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《湖南財政經濟學院學報》2014年第六期

一、行政事業單位內部控制與企業內部控制

(1)產權關系不同企業產權關系明晰，各利益關系直接且關聯度高，可以通過契約形式予以有效約束。行政事業單位產權關系模糊，利益關聯度較低，其資產的真正所有者為廣大納稅人群體，政府作為其委托人，將投入行政事業單位的國有資產再委托給行政事業單位的負責人，歷經兩層委托關系，難以形成有效的內生約束機制，甚至可能導致內部人控制等不良現象。(2)控制目標不同作為自利的理性經濟人，企業生產經營的根本目標即為利潤最大化，而其內部控制目標必然服務于其戰略目標，也具有顯著的盈利性特征，注重于經濟活動的合法合規、資產安全和有效使用、經營效率和效果、財務信息真實完整［4］。行政事業單位沒有獨立的戰略發展目標，其戰略目標是政府戰略目標的組成部分;故而行政事業單位內部控制目標也需為政府的宏觀戰略目標服務。行政事業單位內部控制的目標具有雙元化特點。一方面，作為獨立的法人經濟組織，行政事業單位有提高經營管理效率和效果的需求，特別是部分擁有自主業務的事業單位，與企業一樣具有盈利性目標。另一方面，行政事業單位掌握了大量的社會公共資源，在享有權力的同時也必須履行其社會職能，其權力的行使和經營管理活動更為注重社會效益和政治效益。因此與企業內部控制側重于經濟效益不同，行政事業單位內部控制側重于體現“有效防范舞弊和預防腐敗、提高公共服務的效率和效果”。(3)控制要素不同《企業內部控制基本規范》將企業內部控制歸納為內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督五大要素。行政事業單位內部控制雖然包括這五大要素，但具體內容差異較大，例如行政事業單位的控制環境中缺乏治理結構的內容，而控制活動中又增加了歸口管理、單據管理等具有行政特色的內容。因此，《行政事業單位內部控制規范》沒有集中、系統表述行政事業單位內部控制的要素，而是從單位管理層級出發，將內部控制主要內容歸納為行政事業單位組織層面內部控制和業務層面內部控制，將內部控制五要素的具體內容融入單位層面和業務層面內部控制之中。(4)風險類型不同行政事業單位內部控制與企業內部控制雖然都是對風險的控制，都需要對風險進行評估和應對，但風險性質和類型卻各不相同。企業風險分為戰略類風險、市場類風險、財務類風險、運營類風險和法律類風險五大類，每類風險包括的內容與行政事業單位相差甚遠。企業主要關注經營風險，如滯銷風險、壞賬風險、投資風險、資金鏈斷裂風險等。行政事業單位的風險一般包括濫用職權風險、資金使用效率低下風險、資源配置不合理風險和道德尋租風險等，主要關注政治風險，如防范腐敗、保護干部，這些風險若控制不好會影響單位負責人的政治生命，影響單位政治形象。與企業關注經營風險不同，行政事業單位主要關注資產安全和干部政治安全。風險類型的不同直接導致其風險應對策略不同，企業為降低或消除經營風險，會采取措施積極規避或排除風險;行政事業單位為了履行公共財政受托責任，只能消極承受風險，其風險應對策略主要是減少風險或控制風險。(5)監督機制不同依據制度經濟學理論，利益追求是企業建立健全內部控制的內在動因。股東、債權人等利益相關者與企業具有直接經濟利益關系，管理層基于股東、債權人利益和自身報酬考量，為了降低企業經營風險、提高企業盈利能力，具有建立、健全、實施內部控制的動力。因此，企業內部監督機制，如股東大會、董事會、監事會制度和內部審計機制較為健全。依據公共管理理論，社會公眾、媒體理應成為推進行政事業單位內部控制的外生動力，但社會公眾、媒體普遍無法直接對各單位支出情況進行監督。行政事業單位資金主要來源于公共財政，各單位、單位領導在公共資金分配中都有謀求本單位分得資金最大化的愿望，對于“既得利益”相關單位、單位領導都不愿意放棄，都希望經費越多越好、都不想受到控制。因此，行政事業單位缺乏內部控制設計和實施的內生動力、主動性、積極性。可見，企業實施內部控制可以提升企業管理水平、有效增加股東權益，股東大會、董事會、監事會有動力監督經營者，自覺進行內部控制，實現各利益相關者的目標。行政事業單位內部監督較為薄弱、動力不足，主要依靠外部監督(審計署、專員辦、財政監督檢查局、紀委等)、依靠外部立法和制度安排解決公共資金監督問題，并由外部監督推進內部監督機制的完善。

