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摘要：本文以新收入準則有利于增強合同收入確認的準確性和及時性、規避工程無法在合同規定時間內交付引發的財務風險、控制可變對價引發的合同收入計量金額不正確問題等對會計核算產生的影響進行分析討論，提出對企業信息系統程序和內部控制機制進行評估和重構、提高合同管理質量、提升風險把控能力、加大價值鏈的把控力度等改進建議，希望能夠幫助建筑施工企業根據新收入準則及時完成戰略調整，實現經濟結構的優化，促進企業可持續發展。

關鍵詞：施工企業；會計核算；新收入準則

一、引言

所謂新收入準則是指中華人民共和國財政部發布的《企業會計準則第14號——收入》（財會[2017]22號），該收入準則的實施時間為2018年1月1日。為進一步提高新收入準則在建筑施工企業會計核算的融入度，建筑施工企業首先就要全面了解新收入準則在應用過程中產生的實際影響。

二、新收入準則的實施對建筑施工企業會計核算的影響

（一）有利于增強合同收入確認的準確性和及時性

與之前的收入準則相比，新收入準則對可資本化增量成本標準的要求更加嚴格，所以部分使用完工百分比法中的投入法的企業，其收入會受到一定程度的影響。原因是新收入準則明確了與合同相關成本確認的具體處理規定。與此同時，新收入準則還對合同成本資本化處理指引進行了細化。新收入準則和建造合同準則在合同成本確認方面的差別主要體現在3個方面，如表1所示。眾所周知，使用投入法的企業，在確認收入金額時，企業會將投入成本在預計總成本中所占的比重作為參考依據?；诖?，新收入準則對界定合同成本和費用進行了明確，將即使不取得合同也會發生的增量成本計入費用，從而進一步縮小資本化成本范圍，同時項目預計總成本隨之減少，費用相應增加，各期確認的投入成本比例發生改變，與之相對應的各期收入確認金額隨之出現變化。此外，新收入準則規定，以收入確認方法的攤銷期作為攤銷依據，對合同成本攤銷進行確認。這些規定的實施，有利于增強合同收入確認的準確性和及時性[1]。

（二）有利于規避工程無法在合同規定時間內交付引發的財務風險

第一，依據新收入準則規定，施工企業首先應識別建造合同中的各個單項履約義務，所謂的履約義務是指合同中企業向客戶轉讓可明確區分商品的承諾。從建筑施工企業的角度來看，履約義務是與發包商簽訂的建造合同中認定能夠進行工程結算的工程節點[2]。第二，依據建造合同準則控制，建筑企業會將施工完成度作為收入確認方式的依據，但建筑企業在認定施工完成度方面的操作空間較大。為此，新收入準則對收入確認時點進行了強調。新收入準則認為，企業在收入實現時收入確認的條件為客戶取得商品的控制權。以某施工企業為例，該企業與某房地產公司簽訂了工程合同，合同中的金額高達5000萬元，施工周期為3年。因為該工程屬于體育館建設，需要在3年后舉辦賽事，如果超過施工周期，其建造價值就會大打折扣。因此，房地產公司在合同中明確規定，在施工初期階段，房地產公司先向施工企業支付資金1500萬元，然后按照合同規定完成全部的施工作業后，施工企業方能獲得剩余款項。如果在工期內工程并未完工，房地產公司有權不支付剩余款項。如上所知，如果沒有跡象表明施工企業無法在規定時間內完成施工，其就能依據施工進度在為期3年的建造期內對收入進行分期確認。而依據新收入準則，施工企業確認收入的條件為3年后完成工程建設且滿足交付要求。對二者進行比較發現，后者對收入確認的時間進行了延后，但同時也規避了工程無法在合同規定時間內交付引發的財務風險。之所以新舊準則存在差異，主要原因在于新收入準則中在一段時間內對收入進行確認，需要滿足以下幾個標準：第一，客戶在履約過程中，對企業履約產生的經濟效益進行了獲取和消耗；第二，企業履約過程中的在建商品，可以被客戶控制；第三，企業履約階段生產的商品，其用途不能被替代，并且在合同階段內履約部分收取款項已完成所有權累計。只有在滿足上述標準后，企業才可以在這一時間段內通過產出法和投入法的應用，在確認項目履約進度的基礎上對收入加以明確[3]。

（三）有利于控制可變對價引發的合同收入計量金額不正確問題

建筑工程作為一種產品，與其他產品相比具有非常長的生產周期的特性。因此，在漫長的生產周期中，建筑工程及其相關內容易受諸多風險因素的影響，如建造合同中常見的可變對價業務（因合同變更引起的可變對價，因獎勵引起的可變對價等）。由此可知，可變對價在建造合同準則中的應用，雖然使施工企業能夠在取得發包商認可并經可靠計量后將可變對價計入合同總收入，但該準則并沒有明確規定可靠性計量的方法，基于此，新收入準則對這一方法進行了補充。簡而言之，可變對價就是在期望金額及發生概率最高的金額中，能夠對企業預計有權獲得金額進行最大程度反映的金額。以某施工企業為例，該企業與業主方簽訂了施工合同，合同價款為8000萬元，約定施工周期為兩年。與此同時，為激勵施工企業，業主方在合同中規定，如果施工方可以在兩年內完成工程建設，業主方會獎勵施工方100萬元的獎金。假設按照驗工單，施工方發現第一年已經完成總工程量的65%。其認為這一數據（完成總工程量65%）足以判定自身能夠保質保量地完成工程，并且滿足獲得獎金的條件。于是按照建造合同準則，施工方第一年合同收入確認為5200萬元（其中，施工方之所以獲得5200萬元，是因為施工方在第一年已完成總工程的65%，故8000萬×65%=5200萬元，而100萬作為業主方給予的激勵獎金，因沒有可靠性計量方法，暫不確認）。如果第二年業主方并未給予施工方足額的獎金，只愿支付60萬元，則第二年施工方的收入為3060萬元。而在新收入準則實施后，企業只要認定收到獎金的概率非常高時，就可以在會計核算過程中計量可變對價的交易價格。仍以第一年工程施工進度作為依據，假設施工企業判定自身獲得獎金的概率極高，則此時可能發生的金額需要按照100萬/2=50萬來計算，并且這個估值不易改變。因此施工方第一年的施工企業合同收入就是5250萬元，第二年為3010萬元。由上述內容可知，新收入準則實施后，對存在可變對價的交易價格在會計計量方面更加嚴謹。所以，這一準則的實施有利于控制可變對價引發的合同收入計量金額不正確問題[4]。

