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《人民政壇》2018年第6期

內容提要:科學的環境稅費立法理念，正確指導法的制定及實施，有效促進生態強省。環境保護稅費應當遵循制度認同、負擔公平、征收效率及專款專用的立法理念。借鑒主要發達國家環境保護稅費制度改革的經驗，與我國經濟社會文化發展相適應，建構環境保護費稅平移與稅費并存及綜合征收主體制度。

關鍵詞:環境保護稅費；立法理念；完善路徑；稅費并存；綜合征收

一、引言

經濟發展與環境退化關系的倒“U”型環境庫茲涅茨曲線，有效的環境政策產生經濟發展對環境改善的有利影響。我國經濟發展呈現新常態，進入中國特色社會主義新時代，處理人民日益增長的美好生活需要與環境持續退化的矛盾，建構與經濟社會文化發展水平及增長方式相適應的環境保護稅費制度，發揮其“污染者負擔”的重要調控功能，避免環境庫茲涅茨曲線峰值繼續走高。世界主要經濟發達國家建構排污稅制度與污染產品稅制度，實現從零散、個別環境稅制到全面綠化稅制的轉變。經過三十六年的發展，散見于法律、法規、規章及地方規范性法律文件。存在環境保護收費制度透明性、民主性及確定性不強，引發制度抵制、負擔不公、遺漏征收與重復征收以及環境保護稅費擠占等問題。安徽、湖南、青海先后提出生態強省，探索建構迅速、持續、有效促進生態強省的財稅法制。

二、環境保護稅費立法理念

早在1996年，有學者提出科學確立立法理念，有利于正確界定立法本質，有效指導立法活動，由經驗立法向理性立法發展，立法既要植根于現實社會，又要預測社會發展(陳興良，1996)。后來，有學者提出順應現代社會發展，傳統立法理念向現代化轉型，應當確立人本立法、客觀立法、平衡立法、合法立法、民主立法及科學立法等現代立法理念(高其才，2006)。還有學者認為，環境保護立法理念應當義務本位，突出環境義務，而不是環境權，從而應對環境危機(顧愛平，2010)。環境保護稅費應當遵循制度認同、負擔公平、征收效率及專款專用的立法理念。

1．稅費制度認同制度認同程度對精神文化發展產生直接影響，對物質文化發展產生間接影響。有學者主張建設社會主義核心價值體系，完善民主制度及培育制度主體精神，重建制度認同(王立洲，2012)。有學者主張，將道德建設與制度認同統一起來，在道德自律、自覺和自由中提升制度的正義性，從而促進制度認同(俞樹彪，2012)。制度認同對一國物質文化與精神文化發展不可或缺的作用日益受到各國重視。制度正義性是制度認同的核心問題。作為一種社會文化現象，制度認同受到諸多因素影響。制度正義程度的高低，影響到制度認同程度的高低。此外，制度認同還受到經濟全球化和文化價值沖突的挑戰。稅費制度認同也不例外。制度正義，是指人們按照一定的標準對具體制度做出的合符正義性的價值判斷，包括實體正義與程序正義。人們普遍認同的基石，在于制度的正義性。馬克思曾經指出，人們奮斗所爭取的一切，都同他們的利益有關。制度能否公正、平等、有效地保護社會成員利益，妥善處理社會成員之間利益沖突，決定了人們對該制度的正義性認同程度，這主要解決科學立法及實體正義問題。此外，制度制定的民主性，也會影響到制度認同程度的高低。“民主是一種社會管理體制，在該體制中社會成員大體上能直接或間接地參與或可以參與影響全體成員的決策”(科恩，1988:10)。人們直接或者間接參與制度制定過程，擴大民主立法的范圍，人們的意志或合理訴求得以正常表達，反映在制度安排中，增加了人們對制度的認同，哪怕是在制度草案表決時投反對票或者棄權票的人，這主要解決民主立法及程序正義問題。通過起點公平、機會公平、逐步實現結果公平促進制度公平，進而夯實制度實體正義和制度認同的基礎;通過制度制定過程社會成員的廣泛有效參與，利益訴求主體從一元向多元轉變，增強了制度的群眾基礎，提升了制度認同的動力(夏達、杜春華、胡雅娟，2013)。不難發現，以往的研究主要從政治制度完善及道德建設上展開制度認同研究，很少見到從經濟法律制度完善上研究制度認同。事實上，經濟利益認同往往構成了對經濟制度乃至政治制度認同的基礎。稅費制度認同度而言，被征收人對稅收制度的認同度并不當然地比收費制度高。實體正義上，稅收制度與國家層面收費制度一般立足于整個社會成員利益一體平等保護，實體正義程度較高;省及省以下層面收費制度往往立足于特定地區經濟社會發展或者特定地區社會成員利益平等保護，對其他地區社會成員可能構成差別待遇，實體正義程度較低，特別是縣級層面收費制度表現尤為突出。程序正義上，稅收制度與人大層面收費制度制定過程，社會成員有效參與度較高，有一定的利益訴求表達渠道，程序正義程度較高。政府層面收費制度制定過程，社會成員有效參與度較低，特別是縣級政府層面收費制度表現較為突出，程序正義程度較低。比較而言，省及省以下層面收費制度及政府層面收費制度正義性較低，制約了制度認同。收費制度的易變性與不確定性，也進一步弱化了制度認同。從收費制度制定主體、法律淵源及被征收人對收費制度制定參與度來看，國家層面收費制度實體正義與人大層面收費制度程序正義程度較高，其收費制度認同與稅收制度認同基本持平;多數收費制度即省及省以下層面收費制度實體正義與政府層面收費制度程序正義程度較低，導致制度認同度較低。此外，收費制度認同還受到收費制度本身以及當地經濟、社會與民族文化習慣等因素影響。