二、行政事業單位內部控制的中國特色

相較于COSO委員會的《企業內部控制———整體框架》和美國《聯邦政府內部控制準則》，我國財政部2014年1月1日正式推行的《行政事業單位內部控制規范(試行)》在控制目標、控制范圍、控制標準和評價監督等方面均存在顯著的中國特色。

1、控制目標就控制目標而言，不管是COSO內部控制還是美國聯邦政府內部控制，從本質上看其控制目標沒有明顯區別，均延續了“經濟活動的合法合規、提升經營效率和效果和財務信息真實完整”［5］。而我國行政事業單位內部控制則完全立足于我國國情和行政管理發展實踐，除了遵循合規目標、運營目標和報告目標外，還需滿足防弊目標和服務目標。第一，我國行政事業單位內部控制建設是預防貪污腐敗的有效手段，其重要目標即為“使其不能腐”，故我國行政事業單位內部控制建設與“廉政風險防控機制”建設是緊密相聯的。第二，從推進現代國家治理結構和政府職能轉型的角度出發，我國行政事業單位內部控制更為關注如何提高公共服務的效率和效果，確保行政事業單位在公共資源、公共資金和國有資產分配和使用環節的公平、公正和透明，從而解除政府的公共受托責任。第三，行政事業單位內部控制制度建設也是保護干部的有效工具。有限理性經濟人假設和我國眾多的政府官員貪污腐敗案件證明，將清廉和貪腐寄予個人道德修養是完全不可靠的，必須以完善的制度和嚴格的執法來維護社會的公平正義。趨利避害是人的本性，若收益極大、成本極低，則趨之;若處罰很嚴、成本很高，則避之。因此，行政事業單位內部控制通過事前、事中和事后的全程控制，加大貪污舞弊成本及其操作難度，一方面控制了貪污舞弊事件的發生概率，另一方面也實現了保護干部的政治目標。

2、控制范圍主體范圍方面，目前大多數國家的政府內部控制主體范圍包括所有使用公共資金的公共部門，但并不包括政黨、社團等社會組織。而我國行政事業單位內部控制的主體范圍則包括承擔政府職能的所有行政機關和事業單位。可見，各國政府內部控制主要從財政預算的視角對各級政府制定政策進行宏觀層面的權力制衡和干預，而我國行政事業單位內部控制則更加強調單位的個體性，以每一單位作為內部控制主體，從單位內部預算和監督的角度對其職能部門進行權力約束。考慮到目前我國事業單位分類改革尚未完成，經營性事業單位仍適用于《行政事業單位內部控制規范》，但其不妨按照企業內部控制規范建立內部控制制度。客體范圍方面，目前內部控制理論已從簡單的內部牽制階段發展到全面風險管理階段，比如COSO的ERM，強調從企業戰略失誤到個人行為失范的全面風險管理，其客體范圍指向企業經營管理的全面活動。從當前我國企業實施《企業內部控制規范》的情況看，目前效果較為顯著的仍是“財務報告內部控制”，全面風險管理難以實現。即使是內部控制建設最為成熟的美國，也只是要求其公眾公司提供財務報告內部控制，而聯邦政府內部控制更是著重于政府行政行為的合法合規和資產的安全完整。鑒于我國國情和行政事業單位發展實踐，一方面，若僅僅開展財務報告控制活動，顯然與當前主流的全面風險管理理論相悖，同時無法有效防御許多非財務領域的重大風險，而實踐證明，這些非財務風險往往是更致命的。如因人事制度不完善招錄不合格公務人員造成的財務舞弊案件，則不能簡單地在財務領域加以防范。另一方面，雖然理論上強調必須建立獨立的內部控制機構和人員，實踐中行政事業單位內部控制活動往往還是由財務人員或內審人員推進的，若將其內部控制定位為單位整體運營管理活動，則往往超出了財務人員的職責范圍，其專業勝任能力難以滿足。鑒于此，《行政事業單位內部控制規范》將內部控制的客體范圍限定為行政事業單位的全部經濟管理活動，主要側重財務報告控制。根據我國行政事業單位的經營管理實際，將其業務層面的控制活動劃分為預算控制、收支管理、政府采購、資產管理、建設項目管理、合同管理六項。鑒于這些經濟業務都與財政預算資金管理相關，因此行政事業單位內部控制的客體范圍可以概括為“以預算管理為主線，以資金管理為核心”。