三、加強建筑施工企業會計核算對新收入準則適應性的建議

（一）對企業信息系統程序和內部控制機制進行評估和重構

結合上文可知，新收入準則在本質上是對收入確認處理的明確規范。對于建筑施工企業而言，要想適應新收入準則，就必須要改變以往利用一兩個簡單數據確認收入的方式，因為僅僅依靠簡單數據得到的結果并不準確。為此，建議企業按照新收入準則中的相關規定，在分析過程中注重收集和使用更多的數據和信息，并且應以企業自身的實際情況為出發點，對當前的信息系統程序和內部控制機制進行評估和重構，為企業適應新收入準則提供充足的數據支撐。

（二）提高合同管理質量

新收入準則比較注重合同意識，尤其是對基于客戶之間的合同內容的收入確認行為進行了明確和規范。因此，建筑施工企業應充分了解新收入準則的內容并對其實施產生的影響進行分析，并在此基礎上重新審視建筑企業目前采取的合同管理制度，從而調整和修正建筑合同內的相關條款。比如：合同條款是否便于履約義務的識別、合同價格計量對各種因素的考慮是否全面等。與此同時，建筑施工企業應采取以下合同管理措施管理合同。第一，在進行合同簽訂時，施工建筑企業要全面考慮貨幣的時間價值，消除財務風險產生的可能性，通過制定對合同雙方都有利的約定履行方式確認準確的收入確認時點。第二，在合理保存合同時，施工建筑企業不僅要以電子和書面兩種形式留存建造合同，還要由專門的管理人員進行保管，以提高合同的保密性。同時，施工建筑企業還要強化合同的印件管理，加強合同從簽訂到驗收階段的關鍵環節監督，規范管理人員的核算方式，使其樹立良好的風險防范意識，以此提高問題排查的效率，達到徹底清除潛在隱患的目的[5]。

（三）加大價值鏈的把控力度

如上所知，在新收入準則實施后，建筑企業不僅要承擔向客戶轉讓商品的主要責任，并且企業還要承擔在轉讓商品前該商品的存貨風險。由此可見，新收入準則的實施，在為企業帶來諸多好處的同時，也使企業的經營活動承擔了更多的風險和責任。由于價值鏈是企業在設計、生產、銷售產品過程中進行各種活動的集合體，能夠反映出生產經營活動的質量和效率，因此建筑施工企業應以價值鏈管理作為切入點，通過加大價值鏈的把控力度，最大限度地控制生產經營活動中的風險。加大價值鏈把控力度的具體措施如下。第一，建筑施工企業要識別建造合同與其他業務流程的差異性，在明確價值鏈實際構成的同時完成合同內容的細致梳理。第二，建筑施工企業要加強合同建造流程的結果排查，繪制出較為詳細的流程圖，并在此基礎上進行價值增值和不具有價值增值流程的重點審視工作（若發現風險系數較高的環節，需要完成二次核算工作），找出問題產生的確切原因，確保資金流動的安全性，從而保障建筑施工企業的穩定運營。

（四）提升風險把控能力

新收入準則頒布后，建筑施工企業的收入確認模式發生了改變（由原來對各類交易項目按照時點確認收入轉型為按照時段確認收入）。在這一特殊背景下，如果企業作出錯誤的決策，必然會面臨一定的財務風險。為此，建筑施工企業應從決策源頭和第三方審核方面加強風險控制。其中，決策源頭的風險控制是指加大對企業財會人員的培訓力度，提升其專業能力，從而保證企業的會計信息質量。此外，企業在利用規章制度約束會計人員的同時，還應建立考核體系來確保新收入準則能夠在企業內部得到貫徹落實。比如，企業可定期組織相關專業考試或分享當前最新的財務知識，同時設置與考核績效制度相配套的獎懲機制充分調動財會人員的工作積極性?？紤]到部分財會人員會因為個人利益作出錯誤的決策，故企業還要不斷提升其職業道德水平。比如：企業可定期召開會計從業人員培訓會，在會上宣傳真實、公允、透明的會計觀念，警示會計人員違背職業道德將會造成的后果。建筑施工企業除了要求個人恪守職業道德，還可以成立監督小組對企業會計核算工作進行監督，監督小組在上報違規行為后可獲得一定的獎勵，反之就會受到一定的懲罰。

四、結語

新收入準則的實施對建筑施工企業會計核算的影響主要表現為:有利于增強合同收入確認的準確性和及時性、規避工程無法在合同規定時間內交付引發的財務風險和控制可變對價引發的合同收入計量金額不正確問題，但與此同時也對企業當前的財會工作提出了更高的要求。為此，建筑施工企業應基于自身的實際情況評估和重構信息系統程序及內部控制機制，不斷提高合同管理質量，加大價值鏈的把控力度以及加強會計人員的職業道德與專業技能培養，以此使自身更好地適應新收入準則。

作者：蘇適 單位：福建省五建建設集團有限公司