2．稅費負擔公平一般認為，稅費負擔公平指稅費被征收人在相同的經濟條件下應給予同等對待，不同的經濟條件下應給予不同對待，包括橫向公平與縱向公平。稅收公平主要根據納稅人的納稅能力與繳納稅收數額進行評判，一般不關注納稅人納稅能力以外諸如納稅人的性質及所在地域等因素。2007年3月16日制定的《中華人民共和國企業所得稅法》，整合了內資稅法和外資稅法，實現不同性質、不同類別的內外資企業統一適用同一部所得稅法，從稅收立法上促進稅收公平。美國政府為激勵慈善捐助，通過政府批準允許慈善機構免稅，并從其應納稅所得額中扣除慈善捐款。但是，受到組織的官僚性質的限制以及缺乏對每個慈善機構活動的大量信息，美國國稅局的內部監督也同樣無效(AmandaBerman，2011)。可見，稅收負擔不公源自于立法本身之外，還可能來自于稅收法律的實施過程。除了對公路收費公平進行界定之外，對收費公平的界定很少見到。公路收費公平，是指公路收益人所獲得收益與其負擔成本相一致的狀態。根據“誰受益、誰負擔”的公平原則，對收費公平界定時應當考慮繳費人受益總量與收費負擔之間的關系。我們認為，收費公平，是指受益總量相同的繳費人應給予同等對待，受益總量不同的繳費人應給予區別對待。在我國，中央主導稅收立法權，但收費立法權呈現多元、多層級。中央、省、市、縣四級均可能制定收費制度。不同制定主體制定符合當地特定時期發展需要的收費制度，因此可能客觀存在不同地區之間、不同繳費人之間以及不同征收時期在立法上存在收費不公問題。2005年7月1日起，浙江省杭州市、吉林省吉林市及河南省鄭州市均按照《排污費征收標準管理辦法》規定的費率標準征收二氧化硫排污費，而在此前兩年上述三個城市對征收二氧化硫排污費采用不同的費率，即浙江省杭州市、吉林省吉林市對征收二氧化硫排污費采用每一污染當量0．6元的費率，河南省鄭州市對征收二氧化硫排污費采用每一污染當量0．5元的費率，導致不同地區之間二氧化硫排污費立法上負擔不公。此外，各個地區、不同部門及執法主體對收費制度的實施境況不一，也加深了執法上收費負擔不公。因此，在立法與執法上，均應當盡可能在更大地域范圍、更長歷史時期、更多繳費人之間實現稅費負擔公平。

