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【摘要】隨著經(jīng)濟(jì)的日益發(fā)展，衍生金融工具發(fā)揮了應(yīng)有的作用，公允價值會計在企業(yè)確認(rèn)和計量中的作用將越來越重要。本文以《企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號——公允價值計量》為指導(dǎo)，對公允價值會計在我國會計實務(wù)中的運(yùn)用進(jìn)行分析和研究，發(fā)現(xiàn)公允價值計量在我國運(yùn)用范圍較為有限，實際操作中存在一定的困難和問題，希望對于研究破除公允價值在我國的運(yùn)用難點做出貢獻(xiàn)。

【關(guān)鍵詞】公允價值會計；運(yùn)用難點

2006年財政部連續(xù)頒布了一項基本準(zhǔn)則，和三十八項具體準(zhǔn)則，這標(biāo)志著我國新會計準(zhǔn)則的完成。在基本準(zhǔn)則中，第一次把公允價值計量屬性納入我國計量屬性之中。從2006年開始，我國在會計準(zhǔn)則體系中，積極引入公允價值計量屬性，在38項具體準(zhǔn)則中有23項涉及到了公允價值計量。由此可見公允價值的運(yùn)用越來越廣泛。同時，2014年新頒布的公允價值計量準(zhǔn)則又全面地提出公允價值運(yùn)用的框架，從公允價值的定義、公允價值的計量以及公允價值的信息披露三個方面給出了規(guī)范性的建議，為公允價值的進(jìn)一步運(yùn)用，打下了堅實的基礎(chǔ)。

一、公允價值理論分析

（一）公允價值的計量

公允價值計量準(zhǔn)則中，增加了一些對公允價值的計量要求，和相應(yīng)的價值確認(rèn)方法。

1、估值技術(shù)公允價值計量準(zhǔn)則中規(guī)定，在確認(rèn)資產(chǎn)或者負(fù)債公允價值時，選擇的估值技術(shù)主要有成本法，權(quán)益法以及市場法。成本法的理論基礎(chǔ)是生產(chǎn)費(fèi)用價值論，資產(chǎn)構(gòu)建過程產(chǎn)生的成本影響著資產(chǎn)的價值。一般而言成本法的評估思路是先計算資產(chǎn)的現(xiàn)實重置成本，按照現(xiàn)實的條件減去各項損耗。損耗主要有磨損產(chǎn)生的實體損耗和，技術(shù)進(jìn)步導(dǎo)致的功能性損耗，以及外部市場變化產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)損耗。基本的計算公式表述為：資產(chǎn)的公允價值=重置成本-實體性損耗-功能性損耗-經(jīng)濟(jì)性損耗收益法主要是基于效用價值論。資產(chǎn)的價值是通過資產(chǎn)發(fā)生的效用決定，而效用則表達(dá)在資產(chǎn)給擁有者產(chǎn)生的收益上。收益法，一般通過預(yù)測資產(chǎn)所能帶來的收益，然后按照一定的折現(xiàn)率折成現(xiàn)值，來確定資產(chǎn)的公允價值。

2、公允價值的層次為了加強(qiáng)公允價值計量披露的統(tǒng)一與可比性，應(yīng)該把企業(yè)估值技術(shù)應(yīng)用的輸入值分作三個部分。企業(yè)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先使用相同資產(chǎn)或負(fù)債于活躍市場的公開報價（第一層次輸入值），其次使用直接或者間接可觀察輸入值（第二層輸入值），最后再使用不可觀察輸入值（第三層次輸入值）。為了提高公允價值的可靠性，優(yōu)先使用第一層次輸入值，即可觀察輸入值，其次使用不可觀察輸入值。

3、對非金融資產(chǎn)等的要求公允價值計量準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在運(yùn)用公允價值計量準(zhǔn)則進(jìn)行計量的非金融資產(chǎn)的過程中應(yīng)當(dāng)考慮該非金融資產(chǎn)的最佳用途產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益的能力。最高最佳用途，一般指的是在法律上允許，技術(shù)、經(jīng)濟(jì)上可行，能夠給被估對象帶來最高價值的使用。例如在計算房地產(chǎn)的公允價值時，由于房地產(chǎn)的用途具有多樣性，房地產(chǎn)可以當(dāng)作工業(yè)用地，住宅用地，也可以用作商業(yè)用地。不同的用途會有不同的價值，顯然房地產(chǎn)用作商業(yè)用地時房產(chǎn)價格最高，當(dāng)用作工業(yè)用地時，房地產(chǎn)的價值最低。因此，企業(yè)以公允價值計量非金融資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)在最佳用途的基礎(chǔ)上進(jìn)行評估。

