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摘要:基于對合同能源管理優惠政策和節水政策的比較研究，以及對合同節水服務業的政策需求分析，提出構建以企業所得稅和增值稅為主要優惠稅種，覆蓋節水服務企業、用水企業和節水器具生產企業的稅收優惠體系，扶持節水服務行業發展。

關鍵詞:合同節水;稅收;政策

水資源是保障人類和一切生物基本生命活動、維持生態環境可持續演替發展的根本資源，也是維持人類經濟發展和社會活動的必須投入。然而，我國卻長期面臨水安全困境，人均水資源量僅為世界平均水平的28%，正常年份用水供需缺口達400多億m3［1］。隨著城鎮化進程快速推進，工業化水平不斷提高，全球氣候變化影響加劇，我國面臨的水安全挑戰愈加艱巨［2］。節水是應對我國水安全挑戰優先采取的措施。早在2002年，我國就啟動了節水型社會建設。經過十余年的努力，我國節水事業取得了一定成效［3］，近年來更形成了政府和市場兩手發力的新時期工作思路，并在實踐中創新了合同節水管理這一新型節水模式。為了培育尚在起步階段的節水服務行業，內化節約水資源的正外部性，有必要出臺相應的稅收扶持政策支持合同節水服務行業的發展。這也是激勵市場機制在節水事業中更有效地發揮作用，進一步提高水資源利用效率和效益的必要措施。

1合同節水管理模式內涵

合同管理模式起源于20世紀70年代西方發達國家興起的基于市場運作的節能新機制———合同能源管理(energyperformancecontracting，EPC)。合同管理模式的本質是引進第三方專業的資源節約服務，與使用單位建立契約關系并提供資源節約改造服務，最終以節約的資源費來支付改造項目成本并為第三方服務公司產生收益。合同管理模式在我國的應用實例是合同能源管理模式的推廣，1998年我國政府與世界銀行、全球環境基金合作的“世行/GEF中國節能促進項目”是我國首次開展的大型國際合作合同能源管理項目。此后，這一模式在我國不斷發展，2010年以來我國政府也出臺了一系列政策支持合同能源管理服務業發展。不同于合同能源管理模式較早引入我國，合同管理模式在節水行業的應用是近年剛興起的。經過十余年的節水型社會建設，我國節水事業取得了很大成效，水資源利用效率和效益得到了很大提高。但是，這種政府主導下的被動推廣仍舊限制了節水長效機制和良性運行機制的建立［4］。充分發揮市場作用，調動社會資本的參與積極性成為推動我國節水事業發展繁榮的必然要求。這一要求也與我國近年來的節水治水思路相一致。黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》提出“要充分發揮市場在資源配置中的決定性作用和更好發揮政府作用”;提出的新時期水利工作方針也強調“節水優先，兩手發力”。在這一背景下合同節水服務行業作為市場力量主導下的節水模式開始發展。合同節水管理是在總結近期節水實踐經驗的基礎上提出的創新節水模式，指節水(含水生態修復、水環境治理)服務企業通過合同管理的方式，對用水戶指定項目募集資本，集成運用先進適用節水技術和節水產品進行相關制度安排，開展節水技術改造，建立節水管理機制，從而分享節水效益的新型市場化商業模式，有助于實現節水各方利益共享，促進節水減排，加快形成水資源節約保護和高效利用的倒逼機制，全面建設節水型社會。

2合同節水服務及相關行業稅收政策的比較與借鑒

合同節水管理模式是新近提出的創新型節水模式，合同節水服務行業目前也處于探索起步階段。因此，專門針對合同節水服務業的稅收扶持政策尚屬空白。合同能源服務業是一種基于市場運作的節能模式，具有與合同節水服務業相似的特點。2010年以來，國務院、國家發展和改革委員會、財政部等國家相關管理部門陸續出臺了一系列支持合同能源服務業發展的優惠政策文件，對行業發展產生了顯著的推動效果，也為合同節水服務業的優惠政策設計提供了重要參考。同時，國家已經出臺的針對節水的相關支持政策也構成了合同節水服務業發展的宏觀政策背景。