3．收費征收效率

(1)多元收費主體制約征收效率。2014年10月29日，財政部《關于公布行政事業性收費和政府性基金目錄清單的公告》，全國性及中央部門和單位行政事業性收費項目113項，由36個收費主體征收。收費資金管理方式包括中央管理、地方管理及中央與地方共管，僅有土地閑置費、土地復墾費、耕地開墾費、污水處理費及車輛通行費(限于政府還貸)以法律與行政法規為收費政策依據，其余31種收費項目以國務院及部門的規范性文件為收費政策依據。2017年6月29日，財政部公布了全國政府性基金和行政事業性收費目錄清單，分為三種清單:第一是全國政府性基金目錄清單，21種基金征收項目;第二是全國性及中央部門和單位行政事業性收費目錄清單，由26個部門征收49種收費項目;第三是全國性及中央部門和單位涉企行政事業性收費目錄清單，由19個部門征收31種收費項目，其中土地復墾費、土地閑置費、耕地開墾費、不動產登記費、污水處理費、城市道路占用、挖掘修復費、車輛通行費(限于政府還貸)、無線電頻率占用費、水資源費、水土保持補償費、漁業資源增殖保護費、草原植被恢復費、商標注冊收費、特種設備檢驗檢測費、藥品注冊費、醫療器械產品注冊費、專利收費、集成電路布圖設計保護收費、海洋廢棄物傾倒費、仲裁收費等21種收費項目以法律、行政法規及部門規章為收費政策依據。2018年1月7日，財政部國家發展改革委環境保護部國家海洋局公布《關于停征排污費等行政事業性收費有關事項的通知》(財稅［2018］4號)，自2018年1月1日起，排污費和海洋工程污水排污費統一停止征收。由此可見，大多數環境保護收費項目正向以法律、行政法規及部門規章為收費政策依據轉變。一種收費項目存在由多個征收主體履行收費職責的情形。資源費分別有四個征收主體:第一是國土資源行政主管部門，征收石油(天然氣)勘察、開采登記費、礦產資源補償費、礦產資源勘察登記費、采礦登記費、土地復墾費、土地閑置費、土地登記費、土地管理費及耕地開墾費;第二是水利行政主管部門，征收水資源費、取水許可費、占用農業灌溉水源及設施補償費、水土流失防治費、水土保持設施補償費及長江河道砂石資源費;第三是農業行政主管部門，征收植物新品種保護費、水生野生動物資源保護費及漁業資源增殖保護費;第四是林業行政主管部門，征收陸生野生動物資源保護管理費、綠化費及林地補償費。

(2)分散與弱化的收費核定權制約征收效率。分散的收費核定權，分別由省級、縣市級政府部門行使。裝機容量在30萬千瓦以上的電力企業的二氧化硫排污費由省、自治區、直轄市政府環境保護行政主管部門核定和收繳，其他排污費則由縣市級政府環境保護行政主管部門核定和收繳。2018年停征排污費，從個案上解決分散的收費核定權。不同層級的政府部門、不同地區的政府部門、不同發展時期對收費核定權的核定程序及效率呈現差異性。弱化的收費核定權，主要受到繳費人的經營狀況或經濟狀況的影響。明顯弱化的排污費核定權，缺乏稅收的剛性特征，往往受制于排污人的經營狀況或經濟狀況、收費主體與排污人的關系以及地方政府干預收費等的影響，使得排污費核定權存在較大的隨意性、不確定性及不穩定性，一系列外界因素影響到收費征收效率。(3)軟化非規范化的收費征收程序制約征收效率。收費項目繁多，每個收費項目征收程序各有其特點。規范化的收費程序使得收費主體與繳費主體的權利義務一目了然，收費責任可以防止收費主體違法違規收費侵害社會公眾的財產權，明確繳費人繳費責任可以有效保障征收主體收費職責的履行。以排污費的征收程序為例，排污費的征收順序依次為:第一，排污人向縣級以上地方人民政府環境保護行政主管部門申報排污物的種類及數量。第二，環境保護行政主管部門根據排污費征收標準和排污人排污物的種類及數量確定排污費數額并予以公告。第三，環境保護行政主管部門向排污人送達排污費繳納通知單。第四，排污人自接到排污費繳納通知單之日起7日內到指定的商業銀行繳納排污費。第五，商業銀行按照規定的比例將收到的排污費分別解繳中央國庫及地方國庫。雖然規范了排污費的征收程序，但是排污費的核定與繳納需要經歷一定的時間，給不法繳費企業轉移財產逃避繳費義務可能留下了時間差。為保證及時足額征收，可以在收費程序中設定收費預繳、收費保全、滯納金等制度，收費征收程序從軟化非規范化向硬化規范化轉變。