（二）公允價值的信息披露

公允價值計量準(zhǔn)則對計量的信息披露作出了一些要求。第一，企業(yè)披露相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價值信息時，要把資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行合理的分配，同時按照組別披露公允價值的信息。第二，要把公允價值計量劃分為，持續(xù)的還是非持續(xù)的，同時根據(jù)公允價值計量的三個層次進(jìn)行披露。其中就披露第一層次的轉(zhuǎn)入與轉(zhuǎn)出，就第二層次的公允價值計量來說，企業(yè)要披露公允價值，應(yīng)用的估值技術(shù)以及相應(yīng)的輸入值信息。就第三層次輸入值還應(yīng)披露公允價值中，使用的、重要的、可合理取得的、不可觀察輸入值的量化信息。

二、公允價值會計在理論指導(dǎo)方面的難點分析

第39號公允價值計量準(zhǔn)則的公布，我國的公允價值有了一致的標(biāo)準(zhǔn)，在運(yùn)用上有了指引，為公允價值的進(jìn)一步運(yùn)用打下了堅實的基礎(chǔ)，同時也是我國會計準(zhǔn)則國際趨同的重要一步。但是，公允價值的運(yùn)用還存在著一定的難點。

（一）缺乏交易假設(shè)

在評估一項特定資產(chǎn)或者負(fù)債的公允價值時，被評估資產(chǎn)往往不會真正參與資產(chǎn)交易業(yè)務(wù)，進(jìn)行資產(chǎn)的買賣，僅僅是評估師將資產(chǎn)置于模擬的交易中，進(jìn)而確定資產(chǎn)的公允價值。交易假設(shè)即是將資產(chǎn)置于“市場交易”中，從而模擬特定資產(chǎn)的交易市場進(jìn)行評估。因此，交易假設(shè)是確定資產(chǎn)或者負(fù)債公允價值的基本前提。然而，公允價值存在這樣的定義：“公允價值，是指市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項負(fù)債所需支付的價格。”這個定義表明和強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)在計量日發(fā)生的有序交易中，在定義中并沒有說明實際被評估的資產(chǎn)處于一種交易假設(shè)的前提下。這里的有序交易有個限定詞“發(fā)生”。這可能會使人們認(rèn)為，公允價值必須是在計量日或者相近的時間內(nèi)實際發(fā)生的交易中所實現(xiàn)的價格。因此，關(guān)于公允價值的定義存在理解要求高操作難點高的問題，對資產(chǎn)公允價值必須加入交易假設(shè)，將被評估資產(chǎn)置于模擬的交易市場中。

（二）受市場影響大，難以反映市場的內(nèi)在價值

資產(chǎn)或者負(fù)債的價值種類有很多，主要有清算價格、內(nèi)在價格、市場價格。清算價格主要指的是資產(chǎn)被迫清算時的價格；內(nèi)在價格，是指資產(chǎn)在未來能夠創(chuàng)造的價值，內(nèi)在價格受企業(yè)多種因素的影響。資產(chǎn)的市場價格，是指資產(chǎn)在交易市場中大家能夠接受的價格。往往，在資本市場上，這三種價格并不完全一樣，三者有巨大的差距。在確定一項資產(chǎn)的價格時，最準(zhǔn)確的是采用資產(chǎn)的內(nèi)在價格。然而根據(jù)39號公允價值計量準(zhǔn)則，公允價值的概念接近于資產(chǎn)的市場價格，因此這就必然導(dǎo)致公允價值易受市場的影響，不能準(zhǔn)確反映資產(chǎn)所能實際創(chuàng)造的價值。當(dāng)經(jīng)濟(jì)處于增長期，市場處于活躍的狀態(tài)，資產(chǎn)的市場價格將會異常高于實際值；然而，等到市場處于一種低迷狀態(tài)時，受市場情緒的影響，資產(chǎn)的市場價值會低于低估。這種，資產(chǎn)價格的波動性，不利于經(jīng)驗管理者的決策和日常管理，對經(jīng)濟(jì)活動造成巨大影響。

