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一、稅務(wù)行政管理效率的內(nèi)涵

在經(jīng)濟(jì)學(xué)中，效率是指資源配置問(wèn)題，即如何運(yùn)用有限資源滿足人們的需要。效率，是為了使每個(gè)人收入最大化而針對(duì)資源配置或分配而言的，其核心是資源的優(yōu)化配置。同理，稅務(wù)行政管理效率就是稅收征管資源的配置問(wèn)題。具體來(lái)講，稅收征管資源是在貫徹各項(xiàng)稅收政策、提高納稅人遵從水平而開(kāi)展的稅收管理活動(dòng)中能夠起主體作用的各種資源的總稱，特指對(duì)稅收行政管理活動(dòng)中所能夠投入和控制的各項(xiàng)資源要素，這些要素包括人力、物力、財(cái)力等。稅務(wù)行政管理效率的核心是稅收征管資源的優(yōu)化配置，即是按照一定的原則、技術(shù)和手段，通過(guò)對(duì)各項(xiàng)稅收管理資源在時(shí)間、空間和數(shù)量、結(jié)構(gòu)等方面的配備和調(diào)整，以求取得最好的社會(huì)效果和最優(yōu)的經(jīng)濟(jì)效果。

稅務(wù)部門的行政管理與私人部門的行政管理在基本原理上是相通的，實(shí)質(zhì)都是管人，即尋求將人力資源與其他可用資源有效整合，使之發(fā)揮最大的整體效能。私人部門評(píng)價(jià)資源配置狀態(tài)的標(biāo)準(zhǔn)一般被界定為投入與產(chǎn)出之間的比率，這是由其本身的特點(diǎn)所決定的。私營(yíng)企業(yè)以營(yíng)利為目標(biāo)，追求自身價(jià)值最大化、成本最小化。然而單純從投入、產(chǎn)出的角度反映稅務(wù)部門的行政管理效率并不合適，這是由于：首先，上面所講比率過(guò)分注重收入。稅務(wù)部門的產(chǎn)出主要是指稅收收入，但稅收收入不同于利潤(rùn)，并非越大越好，它必須遵循公共需要總量要求及經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的約束。如果稅收收入過(guò)高造成納稅人負(fù)擔(dān)過(guò)于沉重反而是效率低下的表現(xiàn)；另外一方面，稅務(wù)部門從社會(huì)資源中取得的份額過(guò)大也會(huì)影響整個(gè)社會(huì)的經(jīng)濟(jì)效率。其次，稅務(wù)部門的特點(diǎn)在于目標(biāo)多元性和目標(biāo)彈性。除稅收收入外，非市場(chǎng)性稅務(wù)部門產(chǎn)出通常是一些中間產(chǎn)出，比如運(yùn)用稅收優(yōu)惠調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)所產(chǎn)生的社會(huì)效益，這對(duì)最終產(chǎn)出的貢獻(xiàn)程度是難以捉摸和難以度量的。另外稅務(wù)部門的投入，即稅收成本信息不夠透明、難以核算，投入產(chǎn)出之間缺乏直接的聯(lián)系。再次，從稅務(wù)部門自身的特點(diǎn)來(lái)看見(jiàn)，它既是組織收入的部門，又是執(zhí)法和服務(wù)部門。其最重要的功能是維護(hù)社會(huì)公眾的利益，這不僅包括取得足額的稅收收入，以使公共產(chǎn)品的提供成為可能，而且還包括維護(hù)社會(huì)公平和為社會(huì)公眾提供良好的納稅服務(wù)。因而，稅務(wù)部門應(yīng)建立多維而非單維的衡量行政管理效率的指標(biāo)體系。

二、現(xiàn)階段衡量稅務(wù)行政管理效率的指標(biāo)選擇及其缺陷

目前，根據(jù)學(xué)者研究，衡量稅收征管資源的配置是否高效有幾個(gè)不同的角度：一是成本維度，即財(cái)力和物力資源的相對(duì)節(jié)省程度，在基本完成收入目標(biāo)的狀況下稅收成本較之于往年越低，稅收征收管理資源的配置效率越高。二是收入的維度，即選擇人均征稅額作為衡量指標(biāo)。稅收收入仍然是體現(xiàn)效率的一個(gè)重要指標(biāo)，一般情況下，人均征稅額高表示行政效率較高。三是努力程度維度，即通過(guò)對(duì)征管資源的配置所取得的實(shí)際稅收與稅收能力的趨近程度來(lái)測(cè)度，在執(zhí)法公正的前提下，這兩個(gè)數(shù)字越接近，征管資源的配置效率就越高。努力程度維度主要反映了人力資源配置的效果，配置高效體現(xiàn)在最大化的發(fā)揮稅務(wù)人員的努力程度，最大限度的激發(fā)其積極性和創(chuàng)造性。

