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一、監管還是優惠———離岸金融行業的稅法路徑選擇

作為完善國內經濟發展外部環境的主要支柱之一，稅收直接影響著區內經濟的發展。稅收作為市場主體必須考慮的交易成本，也影響著市場主體的投資能力和投資意愿。對于離岸金融而言，之所以能在較短的時間內發展如此迅速、風行世界，主要原因就是由于稅收優惠政策的刺激。正如2007年3月公布的全球金融中心競爭力調查報告中所顯示的，稅收法律制度已成為提升全球金融中心整體競爭力的最重要指標。我們甚至可以這樣斷言，是稅收優惠造成了離岸金融市場的產生。在西方世界，離岸金融經過數十年的發展，那些人們耳熟能詳的離岸島如英屬維爾京、百慕大群島等已然成為了避稅天堂的代名詞。這些“避稅天堂”對于離岸金融業務基本不課征任何賦稅，只是象征性地征收稅率極低的印花稅。由于資本的趨利性，許多跨境金融公司利用這些國家逃漏稅款，離岸金融在一定程度上也成為了企業避稅的代名詞。有鑒于此，在西方國家的稅法理論中，離岸金融的稅法調控也逐漸由稅收優惠向稅收監管轉換。那么，就我國而言，對離岸金融業務的稅法規制的重點在于監管還是優惠?理論界對此多有爭論。我國現行的相關稅收法律制度也主要著眼于反避稅的防杜規定領域。然而筆者認為，我國的政策制定者絕不是要打造出一個避稅港型的離岸金融市場，而是要設立一種內外分離型的離岸金融平臺，以拓寬融資平臺。過度的監管和高稅率是與稅法中的稅收中性原則相違背的，尤其對于離岸金融行業而言，稅收中性的重要性更顯突出。這是因為離岸金融業務是典型的國際金融業務，對稅收有著極強的敏感性。一旦稅率過高，超出其預期的交易成本，影響投資者和消費者偏好，資金就會自動向“稅收洼地”流轉，從而人為地規避高稅收地區的稅法規制。這就要求市場機制在金融市場的資源配置中盡可能地發揮基礎作用，必須使稅法給金融市場帶來的損失只能限于納稅額，不能使金融主體承擔除稅收以外的損失或負擔，避免因課稅而增加企業的其他交易成本。⑤正如臺灣大學葛克昌教授所言:“過高的稅率，影響納稅及工作意愿，形成地下經濟，整體經濟受害，稅收亦受影響;適當降低稅率，則有多方面的功能，而不一定會減少稅收。”⑥所以，在海峽西岸經濟區離岸金融業務初創之際，首先應當考慮的是扶持與發展，而非過分的為拓寬稅源而傷及企業資本。在行業成熟發展之前，空談監管意義不大。為淵驅魚不如放水養魚，優惠的稅收政策能夠在最大程度上吸引各方資金，實現兩岸金融業對接，從而帶動區域經濟增長和結構調整。

二、離岸金融現行稅收法律制度檢討

(一)立法體系缺陷稅收法定主義是稅法的最高法律原則，它是民主原則和法治原則等現代憲法原則在稅法上的體現，對于維護人權、保障國家利益和公共利益起著重要的作用。具體而言，它表現為所有稅收事項均為立法事項，且人們僅限于法律明定的范圍內負擔納稅義務。長期以來，我國在稅收問題上始終呈現出“政策性有余而法律性不足”的缺點，離岸金融領域也不例外。雖然長期以來學者一直呼吁全國人大制定統一的《離岸金融法》，但立法者始終未能在制度層面予以回應。基本法的缺失給離岸金融行業在實踐中造成了許多困擾，如離岸業務部門法律地位不明確、中外資銀行待遇不統一、離岸金融業務中國際法律沖突無法解決等，同時還導致了離岸金融稅收法律制度的紊亂。目前，離岸金融業務的稅收法律規范主要散見于由財政部、國家稅務總局和中國人民銀行等中央部委頒布的規范性法律文件中。這些法律規范各自為陣、雜亂無章。有些規范長期未經修訂，時效性差，有些規范之間相互抵觸，造成了離岸金融業務的相關稅法規則愈發復雜化。另外，在實行首長負責制的行政機關，其立法難免帶有些許部門利益和個人專斷的色彩，其民主程度和代表性與人大立法相比都有明顯不足。因此，法律的矛盾、沖突和立法漏洞就難以避免，這樣既嚴重制約了企業健康發展，也不利于稅法的適用與遵從。同時，這些法律如前所述，大多是從監管角度出發，對離岸金融業務的稅收予以規制，而在稅收優惠層面，幾乎沒有具體的法律規范對稅收優惠問題做出規定。此外，離岸金融行業的稅收立法問題缺陷還表現在地方立法缺位上。這不單單是離岸金融行業的個案，也是我國現行稅收法律制度的通病。正如有些學者所指出的，我國目前的稅收法律制度呈現出一種“最高行政機關越位、地方立法機關缺位”的尷尬局面⑦。由于各地擁有紛繁復雜的金融環境，地方立法機構為促進區域內離岸金融業務的發展，有必要在立法層面予以回應。