三、實務(wù)運(yùn)用中的阻礙

除了公允價值計量準(zhǔn)則在理論上存在的漏洞外，在會計實務(wù)實際的操作中的運(yùn)用，同樣面臨一些問題和挑戰(zhàn)。

（一）估值技術(shù)在實際運(yùn)用的限制

公允價值計量準(zhǔn)則中介紹了成本法，市場法以及收益法，三種主要的估值技術(shù)。然而考慮到我國的實際情況，三種技術(shù)的運(yùn)用，必將存在巨大的困難和挑戰(zhàn)。1、成本法在我國，由于市場機(jī)制尚不成熟等原因，成本法定將被用作主要的估值技術(shù)而廣泛使用。成本的優(yōu)點主要在于，考慮了構(gòu)建資產(chǎn)的各種成本和使用過程中產(chǎn)生的減值損耗，從而使估價較為準(zhǔn)確。但是成本法也存在一些無法避免的缺點。一是成本法計算較為復(fù)雜，計算量較大，因此，所引起的誤差也就較大。還有，成本法對歷史資料的依賴程度較高，因此，在通過歷史資料獲取信息時必須注意歷史資料的真實性和準(zhǔn)確性。另外，資產(chǎn)成本的構(gòu)成具有多樣性，但從評估角度來看，公允價值所包含的成本應(yīng)該是必須的耗費(fèi)，因此對于某項資產(chǎn)的成本耗費(fèi)需進(jìn)行甄別，剔除不合理的成本費(fèi)用。而相關(guān)成本的辨別工作，耗時耗物。2、市場法市場法是相對客觀的估值技術(shù)之一。其方法由于比較參照物的價格，比較易于理解和接受。并且能夠充分反映市場的供求信息。但在實際的運(yùn)用過程中也存在著如下的一些阻礙。首先市場法對產(chǎn)權(quán)市場的成熟度較高，由于我國市場經(jīng)濟(jì)建立時間較短，相應(yīng)的市場體制機(jī)制還不太健全，因此并不滿足充分活躍的市場前提。相關(guān)交易的案例，還無法通過市場尋找的到。還有市場法對資產(chǎn)本身也有一定的要求，即資產(chǎn)是具有一定的通用性，因此資產(chǎn)必須滿足可比前提。由于，市場上還有大量的資產(chǎn)屬于專用類資產(chǎn)，因此無法從市場上尋找到參照物，也就因此無法使用市場法進(jìn)行評估。再次，我國的資本證券市場變化較大，資產(chǎn)的價格波動巨大，因此，選用市場法進(jìn)行估值時，參照物的價格確定也即影響較大，資產(chǎn)的估值易受市場波動的影響。最后，市場法需要對被評估資產(chǎn)與參照物的差距進(jìn)行調(diào)整。由于，在調(diào)整相關(guān)的因素時，并沒有一定量化指標(biāo)，通常是根據(jù)表面數(shù)據(jù)或者工作人員的經(jīng)驗進(jìn)行分析，因此存在著較大的主觀性，進(jìn)而影響估值結(jié)果的準(zhǔn)確性。3、收益法收益法作為一種考慮了資產(chǎn)未來的收益以及貨幣時間價值的估值技術(shù)，是一種十分完美也是最客觀公正的估值技術(shù)。但由于收益法不確定性更大，因此在實際的運(yùn)用中，存在的問題也就更多。首先，收益法的使用具有巨大的主觀成分，估值結(jié)果受主觀影響的結(jié)果更大。收益法，需要對未來的預(yù)期收益，和確定相應(yīng)的風(fēng)險報酬率。由于，企業(yè)未來的收益的預(yù)測較為困難，因此數(shù)據(jù)結(jié)果，并不是十分準(zhǔn)確。同時，在我國的證券市場不完善的情況下，系數(shù)、風(fēng)險報酬率等的準(zhǔn)確性也存在較大的問題。其次，收益法的運(yùn)用也存在一些前提條件，對于一些并不產(chǎn)生收益的資產(chǎn)，或者風(fēng)險報酬率無法用貨幣計量的資產(chǎn)，就不適用于此方法。

（二）對會計人員要求高

公允價值的運(yùn)用還存在另一個重要的問題，就是相關(guān)工作人員的素質(zhì)問題，包括工作人員專業(yè)素質(zhì)和道德素質(zhì)問題。1、專業(yè)水平要求高。即熟練掌握公允價值相關(guān)知識，并能巧妙運(yùn)用估值技術(shù)。同時由于公允價值的確認(rèn)過程中存在較大的主觀性問題，因此要求從業(yè)人員能夠善于進(jìn)行相應(yīng)的職業(yè)判斷。如果從業(yè)人員具備較強(qiáng)的專業(yè)素質(zhì)，那么就能夠極大提高估值結(jié)果的準(zhǔn)確性，相反則會影響。2、職業(yè)道德水平要求高。因為公允價值的運(yùn)用為企業(yè)管理人員提供了盈余管理、利潤操縱的空間，因此道德素質(zhì)問題決定了公允價值計量準(zhǔn)則能否在我國更好的應(yīng)用。如果，管理者具備良好的道德素質(zhì)，那么利用公允價值進(jìn)行利潤操縱的可能性將大大減少，從而提高公允價值的可靠性，相反如果管理層的道德素質(zhì)較差，那么就會使公允價值計量成為利潤操縱的主要工具。

四、對策與建議

（一）理論方面理論方面，繼續(xù)對公允價值的進(jìn)行研究，制定規(guī)范合理的評估體系，避免公允價值的運(yùn)用過多的受到企業(yè)利益取向偏好的影響，受到偏好影響會降低估價？會降低估價結(jié)果的客觀性，破壞計量的公允性。

（二）實務(wù)操作方面

實務(wù)操作方面，現(xiàn)階段我國的部分會計工作人員專業(yè)技能素質(zhì)和道德水平素質(zhì)還有待進(jìn)一步提高，在公允價值會計運(yùn)用方面還需要培訓(xùn)增強(qiáng)專業(yè)能力和職業(yè)修養(yǎng)。因此，公允價值在我國的運(yùn)用目前還存在著較大的隱患和困難，需要能力改善會計環(huán)境和提高職業(yè)要求。

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作者：毛一梅 單位：浙江省云和縣中等職業(yè)技術(shù)學(xué)校