4．稅費專款專用2018年1月1日起，稅務部門統一征收環境保護稅，全國范圍停止征收排污費。《環境保護稅法》第十四條第三款規定了稅務機關、環境保護主管部門和其他相關單位建立分工協作工作機制確保環境保護稅征收入庫，但是并未明確規定環境保護稅專款專用。實踐中，各地依據《預算法》第二十七條規定將環境保護稅納入一般公共預算，依據《預算法》第三十七條規定將環境保護稅統籌使用。環境保護稅專款專用特別規定與法律確定性的缺失，難以達到《環境保護稅法》“保護和改善環境、減少污染物排放”的立法目的。稅收收入納入一般公共預算統籌使用，行政事業性收費雖納入一般公共預算但明確規定收費專款專用于特定行業、領域或者項目，同時也存在部分收費制度未規定收費專款專用。但是，收費主體眾多、收費項目眾多、收費收入用途監督程序不規范，加上繳費主體多元、繳費次數眾多、收費收入用途監督信息不對稱，導致了繳費人不愿獲取、難以獲取收費用途信息，無法評判收費專款專用情況。收費收入被挪用或者擠占，違反收費專款專用規定，相關領導及直接經辦人應當承擔行政法律責任，損害了收費制度的正當性以及繳費人對收費制度的認同。因此，從促進繳費人繳費的積極性、主動性及自覺性出發，對違反收費專款專用規定的行為應當明確禁止及剛性約束，對專款專用規定的收費制度應當加以完善。

三、環境保護稅費制度改革的域外啟示

1．歐盟環境保護稅費制度改革

最具有代表性的當屬歐盟國家環境稅收立法。盡管歐盟各國的工業結構及利益訴求不同，各國的環境稅制各有千秋，但是其征收環境稅立法目的呈現一定的共性，主要分為三類:第一類是征收環境稅籌集環境保護的財政資金，例如，征收廢物稅、廢物處置稅、危險廢物稅及垃圾稅等;第二類是征收環境稅抑制特種污染物的排放及污染行為的產生，如廢棄稅、噪音稅及固體或液體廢物稅等;第三類是通過環境稅優惠政策鼓勵使用環保設備或者做出環保行為，如對環保設備提取加速折舊費、計算應納稅所得時扣除使用公共交通費用。環境稅立法目的已經游離籌集環境保護的財政資金，擴展到抑制特定污染行為或者鼓勵做出環保行為的生態目的，環境稅不再具有完全稅收中性，具有促進生態文明建設的宏觀調控功能。(1)直接開征環境稅。荷蘭較早直接開征水污染稅與垃圾稅。1969年，荷蘭開始由水資源委員會征收地表水污染稅，被征收人為向地表水及水凈化廠直接或者間接排放廢棄物、污染物和有毒物質的單位或者個人。根據水污染的水系是否全國性為標準分別繳納中央稅和地方稅，對不同的水資源保護區規定不同的水污染稅稅率。地方城市政府按照每個家庭產生的垃圾數量實行從量計征垃圾稅。1981年，德國開始征收水污染稅。德國1994年11月、1998年8月25日修訂的《廢水納稅法》第9條規定，誰排放廢水誰就有納稅的義務。德國環境稅費制度(dieUmweltabgaben)屬于典型的干涉行政(dieEingriffsverwaltung)，以租稅為主，還包括規費、受益費及特別公課。(2)環境費改稅。荷蘭將地下水費改為中央政府征收地下水稅，歷經了十二年各省征收地下水費的發展演變。1983年，荷蘭各省開始征收地下水費，征收率為每立方米新抽水0．01荷蘭盾，地下水費收入用途為地下水資源的保護和研究。1995年，荷蘭正式開啟地下水費制度改革，由水資源委員會負責征收地下水稅，中央政府對開采地下水的單位或者個人實行不同的地下水稅率:自來水公司每立方米0．34荷蘭盾，自來水公司以外的其他單位或者個人每立方米0．17荷蘭盾，即按照減半稅率征收地下水稅(李慧玲，2007)。法國將水污染費合并到污染活動一般稅(TGAP)，歷經了三十一年水污染費的發展演變。1969年，依據1964年的《水污染防治法》開征水污染費。1998年，將大氣污染附加稅、飛機噪聲消除稅、基本油料附加稅、生活垃圾存儲稅及特殊工業垃圾清除稅合并成污染活動一般稅，實施環境稅費制度改革。2000年以來，法國政府規劃將水污染費合并到污染活動一般稅，實現水污染費改稅。荷蘭地下水費改為地下水稅實行獨立的行政收費費種改為獨立的征稅稅種，即新設地下水稅。