(二)具體稅收法律制度缺陷1994年分稅制改革后，我國政府面向目前開展離岸金融業務的金融機構征繳的稅種有營業稅、企業所得稅、印花稅、房產稅、城鎮土地使用稅、城市維護建設稅和教育附加費等稅費。其中以營業稅為主要稅種，稅率為5%。與世界發達國家和地區相比較，我國對離岸金融業務所課征的稅率明顯偏高，且無任何優惠措施。營業稅是以納稅人從事生產經營活動的營業額為稅基的一種流轉稅。目前，開展離岸金融業務的金融機構在營業稅征繳問題上主要存在稅率過高與重復征稅這兩大問題。1.營業稅稅率過高。我國現行的營業稅稅率分為三檔，開展離岸金融業務的金融機構應按5%的稅率繳納營業稅。需要說明的是，在1997年至2000年，我國金融保險業的營業稅稅率為8%，在2000年《營業稅暫行條例》修訂時，立法者出于鼓勵金融創新，拉動第三產業發展的目的，決定從2001年起分三年將金融保險業的營業稅稅率由8%降至5%，這充分體現了立法者的善意。但如今5%的稅率依然明顯高于建筑業等行業3%的營業稅稅率水平，僅次于娛樂業5%－20%的浮動稅率。更為關鍵的是，金融行業的實際營業稅稅率還要更高，這是因為，教育費附加(3%)和城市維護建設費(7%)都是以營業稅稅額為稅基計算的，企業在繳納營業稅時還需附帶繳納上述兩項費用。這樣計算下來，金融機構的實際營業稅稅率可達到6%左右。從表3所顯示的2006年至2013年中國工商銀行營業稅實際稅率中我們可以看出，8年間，其平均營業稅稅率達6.09%。從理論上說，資本流動的速度和頻率將受到稅收負擔的影響，稅收負擔越高，其流動速度就越慢，因此，對資金融通活動課征的稅收應盡可能避免對資本流動造成不必要的阻礙。但從上述數據我們不難看出，當前離岸金融行業所面臨的稅收負擔無疑阻礙了資本的流動，從而限制金融市場主體的經濟自由。2.離岸金融行業重復征稅現象嚴重。除了稅率過高這一問題以外，金融機構在開展離岸金融業務時還存在著重復征稅的問題。這是因為，金融機構在開展離岸金融業務時購入的商品中所含的增值稅無法進行抵扣，由于增值稅是間接稅，它的實際負擔者便等同于商品的購買者———金融機構。具體而言，營業稅并非按照利息收入和利息支出的差額征收，而是按照營業額的全額進行征收，這使得金融機構在資本流動中所支付的費用和收取的價外費用、代收費用也被計入營業額中進行征收，所購入的固定資產所含的增值稅款也無法得以扣除，從而造成非凈值征稅的后果。⑨因此，金融機構在無形中承擔了營業稅與增值稅的雙重負擔。雖然，根據國家稅務總局的規定對金融機構在營業稅征繳方面實施差價征稅，但差額抵扣的范圍又被立法者限定在了一個納稅年度內，排除了跨年度抵扣，這就使得差價征稅的實際效用大打折扣。因此，在實踐操作中，重復征稅的問題依然無法得到避免。他山之石，可以攻玉。反觀與大陸一海之隔的臺灣地區，其相關稅法制度較大陸更加完善和科學。根據臺灣地區的“法律”規定，從事銀行業、保險業、投資信托業、證券期貨業等金融機構除經營非專屬本業的銷售額外，一律適用2%的營業稅。同時對離岸金融中所涉及的新臺幣拆款、外幣拆款以及離岸證券業務等免征營業稅，⑩除了上列免稅項目外，其它離岸金融業務征收的營業稅也不同于大陸地區的傳統營業稅，而是更為科學的“加值型營業稅”。所謂加值型營業稅就相當于大陸地區法律規定的增值稅。即以營業人當期銷項稅額扣減進項稅額后的余額為當期應繳納的營業稅稅額。這樣就將整個產業鏈條中的稅務抵扣環節全部打通，重復征稅問題也就迎刃而解了。