可以說(shuō)，這三個(gè)維度構(gòu)成了目前稅務(wù)行政管理效率指標(biāo)的基本框架，體現(xiàn)了對(duì)稅收行政管理效率的一般理解，但忽視了稅務(wù)行政管理效率的特殊性，片面追求經(jīng)濟(jì)效益，容易扭曲稅務(wù)組織的目標(biāo)并對(duì)其人員行為造成誤導(dǎo)。根據(jù)以上對(duì)效率的理解，稅收征管資源來(lái)源于社會(huì)總體資源，與社會(huì)公眾是委托關(guān)系，公眾為委托人，稅務(wù)部門是人，征稅權(quán)來(lái)自公眾，其管理活動(dòng)具有公共性價(jià)值取向，公共性使得稅務(wù)部門不得不關(guān)注其服務(wù)和執(zhí)法水平、追求管理公平的目標(biāo)；另外，稅務(wù)部門自身服務(wù)部門的特點(diǎn)也要求它關(guān)注納稅人滿意這一問(wèn)題。在私人領(lǐng)域，效率問(wèn)題總是一個(gè)技術(shù)問(wèn)題，決不能上升為一個(gè)價(jià)值問(wèn)題。但是在公共領(lǐng)域中，效率問(wèn)題首先是一個(gè)價(jià)值問(wèn)題，其次才是一個(gè)技術(shù)問(wèn)題，忽視“公共性”是傳統(tǒng)稅務(wù)行政效率指標(biāo)研究中的一個(gè)重要缺陷。它主要表現(xiàn)為稅務(wù)行政效率研究與管理學(xué)效率研究的雷同，即對(duì)經(jīng)濟(jì)效率的過(guò)分倚重。綜上所述，從稅務(wù)部門本身的管理特點(diǎn)出發(fā)，我們?cè)诙悇?wù)行政管理效率原有的三個(gè)維度中加入納稅人滿意度維度，并明確這一維度在指標(biāo)體系中的重要地位。

三、衡量稅務(wù)行政管理效率的指標(biāo)體系建議

鑒于稅務(wù)行政管理效率的多元價(jià)值目標(biāo)，故衡量稅務(wù)行政管理效率的指標(biāo)應(yīng)從四個(gè)維度入手，一是成本維度，二是收入維度，三是努力程度維度，四是滿意度維度。本文對(duì)稅務(wù)行政管理效率指標(biāo)體系的構(gòu)建如（圖一）所示：

圖一：稅務(wù)行政管理效率指標(biāo)體系

（一）成本維度

成本維度主要包括以下兩個(gè)指標(biāo)：征稅成本率和納稅成本率。征稅成本是指某一地區(qū)在一定時(shí)期內(nèi)（通常為一年）稅務(wù)部門為組織稅收收入所耗費(fèi)的征稅成本總額占稅收收入的比重。用公式表示為：

征稅成本率=征稅成本額/稅收收入額×100%

納稅成本率是指某一地區(qū)在一定時(shí)期內(nèi)（通常為一年）納稅人為繳納稅款而耗費(fèi)的各項(xiàng)費(fèi)用占稅收收入總額的比率。用公式表示即為：

納稅成本率=納稅成本總額/稅收收入總額×100%

一般情況下，兩個(gè)指標(biāo)越低代表稅務(wù)行政管理效率越高。當(dāng)然征稅成本和納稅成本在實(shí)際使用中還存在一定的局限性，主要有（1）數(shù)據(jù)的稀缺性。（2）科學(xué)性的欠缺。從征稅成本方面看，影響征稅成本高低的主要因素有：稅源狀況、稅制狀況、機(jī)構(gòu)設(shè)置狀況、征管方式、征管手段狀況等。從納稅成本方面看，影響納稅成本高低的主要因素有稅制狀況、納稅方式手段、納稅人自身素質(zhì)等。因此指標(biāo)使用的科學(xué)性也受到一些影響和限制。