3、控制標準美國聯邦政府內部控制以及我國企業內部控制規范都沿用了COSO的內部控制五要素模式，即控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監督。但我國《行政事業單位內部控制規范》是完全以我國國情為基礎，并未照搬COSO內部控制五要素模式。一是對風險評估和控制活動進行了本土化設計，分單位層面和業務層面進行不同風險類型的識別、分析、評估和應對，且更為關注單位管理人員廉潔自律和職業操守等環境風險，并在控制活動中加入了歸口管理、預算控制、決策議事機制、政府采購、單據控制、內部信息公開等具有中國特色的控制方法。二是我國行政事業單位內部控制沒有延續COSO內部控制五要素的具體分類，而是針對我國行政事業單位的組織結構和業務特點，對控制標準進行了梳理和整合，建立了單位層面和業務層面的二層次內部控制體系，進一步細化了行政事業單位的控制流程，具有較強的針對性、適應性和操作性。三是我國行政事業單位內部控制制度按照制衡思想和“三權分立”機制，建立了相對獨立的評價與監督體系，從制度層面規定了單位內部控制自我評價、內部監督、外部監督三個層次的評價與監督體系，確保其內部控制活動的有效性。

4、評價監督美國聯邦政府內部控制在監督這一要素環節中要求開展定期評估和監督活動，并提供支持這種評估活動的文件記錄，機構負責人在評估和監督控制方面承擔主要責任。美國聯邦政府內部控制的評價和監督更多是立足于宏觀控制層面，通過對內部控制(主要是財務報告內部控制)進行測試并評估得出一個綜合性的結論。而我國行政事業單位內部控制的評估和監督則與其控制內容相匹配，突破了傳統會計控制監督的局限，嚴格貫徹執行、決策和監督職能分離的控制思想，從單位和業務兩個層面構建了相對獨立的評估和監督體系。一是明確要求行政事業單位開展內部控制自我評價，并以書面報告的形式作為最終體現。行政事業單位內部控制自我評價報告必須分別就單位層面和業務層面內部控制的有效性發表意見，單位層面的內部控制自我評價表可借鑒企業內部控制自我評價報告格式，業務層面的內部控制自我評價則必須根據六個方面的控制內容分別進行詳細的評價和說明。二是構建了相對獨立的內部監督機制。我國行政事業單位內部監督與內部控制保持相互嵌入又相對獨立的關系，這是我國行政事業單位內部控制與美國聯邦政府內部控制、企業內部控制的重要區別之一，也是我國探索權力制約和監督機制方面的重要經驗和實踐成果的總結。行政事業內部監督根據職能的不同劃分為業務監督和干部監督兩個方面，監督主體分別為單位內部審計部門和紀檢監察部門。單位紀檢監察部門須從干部紀律和黨員作風角度對干部行政管理過程中的過失甚至貪污舞弊行為進行監督和檢查，并由上級單位紀檢監察部門直接領導，體現了一定的內部機構外部化特征。三是建立了多元化的外部監督網絡體系。我國行政事業單位屬于全民所有單位，由政府代表國家行使其所有者權益，產權結構不夠明晰，單位領導缺乏內部控制制度建設的主觀能動性，沒有向外界充分披露內部控制信息的積極性，導致內部控制實施內生動力不足，故需要借助外部監督力量，設計單位外部監督網絡體系，克服內部監督力量不足問題。目前我國行政事業單位內部控制的外部監督主體包括財政部門、審計部門和紀檢監察部門，必須明確其相互之間的權限和職責，建立縱橫相間的外部監督模式，充分發揮社會公眾監督的巨大力量，提高監督信息的公開性和透明度［6］。