2.1合同能源管理服務業稅收優惠政策分析

國家層面第一份支持合同能源管理服務業的文件由原國家經濟貿易委員會于2000年［5］，主要內容是利用全球環境基金的贈款在我國推廣合同能源管理這一節能模式。此后，我國政府雖然一直在鼓勵和支持合同能源管理模式的推廣，但并未進一步出臺產業扶持政策。直至2010年《國務院辦公廳轉發發展改革委等部門關于加快推行合同能源管理促進節能服務產業發展意見的通知》(國辦發〔2010〕25號)出臺，隨后財政部和國家稅務總局了系列稅收優惠政策實際操作性文件，才構成了涉及營業稅、增值稅和企業所得稅三大稅種的合同節能服務業稅收優惠政策體系［6-8］。其中適用的稅收優惠主要包括企業所得稅“三免三減半”、所得稅抵免、免征增值稅、固定資產加速折舊四種形式。合同節水管理與合同能源管理的模式特點較為相似，均是引入市場機制解決資源節約利用問題。因此，合同能源管理服務業優惠政策的設計思路可以為合同節水服務業所借鑒，主要包括以下幾點:①在市場價格不能充分反映資源節約綜合效益的前提下，通過稅收優惠政策鼓勵企業的主動節約行為，并為服務企業創造合理利潤。②稅收政策設計考慮上下游企業之間的聯動關系，不因針對某一類型企業的優惠而加重其他企業的稅收負擔。當然，節水服務業與節能服務業的特點也有一定差異，其中最重要的是服務項目的技術集成度和項目規模差異。合同節能服務公司可以通過少數幾項節能技術或產品的應用實現改造目的，而合同節水服務公司則需要集成多項節水技術，通過器具換裝、管網改造等措施完成節水改造。這就導致節水改造項目體量往往較大，資金籌集和工程管控要求較高，節水服務公司融資和運營壓力較大。因此，合同節水服務業的優惠政策設計還應充分考慮本行業特點，針對合同節水服務業上下游企業的具體需求制定。

2.2節水政策分析

我國長期面臨水資源制約，各級政府對節水問題非常重視，連續多年出臺了大量相關的政策文件。相關研究也證實，我國正在有計劃、有步驟地制定與節水經濟相關的法律、法規、規劃和行政政策［9］。但是，在大量的節水政策中具有實際操作性的優惠政策數量很少。這些優惠政策主要包括財政政策和稅收政策兩類。以農業節水為對象的財政政策是扶持政策的主體;稅收優惠政策主要是企業所得稅“三免三減半”、節水設備投資額的稅額抵免兩項。節水的稅收優惠政策覆蓋面十分有限，合同節水服務業涉及的大部分器具、技術和項目都不在優惠范圍內。雖然我國企業所得稅法中規定了對節水企業可采取減免稅收的優惠政策，但是由于缺乏具有實際操作性的配套政策文件，能夠切實享受這一優惠的節水項目和節水設備仍局限在較小的范圍內。根據《財政部國家稅務總局國家發展改革委員會關于公布環境保護節能節水項目企業所得稅優惠目錄(試行)的通知》(財稅［2009］166號)的規定，納入優惠范圍的僅包括城鎮污水處理類，下分城鎮污水處理和工業廢水處理，并未形成對工業、農業、城鎮生活和生態用水等節水全行業的優惠政策覆蓋。而投資額抵免優惠范圍內節水器具的類型也很少，根據《財政部國家稅務總局關于執行環境保護專用設備企業所得稅優惠目錄節能節水專用設備企業所得稅優惠目錄和安全生產專用設備企業所得稅優惠目錄有關問題的通知》(財稅〔2008〕48號)，享受此優惠的節水設備僅包括工業洗衣機、空冷式換熱器、冷卻塔、噴灌機和滴灌帶(管)5類。合同節水服務業開展項目時所用節水設備有一大部分不在優惠范圍內。此外，稅收優惠政策也沒有覆蓋節水器具生產和節水技術研發企業。雖然我國已經出臺多項支持科技創新的稅收優惠政策，但是這些政策多集中在特定的高新技術行業(如軟件業)和高新技術企業中，很多從事節水器具研發、節水技術創新的節水企業難以達到現有政策要求的門檻，無法享受已有的優惠政策。這就要求相關部門參照我國現行的針對高科技行業和企業的政策，明確更多針對節水企業的鼓勵科技創新的稅收優惠政策。