2．美國環境稅費制度改革

(1)直接開征環境稅。美國主要開征四類環境稅:第一類是燃油稅，第二類是能源稅，第三類是污染行為稅，第四類是配套稅費。尤其值得一提的是，美國對生產、批發和零售等經營活動后成為垃圾的產品征收垃圾控制稅，大約37個州3400個社區對家庭從量計征垃圾稅。(2)環境收費。根據礦產資源所有權人規定不同的征收主體與確定收費收入的歸屬。礦產資源所有權屬于美國聯邦，由聯邦礦政管理部門征收礦產資源權利金上繳聯邦財政;礦產資源所有權屬于州，由州礦政管理部門征收礦產資源權利金上繳州財政。礦產資源所有權人每年向礦業權人征收礦產資源權利金，每年向礦業權人實施耗竭補貼。與礦產資源權利金相反，每個納稅年度從凈利潤中扣除一部分給礦山、油田的礦業權人實施耗竭補貼。四、我國環境保護稅費完善路徑1．環境費稅平移與環境稅費并存美國1920年《礦產租借法》到1982年《聯邦油氣權利金管理法》及修正案，歷經了幾次改革，但是征收礦產資源權利金制度得以保存，并沒有因環境稅費制度改革將收費改為征稅。與征收礦產資源權利金相似的是，耗竭補貼也是采取收費形式。歐洲、美國的環境稅費制度改革表明，在環境保護領域征稅與收費均各有其適用對象，不存在一律適用征稅還是收費的模式，需要結合本國工業結構、經濟發展水平及稅制生成演進特點確定環境稅費制度改革路徑。從總體上看，實行征稅為主、收費為輔的環境費稅平移與稅費并存模式。2．對特定污染物或污染行為直接開征環境稅歐盟國家、美國對特定污染物或污染行為直接開征環境稅，達到了征稅的環境效益、經濟效益及社會效益。荷蘭地方城市政府按照每個家庭產生的垃圾數量實行從量計征垃圾稅;美國對生產、批發和零售等經營活動后成為垃圾的產品征收垃圾控制稅。征收垃圾稅，既增加了環境保護資金的來源，又減少了家庭或者企業的垃圾排放量，達到了環境稅的生態目的。我國現行的土地復墾費、土地閑置費、耕地開墾費、水資源費、水土保持補償費、漁業資源增殖保護費、草原植被恢復費、海洋廢棄物傾倒費收費制度，有一定的合理性，遵循稅費制度認同、負擔公平及征收效率的立法理念，可以選擇特定污染物或污染行為直接開征環境稅。

3．建構環境保護稅費綜合征收主體制度

荷蘭1969年開征地表水污染稅與1995年正式開啟地下水費制度改革征收水污染稅，征收主體均為水資源委員會。美國聯邦與州分別對其所有的礦產資源征收礦產資源權利金，征收主體分別為聯邦與州礦政管理部門。環境保護稅費征收主體多元，并不必然要求由稅務部門統一征收，也可以由行業管理部門征收。并且，相當數量國家既征收環境保護稅又征收環境保護費，征收主體為不同的國家機關，也可以為同一國家機關。我國將開啟稅務機關統一征收各項社會保險費，同一國家機關可以被賦予既征稅又收費的職責。因此，環境保護稅費征收主體并沒有統一的模式可循，取決于一國稅費征收機關職責設置、征收方式、征收效率，應當構建符合本國實際的環境保護稅費綜合征收主體制度。

作者：胡必堅