三、行政事業單位內部控制的行政管理特質

隨著現代企業制度的發展，企業內部控制無論從理論研究還是實踐基礎都已成為行政事業單位內部控制的示范對象。但由于行政事業單位作為公共服務的提供者和社會事務的監管者，同時也是公共資源的使用者，其內部管理和控制不可避免地帶有其行政管理特質，更為關注其控制活動所引發的政治目標和社會效益。

1、控制目標要求保證公共服務的效率和效果行政事業單位的最終職責使命即為有效管理國家和提供公共服務。對于行政單位而言，它是整個國家機器的重要組成部分，其終極目標是完成國家賦予的職能，無論是對外的行政性事務還是內部管理與控制行為，都不可避免地為其社會職能服務。事業單位在日常運營管理中必須努力做出符合國家宏觀戰略要求、有利于提升可持續發展能力和創造長久經濟社會效益的策略選擇，因此其內部控制行為也更為關注社會公共服務的效率和效果而非營利。行政事業單位建立和實施內部控制，改善內部管理機制，提升單位的綜合實力，最終也是為了其社會公共服務職能使命的履行。

2、預算管理是內部控制活動的起止點我國行政事業單位的資金主要來源于國家財政資金，而財政資金的基本管理方式就是預算，即便是事業單位自有資金，也必須納入單位的全面預算管理之中。因此，行政事業單位內部控制是“以預算管理為主線”。這與企業內部控制中的預算管理有著本質區別，企業的預算管理范圍僅限于企業內部的經濟資源優化配置，而行政事業單位的預算管理則屬于社會公共資源的分配過程，以節約社會資源并提升其使用效率和效果為出發點，必須制定嚴格的管理流程，即事前的科學化分析、事中的執行性監督和事后的完成性評價，受到國家《預算法》的嚴格約束［7］。預算管理作為行政事業單位財政資金管理的主要手段，是其內部控制活動的起點和終點，也是最重要的控制內容。根據預算管理流程，行政事業單位所有經濟活動和控制活動必須通過科學、嚴密的前期論證并形成預算報告，作為其運營管理和控制的實施指南，事后則轉變為審計和監督的依據和標準。

3、績效評價注重提高行政效能與企業經營效率型內部控制相比，行政事業單位內部控制更需反映其行政效能。即對其內部控制的績效評價需要在考慮成本效益原則的基礎上重點強調公共財政資金使用的社會功能，側重于其提供的行政產品和服務的質量。行政事業單位作為行政主體在實施行政行為過程中，應確保以較少的行政資源投入來實現最佳的行政工作目標，有效反映行政部門向社會公眾提供行政服務的水平和能力。可見，對行政事業單位內部控制的績效評價，更加注重行政管理行為所帶來的外部性功能和效果，建立單位內部控制對行政效能的長效約束機制。

4、法律約束限定內部權力的行使任何行政權力的行使都具有強烈的外部規制特征。行政事務的公共屬性和公共資源的產權共有性決定了行政事業單位缺乏內生約束機制，其經營管理決策和執行等內部權力運作必須受到相關法律制度的嚴格約束。我國主要通過《預算法》和《政府采購法》等一系列法律、法規對行政事業單位的公共職能、組織形式、業務范圍、運作方式、管理權限和法律責任等方面予以明確規定，并要求其按照既定的程序和權限范圍開展日常經營管理和控制活動，依法分配和行使單位內外部行政權力。同時，行政事業單位內部控制的合規目標也導致單位管理人員對國家法律、法規政策的頒布和實施異常敏感，甚至作為一項政治任務來完成。可以說，行政事業單位內部控制的合法合規目標就是對其行政職能的一種法律約束。

5、風險應對以控制風險最小化為目標作為營利主體，企業可以在其可控范圍內接受高風險、高收益的發展模式。而行政事業單位的公共屬性和業務特點，使其相對缺乏風險承受能力。其風險應對策略只能采取風險回避、風險降低和風險承擔三種，必須將風險控制在可承受范圍之內，不能從事超范圍的高風險業務。同時與企業相比，行政事業單位的風險管理活動更為復雜和困難，這就要求單位必須制定更為保守的風險應對措施，以控制風險最小化為目標，實現其內部控制的多元目標。

作者：祝子麗單位：湖南財政經濟學院