3合同節水服務業稅收扶持政策的設計

3.1政策扶持的必要性分析

合同節水管理模式是市場化和長效化實施節水項目的有效模式。合同節水服務行業的繁榮在集成先進節水技術、吸引社會資本投入節水事業、理順政府和市場關系、進一步提高我國水資源利用效率和效益等方面有重要意義。然而，行業特點、行業發展現狀、融資環境、制度環境等因素導致合同節水服務行業目前的發展無法完全依靠市場調節的作用，需要政府給予一定的政策扶持。從行業特點來看，以市場機制為主導和產品具有外部性是合同節水服務行業的兩大特點。合同節水服務企業和用水企業的行為主要受市場機制調控，這就要求用水企業有充分的激勵開展節水項目，同時節水服務企業也能夠從中獲得合理的利潤。然而由于制度環境的限制，目前我國很多地區開展合同節水服務的市場條件并不成熟。節水服務具有正向的外部性，水資源的節約不僅能夠為用水企業節約成本，而且有助于緩解我國面臨的水資源供需矛盾和水安全問題，提高環境的可持續發展潛力［10］。但是企業并不能完全享受到節水服務帶來的社會和環境收益，從而導致節水服務需求低于最優水平。從行業發展現狀來看，合同節水服務行業尚處于起步階段。一方面行業規模較小，且從業公司多為近年創立的新企業，或新近開展合同節水業務的企業。而合同節水項目普遍投資較大，投資回收期較長，對企業的資金管理要求很高。因此，節水服務公司普遍面臨從業經驗不足、行業認可度較低、資金壓力較大、抗風險能力不足的問題。另一方面，我國亟須提高水資源利用效率的現實要求與尚未改革到位的水資源收費制度相矛盾。既無法通過合理的市場激勵為合同節水服務行業提供發展空間，又亟待通過政府和市場兩手發力的方式形成市場化運作的節水長效機制。因此，有必要采取過渡性政策扶持節水服務行業發展壯大，為節水事業的長期良性運行提供基礎。從融資環境和制度環境來看，合同節水服務行業發展的外部環境尚待優化。一方面，傳統的商業貸款模式主要面向重資產的制造業，對抵押擔保品的要求高。合同節水服務企業多屬于輕資產、科技型企業，可抵押資產少，缺乏良好的擔保，合同節水項目實施后穩定產生的收入又不被銀行認可為有效的擔保品，導致合同節水行業普遍面臨貸款難的問題。另一方面，我國的水價長期偏低，遠遠偏離水資源的真實價值［11］。在多數地區，節水項目的投資難以被收益所覆蓋，企業節水意愿不強，社會資本投入節水行業的風險高、收益低。合同節水服務行業的上述特點要求政府在水價改革、水權制度建設、稅收政策、金融政策等多個方面同時發力支持行業發展。在制度建設的過渡時期，稅收政策可以作為效果直接、使用靈活的主要政策手段。

3.2政策需求分析

首先，節水服務的外部性決定了難以完全通過市場機制產生最有效的資源配置結果。這就要求政府部門將產品的社會和環境效益轉化為經濟收益，對私人生產者給予補貼。稅收扶持政策正是政府解決這一市場失靈現象的有力手段，其政策目標是維持行業的合理利潤水平，從而吸引社會資本投入，保障行業發展。由于節水服務的外部性持續存在，因此相應的政府補貼政策也應持續實施，從而為社會資本提供可預期的持續性激勵，引導節水服務供給量維持在最優水平。其次，合同節水服務行業尚處于起步階段，又面臨艱難的融資環境和制度環境。這就需要政府讓利于民，利用稅收扶持政策減輕企業發展初期的資金負擔，幫助企業增強抗風險能力，為企業創造良好的市場環境。這一類扶持政策是水價改革過程中配套的過渡性政策，可以隨著節水服務行業的繁榮和融資環境的改善而逐漸減輕優惠力度，直至條件成熟時最終取消優惠。

4合同節水服務業稅收扶持體系建設的政策建議

合同節水服務行業涉及的參與主體包括節水服務企業、用水企業和節水器具生產企業，行業的繁榮發展需要參與各方的共同發展。扶持合同節水服務行業發展的稅收優惠政策應統籌考慮各方需求，通過綜合性的政策體系構建形成對三方的協同鼓勵和扶持，促進整個行業持續發展。

