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【摘要】2017年7月5日，財政部修訂了《企業會計準則第14號——收入》（以下簡稱新收入準則），對涉及知識產權交易的收入確認和計量作出明確規定。文章以游戲授權運營業務為切入點，闡述了新收入準則的實施對游戲行業會計處理的影響；依托五步法模型，結合實際案例，提出根據授權合同的關鍵條例確認和計量授權金和分成收入。文章的結論對提高游戲行業會計處理的規范性和會計信息的可靠性有重要意義。

【關鍵詞】新收入準則；網絡游戲；授權運營；主要責任人

一、引言

2018年我國網絡游戲業務收入達1948億元，同比增長17.8%，近年來網絡游戲行業的高速發展催生了新的運營模式——授權運營，即游戲版權所有者通過收取授權金和參與營業收入分成將游戲授權給第三方運營商運營。這種新型運營模式在降低游戲研發商運營風險的同時也給會計處理帶來了新的問題。目前在境內上市并涉及到游戲授權運營業務的公司在披露的財務報告中仍遵循舊收入準則對讓渡資產使用權的相關規定，與此同時，學術界基于配比原則和重要性原則對授權金確認時點持有不同觀點，但都未從履約義務的性質出發研究游戲授權金。本文將引入主要責任人和人的概念，依據新收入準則中提出的有關轉讓知識產權許可的判斷條件，對游戲授權運營業務中的各項收入進行合理地確認與計量。

二、新收入準則對授權收入的影響

（一）授權金確認時點。于春紅、欒永順（2015）認為網絡游戲生命周期短、更新速度快，研發網絡游戲是游戲開發商的日常生產經營活動，應該參照影視行業的做法將開發成功的游戲產品確認為一項存貨。企業收到的授權金是對前期研發支出的補償，該筆授權金和后期的收入分成相比數額少、占比小，應當按照配比原則和重要性原則在取得價款時一次性確認收入。而目前上市公司對授權金的會計處理仍遵循舊收入準則：游戲研發商后期如果需要提供技術服務，應將期初收取的授權金收入予以遞延，按網絡游戲的可使用經濟年限或合同約定的許可期間（以較短者為準）分期確認收入的實現。如果不需要提供服務，則在收取時全部確認為當期收入。新收入準則第三十六條規定企業要根據履約義務的性質確認授權金收入，如果企業授予知識產權許可同時滿足下列條件：合同要求或客戶能夠合理預期企業將從事對該項知識產權有重大影響的活動；該活動對客戶將產生有利或不利影響；該活動不會導致向客戶轉讓某項商品，企業要在履約義務期間內分期確認收入，否則在收到授權金時確認收入。

（二）分成收入確認時點。新收入準則第三十七條規定企業向客戶授予知識產權許可并約定按客戶實際銷售或使用情況收取特許權使用費的，應當在客戶后續銷售行為實際發生和企業履行相關履約義務兩項孰晚的時點確認收入。游戲授權運營合同中的客戶是游戲方，隨著網絡游戲行業的盈利模式從購買游戲時間向購買游戲道具的轉變，游戲商的銷售行為主要是指向玩家出售游戲道具。但目前對游戲道具的性質尚有爭論，其中一種觀點將游戲道具視為無形資產，認為商向玩家出售游戲道具是一項轉讓商品的行為。商在收到玩家支付的對價時有理由認為已經轉移了游戲道具的控制權，完成了履約義務，可將該筆對價確認為銷售收入。另一種觀點則將游戲道具視為一種增值服務，玩家購買虛擬道具支付的對價是獲取商在未來道具存續期間內提供增值服務的憑證。商應在收到充值款時將該筆對價確認為公司的負債，在玩家實際消耗虛擬道具后，根據道具的性質確認收入。本文遵循2012年安永會計師事務所和2013年德勤會計師事務所先后發出的兩份對美國多人在線游戲收入業務規范中的處理方法：認為銷售游戲道具是向游戲玩家提供一項服務，并提出了三種收入確認方法：基于虛擬商品的壽命模式（IBRM）、基于游戲玩家的游戲時間模式（UBRM）和基于游戲生命的模式（GBRM）。因此筆者認為研發商在取得營業收入分成時是否可以確認收入需要根據游戲道具的性質和采用的收入確認模型來判斷游戲商的銷售行為是否已經實際發生。

