jī)關(guān)就無(wú)權(quán)作出某一行政行為。而此款并非一授權(quán)性法律規(guī)范。其次，我國(guó)《行政處罰法》第38條第1款第4項(xiàng)明確規(guī)定；行政處罰調(diào)查終結(jié)，“發(fā)現(xiàn)違法行為已構(gòu)成犯罪的，移送司法機(jī)關(guān)。”而這卻是一義務(wù)性規(guī)范，是行政機(jī)關(guān)必須遵守的。《行政處罰法》第7條第2款也作了類似的規(guī)定。有人認(rèn)為，我國(guó)的立法實(shí)踐也承認(rèn)行政處罰與刑罰的合并適用。比如，我國(guó)1979年刑法第116條就規(guī)定：“對(duì)違反海關(guān)法規(guī)，進(jìn)行去私，情節(jié)嚴(yán)重的，除按照海關(guān)法規(guī)沒(méi)收走私物品并且可以罰款外，處三年以下有期徒刑。”刑法第121條對(duì)偷稅、抗稅違反稅收法規(guī)，情節(jié)嚴(yán)重，構(gòu)成犯罪的行為，也作了類似的規(guī)定。即對(duì)同一行為，在給予行政處罰的同時(shí)，又處以刑罰。但筆者認(rèn)為，這種現(xiàn)象是在我國(guó)法治建設(shè)還不夠健全的時(shí)期出現(xiàn)的情況。1979年刑法的這兩條規(guī)定，在1988年全國(guó)人大常委會(huì)《關(guān)于懲治偷稅、抗稅罪的補(bǔ)充規(guī)定》第7條，以及在我國(guó)1997年刑法典的相關(guān)規(guī)定中都作了修訂，取消了這種合并適用的規(guī)定。這既反映了我國(guó)立法實(shí)踐的一種趨勢(shì)，也標(biāo)志我國(guó)法治建設(shè)的不斷完善，進(jìn)一步理清了行政機(jī)關(guān)與司法機(jī)關(guān)的主管范圍，避免了二者在爭(zhēng)奪部門利益時(shí)對(duì)執(zhí)法所帶來(lái)的混亂及對(duì)公民的利益所造成的侵害。再次，《行政處罰法》第28條第2款的規(guī)定是針對(duì)實(shí)為犯罪的行為，但行政機(jī)關(guān)工作人員誤認(rèn)為不是犯罪而給予罰款后，或一時(shí)難以判斷是否為犯罪而又必須即時(shí)作出罰款處理后，被認(rèn)定為犯罪而移交到司法機(jī)關(guān)，或由于行政機(jī)關(guān)工作人員玩忽職守，明知犯罪行為而不移交，以罰代刑之后被查出，案件移交到司法機(jī)關(guān)，人民法院判處罰金時(shí)，應(yīng)當(dāng)作折抵處理。這種情況還應(yīng)包括現(xiàn)行刑法第201條所規(guī)定：“因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次行政處罰又偷稅的”，人民法院判處罰金時(shí)，也應(yīng)當(dāng)作折抵處理。《行政處罰法》第28條第2款的規(guī)定，只是針對(duì)在特殊情況下，為避免對(duì)當(dāng)事重復(fù)適用相類似的處罰而作出的救濟(jì)性規(guī)定，而不是授權(quán)行政機(jī)關(guān)對(duì)犯罪行為進(jìn)行行政處罰。

三

在文章的結(jié)尾，還有必要對(duì)“行政處罰與刑罰處罰的競(jìng)合”的涵義略作探究。在刑事領(lǐng)域，競(jìng)合犯罪是指行為人實(shí)施了一個(gè)犯罪行為而觸犯了數(shù)個(gè)刑法規(guī)范，即觸犯了數(shù)個(gè)罪名。但由于其實(shí)質(zhì)為一罪，根據(jù)適用規(guī)則及具體的案情，在適用法律上，擇一罪名對(duì)行為人進(jìn)行處罰。這種犯罪行為導(dǎo)致刑法規(guī)范的競(jìng)合，使得在具體適用法律上也出現(xiàn)競(jìng)合。即同一犯罪行為，為數(shù)個(gè)刑法規(guī)范所禁止，任何一個(gè)法律規(guī)范都有“資格”適用于該行為，但由于其實(shí)質(zhì)為一罪，法官擇一規(guī)范來(lái)處斷。在民事領(lǐng)域，也常出現(xiàn)同一違反民法規(guī)范的行為所導(dǎo)致的民法規(guī)范的競(jìng)合。如同一民事行為所導(dǎo)致的違約規(guī)范與侵權(quán)規(guī)范的競(jìng)合。即同一民事行為既是違約行為又是侵權(quán)行為，行為人所應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任就由受害人根據(jù)其利益進(jìn)行選擇。但以上兩種法律規(guī)范競(jìng)合的情況，都是同一部門法內(nèi)法律規(guī)范的競(jìng)合，同一部門法內(nèi)的法律規(guī)范都是針對(duì)同一類行為。如刑法規(guī)范針對(duì)犯罪行為，民法規(guī)范針對(duì)民事法律行為。因此，當(dāng)法律規(guī)范競(jìng)合時(shí)，就可以選擇適用。但對(duì)行政犯罪行為所導(dǎo)致的法律規(guī)范的競(jìng)合，是行政法規(guī)范與刑法規(guī)范的競(jìng)合，這兩種規(guī)范不屬同一法律部門，也是針對(duì)不同的法律行為。前者是針對(duì)行政違法行為，后者是針對(duì)犯罪行為。在對(duì)具體行為適用法律時(shí)，就只能根據(jù)行為違法程度的不同而適用相應(yīng)的法律規(guī)范，而不能在這兩種規(guī)范中選擇適用。情節(jié)較輕的行政違法行為，只能適用行政法律規(guī)范，情節(jié)嚴(yán)重構(gòu)成犯罪的行為，就只能適用刑法規(guī)范。因此，行政犯罪行為雖然是行政法規(guī)范和刑法規(guī)范都禁止的行為，但這種行為所導(dǎo)致的法律規(guī)范的競(jìng)合以及行政處罰與刑罰處罰的競(jìng)合，卻不是嚴(yán)格意義上的競(jìng)合，甚至可以說(shuō)不是一種競(jìng)合現(xiàn)象。對(duì)這種行為適用法律規(guī)范時(shí)，既不能合并適用，也不能選擇適用，只能適用刑法規(guī)范。