4.1節水服務企業的稅收扶持政策建議

針對節水服務企業的稅收扶持政策目標為:①彌補節水服務產品的正外部性，增加節水項目對節水服務企業的經濟回報。②過渡性地解決水資源價格調整不到位的問題，增加節水項目的利潤，吸引社會資本投入節水服務業。為實現上述政策目標，可以采取的稅收優惠手段主要是降低企業稅負，從而增大企業利潤空間。在我國現行的稅收法律法規框架下，節水服務企業能夠享受優惠的主要稅種是企業所得稅和增值稅。《中華人民共和國企業所得稅法》第二十七條規定，“從事符合條件的環境保護、節能節水項目的所得可以免征、減征企業所得稅”。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第八十八條進一步明確了優惠措施為“三免三減半”。《中華人民共和國企業所得稅法》第三十四條規定，“企業購置用于環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的投資額，可以按一定比例實行稅額抵免”;《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第一百條做了進一步規定。《中華人民共和國增值稅暫行條例》中雖未專門規定節水享受優惠政策，但明確“除前款規定外，增值稅的免稅、減稅項目由國務院規定”。參照合同能源管理所享受的免征增值稅優惠，合同節水管理也可適用此政策。因此建議主要圍繞企業所得稅設計增值稅優惠政策，同時可以配以免征房產稅和城鎮土地使用稅等扶助政策。我國現有的企業所得稅政策中優惠力度最大的方式有兩種，一是直接參考高科技企業所享受的15%低稅率，另一種是享受稅法中所規定的環保節能節水項目“三免三減半”優惠。通過計算可得，如果節水項目的存續期在11年以內，則采用“三免三減半”政策優惠力度更大。結合節水項目實踐，同時考慮到項目初期節水服務企業的資金壓力更大，采用“三免三減半”方式不僅能夠實現更優的優惠力度，而且可以更好地減輕項目初期的資金壓力。增值稅優惠力度最大的方式是免征增值稅，合同能源管理即享受這一優惠。由于合同節水管理是創新的節水服務模式，因此首先需要在政策中明確其是否適用于“營改增”改革。根據《財政部國家稅務總局關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知》(財稅〔2013〕37號)的精神，合同節水服務應劃歸現代服務業的范疇，適用增值稅而非營業稅，建議進一步制定合同節水服務行業享受免征增值稅的政策。

4.2用水企業的稅收扶持政策

針對用水企業的稅收扶持政策主要目標是解決水價過低造成的企業節水動力不足問題，激勵企業主動實施節水項目，培育節水服務市場。這一政策目標的實現主要依靠財政政策，通過依據節水量對用水企業進行補貼實現。為了激勵用水企業投資節水設備，參與合同節水項目，應允許用水企業投資于節水設備的資金參與企業所得稅應納稅額抵扣，同時這部分專用設備還可以按照稅法要求進行加速折舊，從而進一步減輕企業的稅收負擔。《關于執行環境保護專用設備企業所得稅優惠目錄節能節水專用設備企業所得稅優惠目錄和安全生產專用設備企業所得稅優惠目錄有關問題的通知》(財稅〔2008〕48號)中所包括的節水設備僅限于很窄的范圍，包括水泵、洗衣機和灌溉器具。在制定針對合同節水服務的稅收扶持政策時，應擴大能夠享受所得稅優惠的節水設備名單。企業所得稅應納稅額抵免主要考慮平衡節水服務企業增值稅減免為用水企業帶來的稅收負擔增加。由于無須繳納增值稅，節水服務企業無法就用水企業為合同節水管理項目支付的費用開具增值稅發票，由此造成的后果是用水企業缺少增值稅的進項稅抵扣，從而大大增加了用水企業繳納增值稅的稅收負擔。為解決這一問題，同時也為了鼓勵用水企業采取合同節水管理方式開展節水項目，稅收優惠體系中應規定:用水企業支付給節水服務企業的合理支出均可以在計算當期應納稅所得額時扣除。

4.3節水器具及技術生產企業的稅收扶持政策

針對節水器具及技術生產企業的稅收扶持政策有兩個主要目標:一是鼓勵企業生產節水產品、轉讓節水技術，幫助培育節水市場;二是鼓勵企業投入節水器具和技術的研發，不斷提高節水技術水平。對應于這兩個目標，主要的稅收優惠手段就是銷售節水產品的收入減計、技術轉讓收入的免稅、研究開發費用的加計扣除和增值稅減免。技術轉讓的稅收優惠已經在《財政部國家稅務總局關于居民企業技術轉讓有關企業所得稅政策問題的通知》(財稅〔2010〕111號)中有所規定。研究開發費用加計扣除的優惠政策已經在《財政部、國家稅務總局、科學技術部關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》(財稅〔2015〕119號)中有所規定。因此無須出臺新的優惠政策。銷售節水產品收入的加計扣除可以降低節水產品的成本，在需求一定的情況下增加節水產品的銷售量。參考國家對環境保護和資源節約綜合利用行業普遍采用的政策優惠力度，針對節水器具生產企業的增值稅減免優惠可以采用即征即退或先征后退的方式。考慮到減輕企業現金流壓力，鼓勵節水企業和生產企業發展，推薦采用優惠力度更大的即征即退方式。

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作者：馬妍；劉峰 單位：水利部綜合開發管理中心