（二）收入維度

收入維度主要是指人均征稅額這一指標(biāo)。人均征稅額是指一定時(shí)期的稅收收入總量與稅務(wù)人員數(shù)量的比例。用公式表示即為：

人均征稅額=一定時(shí)期的稅收收入/一定時(shí)期稅務(wù)人員數(shù)量×100%

一般來(lái)說(shuō)，人均征稅額越低，稅務(wù)行政管理效率就越低；反之，稅務(wù)行政管理效率就越高。

（三）努力程度維度

努力程度維度主要通過(guò)征管努力程度指標(biāo)來(lái)體現(xiàn)。所謂征管努力程度是指在稅收征管過(guò)程中稅務(wù)部門及其稅務(wù)人員的主觀能力付出狀況。稅務(wù)人員的努力既可以是體力的運(yùn)用，也可以是腦力的運(yùn)用，可以把努力看成是稅務(wù)人員個(gè)體對(duì)他自己的精神和由外部環(huán)境確定的動(dòng)機(jī)做反應(yīng)的結(jié)果。決定努力程度的因素除了生理原因外，制度因素和工作環(huán)境也是影響這一變量取值的重要因素。從量化的角度看，稅收征管努力程度不論在何種口徑下都應(yīng)該是實(shí)際稅收征管努力指標(biāo)與理想稅收征管努力指標(biāo)的比值，即：

稅收征管努力程度=實(shí)際稅收征管努力指標(biāo)/理想稅收征管努力指標(biāo)

目前理論界所采取的將征管努力程度定量化的方法為：根據(jù)稅法規(guī)定，用官方統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，客觀地估算一個(gè)地區(qū)在未來(lái)一定時(shí)期內(nèi)潛在的稅收能力，并以之與實(shí)際收入數(shù)相比較，相應(yīng)估算出該地區(qū)的“當(dāng)期”實(shí)際征收率。

（四）滿意度維度

納稅人滿意度并非是個(gè)新鮮事物，只是過(guò)去未能明確它與其它行政效率維度之間的關(guān)系及其重要性。傳統(tǒng)對(duì)稅收成本的關(guān)注，主要是要降低征稅成本，忽略納稅成本，甚至有時(shí)是通過(guò)犧牲納稅人的利益，增加其稅收的額外負(fù)擔(dān)而達(dá)到降低征稅成本的目的，這是忽略納稅人滿意度的一個(gè)表現(xiàn)。

目前，我國(guó)稅務(wù)行政訴訟案件絕對(duì)數(shù)量不斷增加，這一方面反映納稅人的心理滿足感降低；另一方面，越來(lái)越多的納稅人維權(quán)意識(shí)增強(qiáng)，通過(guò)法律手段表達(dá)自己的不滿。當(dāng)然有相當(dāng)多的稅務(wù)糾紛并沒(méi)有走上訴訟的道路，一直隱藏在“后臺(tái)”，這是由于以下幾個(gè)原因的存在：一是一部分稅務(wù)糾紛經(jīng)由稅務(wù)行政復(fù)議等行政救濟(jì)手段已在庭外解決；二是一些稅務(wù)糾紛中的稅收爭(zhēng)議標(biāo)的額不大，稅務(wù)當(dāng)事人認(rèn)為不值得花費(fèi)時(shí)間、精力起訴，或者標(biāo)的額雖大但當(dāng)事人能通過(guò)各種手段使之降低或取消，當(dāng)事人可以接受從而放棄訴訟；三是“舊中國(guó)留給我們的封建專制傳統(tǒng)比較多，民主法制傳統(tǒng)比較少”，這種狀況在觀念上的表現(xiàn)，一方面是牢固的國(guó)家本位、權(quán)力本位觀念，另一方面是極其淡漠的公民意識(shí)、權(quán)利意識(shí)和過(guò)于濃烈的權(quán)力崇拜意識(shí)。因此，衡量納稅人滿意度可以從兩個(gè)角度考慮，一方面，是納稅人對(duì)稅務(wù)部門服務(wù)質(zhì)量的總體感受，可以通過(guò)發(fā)放調(diào)查問(wèn)卷并對(duì)調(diào)查結(jié)果進(jìn)行統(tǒng)計(jì)的方式得到數(shù)據(jù)。另一方面，選擇稅務(wù)行政訴訟率和稅務(wù)部門敗訴率兩個(gè)指標(biāo)綜合考察。納稅人對(duì)稅務(wù)行政行為是否滿意要以合理性、合法性為基本前提。納稅人提起稅務(wù)復(fù)議或訴訟受多種因素的影響，如納稅人的個(gè)性、納稅人對(duì)政策理解有偏差、因而不能準(zhǔn)確的反映納稅人的滿意程度，只有結(jié)合稅務(wù)部門敗訴率才能客觀的反映問(wèn)題。