（三）分成收入確認金額。對于涉及到第三方參與的業務，企業需根據具體情況來判斷其在該業務中的身份為主要責任人還是人，相應以“總額法”或“凈額法”確認相關收入。網絡游戲運營就是一個典型的多方參與業務，該產業鏈包括游戲研發商、游戲運營商、游戲渠道商等多方利益主體。游戲研發商在計量分成收入時，首先應該判斷其在合同中的身份，選擇合適的方法確認收入。楊熠、陳喆、陳朝林（2017）認為判斷游戲授權運營合同中主要責任人和人的根本原則是控制權歸誰所有，在實務中可以引入一些輔助判斷依據。因為游戲行業不存在存貨風險和客戶的信用風險，定價自主權是判斷的主要依據，擁有該權利的一方是主要責任人，按照總額法確認收入。筆者認為，自主定價權只能作為一項參考因素，不可作為獨立的判斷依據。在實際情況下還應考慮合同主體是否可以獲得游戲玩家的實際支付總額，無法獲得可靠的玩家充值總額的主要責任人仍按凈價法確認收入。韓玨（2017）認為應該根據合同雙方分別為游戲玩家提供的服務內容來分辨承擔主要責任和風險的一方，參考的因素有虛擬商品定價權、負責制定促銷計劃的權利、維護升級游戲和提供客服服務。游戲公司判定為主要責任人后按照玩家的充值總額確認收入，將方按比例抽取的收入確認為游戲公司的成本或銷售費用，否則按扣除運營費后的凈額確認收入。對于方制定的促銷活動中提供的折扣，游戲公司既無法追蹤也不承擔責任，只能按照從方獲得的凈額確認收入。新收入準則根據企業向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權來判斷其從事交易時的身份是主要負責人還是人，如果企業在向客戶轉讓商品前能夠控制該商品，該企業為主要負責人，應當按照已收或應收對價總額確認收入（總額法），否則，該企業作為人按照預期有權收取的傭金或手續費的金額確認收入（凈額法）。