三、未來發展路徑構建

(一)建立多層級、完善的法律體系離岸金融作為金融界的新成員，具有廣泛的國際性，是一種新興的金融形態，伴隨著這種金融形態所產生的法律問題與國內金融和傳統國際金融相比也有著很大的特殊性，尤其是金融監管層面，它給傳統規則帶來了很大的挑戰。因此，一部規范的法律和明確的定位對其健康發展來說無疑有著重要的作用。因此，盡早把《離岸金融法》排上全國人大的立法議程是很有必要的。在《離岸金融法》中，可對離岸金融的稅收問題做原則性規定，以呼應我國《立法法》第8條所規定的稅收收入事項的法律保留原則。與此同時，全國人大可授權國務院及其部委就離岸金融業務開展過程中的具體稅收問題制定行政法規或部門規章，以彌補人大立法的滯后性，確保日新月異的國際金融創新始終能得到稅法層面的回應。在營業稅和所得稅稅率方面，筆者認為中央不宜再“一刀切”，而應當設定一個浮動稅率，由地方立法機關結合區域經濟發展情況靈活選擇適用稅率。地方政府通過稅收杠桿來調節地方經濟發展，也是稅法宏觀調控職能的內在要求。海峽西岸經濟區作為“先行先試”的改革先行區，特殊的稅收立法優惠是有助于其發展的。形成一套中央與地方共同架構的立法體系，來規制和引導離岸金融業務的發展，這實際上也是對我國憲法第15條“加強經濟立法，完善宏觀調控”的落實。

(二)將離岸金融業務納入增值稅征收范圍2011年底，財政部會同國家稅務總局了《營業稅改征增值稅試點方案》，在方案中，中央選取上海為試點地區，在交通運輸業和部分現代服務業中開展營業稅改征增值稅試點工作。2013年12月13日，財政部與國家稅務總局再度發文，將郵政業和鐵路運輸業納入營改增范圍之列。至此，除金融保險業之外的所有現代服務業基本被納入到了營改增的范疇之中。在我國營業稅稅率高、稅基廣、稅負重的特征下，離岸金融業務的發展與創新勢必會受到一定程度的影響。基于前文所做的分析，離岸金融行業的稅制改革勢在必行。但是，由于離岸金融行業自身的特點，在全國范圍內驟然推行改革尚有難度。因此，可以利用海峽西岸經濟區發展對臺離岸金融業務為契機，分階段進行稅制改革，最終實現離岸金融業務改征增值稅的終極目標，并在試點期間內探索出一條可復制、可推廣的離岸金融稅制改革模式。筆者認為，在區內的試點工作可分為兩個階段進行。第一階段為調整現行的營業稅法律制度。從世界范圍來看，離岸金融業的稅率普遍較低，在試點的第一階段，立法者應以降低企業營業稅稅率為主要目標。為避免稅率驟降造成金融業波動和影響地方財政收入，我們可以借鑒2000年立法者所采用的逐年減稅法來降低營業稅稅率，例如從2015年起每年將營業稅稅率下調1個百分點，直至最終降低至1%。瑏瑡在將離岸金融業的營業稅稅率降至1%后，為有效解決重復課稅問題，可以海峽西岸經濟區為試點，推行增值稅在離岸金融業的擴圍工作。增值稅作為一種更加中性和規范的稅種，能夠在最大程度上降低企業的稅收負擔。同時，地方政府財政對金融業的稅收依賴度較小，在經歷過營業稅稅率下調的緩沖后，改征增值稅不會對地方財政造成太大的沖擊。在改征增值稅后，各地方立法機構亦可根據地區實際情況，綜合考慮離岸金融業的稅收負擔，對增值稅稅率做適當調整，以確保在較大程度上減輕企業的稅負，即做到“營業額×增值率×增值稅稅率≤營業額×營業稅稅率”，根據2011年中國統計年鑒，我國金融業的增值率為69%，營業稅稅率按現行5%計算的話，改革后的離岸金融業業增值稅應不高于7.25%(5%÷69%≈7.25%)為宜。

四、結語

離岸金融行業的發展是現代國家金融的晴雨表。稅收法律制度作為現代經濟運行宏觀調控與微觀規制的重要手段，是促進離岸金融行業發展的有力推手，能積極推動離岸金融行業成為我國下一階段“深化改革、擴大開放”的重要引擎。這就要求立法者完善現行法律體系，改革稅制，打造離岸金融行業發展的良好外部環境。

作者：陳少英歐陽天健單位：華東政法大學教授華東政法大學碩士研究生