三、案例分析

甲游戲研發公司憑借其自主研發的一款網絡游戲在國內取得了巨大成功，為了開拓海外市場，甲公司管理層決定將該款游戲委托給美國的一家大型游戲運營商乙公司。授權合同主要內容如下：甲公司通過收取對價將該款游戲未來三年在美國的獨家權授權給乙，乙公司負責服務器的架設和維護、充值平臺的搭建和接入、游戲的宣傳和推廣、客服服務、游戲計費和玩家賬戶數據庫的管理并同時向甲公司提供游戲數據接口以便核對交易數據。實施過程中，甲公司要協助乙公司完成安裝、內測和本地化調整，在合同期內向乙公司提供的技術支持、版本升級、道具更新、系統修復服務都是對該款游戲的補充，乙公司對更新的資料享有獨家使用權而無須支付額外的附加費用。價款條例：甲公司在合同簽訂并完成游戲安裝測試之后的一周時間內向乙公司收取360萬元的授權金，后期合同發生變更或終止，該筆對價不予退還；在未來三年的運營期間內，乙公司要在每月末以30%的比例就游戲充值額向甲公司分成，如果月底清算支付不及時，甲公司有權終止向乙公司提供后期更新服務。首先，識別與客戶簽訂的合同。授權合同中明確規定了合同雙方與轉讓游戲權相關的權利和義務；合同具有商業實質，支付條款包括乙公司在游戲安裝內測完成之后支付的360萬元授權金和三年運營期內每月末的充值額分成；甲公司可根據乙公司的實際支付情況決定是否繼續提供游戲更新服務，因此后期的收入分成很可能收回；合同雙方同意合同中規定的各項條款并承諾將履行各自義務，該合同開始生效。其次，識別合同中的各項履約義務。甲公司在合同中的主要責任是轉讓游戲的權、協助乙公司完成安裝測試、本地化調整以及后期提供游戲更新服務。乙公司要想順利在本國內推廣該游戲，需要對游戲內容進行本地化調整，而該服務只能由甲公司提供，因此轉讓游戲權與提供協助測試調整服務不可明確區分，屬于同一項履約義務。乙公司運營的這款網絡游戲主要通過銷售游戲道具盈利，只有依靠甲公司后期提供的游戲更新服務才可以獲取穩定的收益，而且合同中約定甲公司對該款游戲的更新只是對舊版本的補充。通過以上分析，該合同中只有一項履約義務，應當進一步確定其是在某一時點履行還是在某一時段內履行。（1）授權合同中約定甲公司需要定期對游戲升級更新并推出新款的游戲道具，該項活動對游戲內容有重大影響；（2）乙公司能否通過該款游戲盈利，很大程度上依賴于新上架的游戲道具是否吸引玩家、游戲中存在的問題能否得到及時修復；（3）甲公司提供的更新服務并不單獨構成一項履約義務。根據新收入準則的規定，企業向客戶授予知識產權許可，同時滿足以上條件時，應當選擇合理的方法在合同期內按照履約進度確認收入。再次，確定交易價格。該項合同中包含兩筆交易費用，第一筆是在完成安裝測試后的一周內收取的360萬元授權金，另外一筆是每月末從充值總額中分得的30%收入分成。確認收入時需要對此分別核算。甲公司確認分成收入時需要判斷其身份是主要責任人還是人。兩者的區別是：如果確認為主要責任人，甲公司應該將每月從游戲玩家處取得的全部充值額作為收入，將乙公司享有的70%作為本公司的營業成本或者銷售費用；如果確認為人，甲公司只按照充值總額的30%確認收入。在該項合同中，甲公司在后期的運營推廣中不參與乙公司的經營決策，只是負責提供游戲更新服務。有足夠的跡象表明乙公司從甲公司處取得了游戲道具的控制權，有權決定是否將其對外出售以及自主確定游戲道具的價格和銷售折扣。因此甲公司選擇凈額法確認分成收入。第四，合同中只有一項履約義務，不需要將交易價格分攤。第五，履行履約義務并確認收入。2018年6月1日甲公司的技術人員幫助乙公司完成游戲的安裝測試，并于6月2日、6月8日分別收到來自乙公司的兩筆200萬元、160萬元的銀行匯款。乙公司6月份共收到玩家充值金額5000萬元，其中有400萬元充值額尚未購買道具，永久性道具交易價格為4000萬元，一次性道具交易價格占600萬元。甲公司賬務處理如下（為簡化操作，本例中不涉及納稅核算）：6月30日收到乙公司當月的充值收入分成1500萬元（5000×30%）。一次性道具當月已全部使用，因此全額［600×30%=180（萬元）］確認收入，永久性游戲道具按付費玩家的預計壽命12個月分期確認收入［4000×30%/12=100（萬元）］。

四、總結與啟示

本文通過案例詳細研究了新收入準則下游戲授權經營模式的收入確認與計量問題，但隨著游戲行業的發展，越來越多的游戲公司開始嘗試自主運營或者聯合運營，在聯合運營下，企業是主要責任人和人的身份將更難判斷，同時新的盈利模式帶來的收入確認問題也會引發更多思考。

【參考文獻】

［1］財政部.企業會計準則第14號——收入［S］.財會［2017］22號.

［2］楊熠，陳喆，陳朝林.網頁游戲業務收入確認相關會計問題——以X游戲公司為例［J］.財務與會計，2017，（17）：38-41.

［3］于春紅，欒永順.網游企業收入及研發形成資產確認與計量的案例分析［J］.商業會計，2015，（03）：33-34.

［4］白璐.網絡游戲國際運營合同中的利益與風險研究——“魔獸世界”合同里的故事［J］.出版發行研究，2010，（10）：47-50.

作者：任亞軍 單位：長安大學經濟與管理學院