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摘要：財政部于2019年12月頒布《政府會計準則第10號—政府和社會資本合作項目合同》，明確了ppp項目資產的確認、計量及信息列報要求，為提高政府會計信息質量提供了制度保障。對于符合條件的PPP項目，應由政府方對PPP項目資產進行確認、計量和報告。本文以南昌地鐵三號線PPP項目為例，對PPP會計準則在政府方資產核算中的應用情況做了探討。

關鍵詞：PPP項目政府會計準則政府方會計核算

PPP（政府和社會資本合作）模式是公共產品及服務供給機制的一項重大創新，我國在軌道交通等公共服務設施領域積累了豐富的PPP模式應用經驗。2019年12月24日，財政部出臺《政府會計準則第10號—政府和社會資本合作項目合同》（簡稱PPP會計準則），明確規定了PPP項目資產的確認、計量與信息列報要求，為提高政府會計信息質量提供了制度保障。對于符合條件的PPP項目，應由政府方確認PPP項目資產并計入政府資產負債表中[1]。本文擬以南昌地鐵三號線PPP項目為例，對PPP會計準則在政府方資產核算中的應用情況進行探討。

一、南昌地鐵三號線PPP項目簡介

自2015年國辦《關于在公共服務領域推廣政府和社會資本合作模式的指導意見》以來，江西省和南昌市相繼了《江西省人民政府關于開展政府和社會資本合作的實施意見》和《南昌市推廣政府與社會資本合作（PPP）模式的實施意見（試行）》，將軌道交通項目列入PPP重點推廣領域。2015年12月30日，南昌地鐵三號線開始實施項目建設工程，2019年12月30日，南昌地鐵三號線全線洞通，并于2020年12月26日全線開通。南昌軌道交通三號線工程項目借鑒了北京地鐵四號線采用A+B模式，其中B部分機電設備項目，采用PPP運作模式。B部分工程建造由南昌中鐵穗城軌道公司（SPV）負責融資、建設以及運營和維護，而A部分建設工程由政府授權機構南昌軌道交通集團有限公司負責融資、設計和建設，并作為三號線的整體象征性地租賃給南昌中鐵穗城軌道公司。南昌市地鐵三號線PPP項目運作結構如圖1所示。招標文件顯示，南昌地鐵三號線B部分（PPP項目）資本金占總投資額的35%。PPP項目總投資約71.29億元，政府方和社會資本方的出資比為1/9，即南昌軌道交通集團有限公司（政府出資人代表）為10%，以中鐵電氣化集體有限公司為牽頭人的中標聯合體在SPV成立之前是社會資本方。具體出資情況如表1所示。其中，中鐵民通（北京）投資有限公司負責工程總承包及工程設計等；南昌軌道交通集團有限公司和廣州地鐵集團有限公司負責軌道交通投資等；國睿科技股份有限公司負責微波與信息技術相關產品的生產和銷售。根據政府授權文件，南昌市政府授權南昌市交通運輸局作為實施機構，并負責招標工作來吸收社會資本方加入南昌地鐵三號線PPP項目，在政府參股情況下，南昌軌道交通集團有限公司代表政府履行出資參股責任，與社會投資聯合體成立南昌中鐵穗城軌道交通建設運營有限公司（SPV），南昌市交通局與SPV簽署PPP項目合同等相關文件后，SPV在簽署的合同約定期限內對三號線B部分進行投資建設和運營，并負責三號線的維護和維持運營投資等工作。根據城市軌道交通準經營性特點，綜合考慮社會資本方運營合理收益后，政府按照運營期限及運營效率給予項目可行性缺口補助。在此期間，為了保障項目建設和運營階段的安全性和運行效果，尤其是PPP項目合同中規定的條款，政府對SPV行使行業監管的權利。SPV在移交階段，要把設備設施妥善交接給政府部門或其指定機構。

二、南昌地鐵三號線的PPP會計準則適用性

（一）PPP會計準則的適用條件

PPP準則所規定的PPP項目合同，是指政府方與社會資本方依法依規就PPP項目合作所訂立的合同，因此應將“合法性”作為準則適用性判定的前提條件。PPP準則第3條規定了滿足準則適用性的“雙控制”條件：其一，政府方控制或管制社會資本方使用PPP項目資產必須提供的公共產品和服務的類型、對象和價格；其二，PPP項目合同終止時，政府方通過所有權、收益權或其他形式控制PPP項目資產的重大剩余權益。不滿足“雙控制”條件的PPP項目資產不能確認為政府方資產，不屬于政府會計準則規范的范圍。PPP準則第3條規定的“雙特征”條件指：第一，社會資本方在合同約定的期間內就其提供的公共產品和服務獲得補償；第二，社會資本方在合同約定的運營期間內代表政府方使用PPP項目資產提供公共產品和服務。不滿足“雙特征”條件的PPP項目，不在PPP準則的規范范圍內。具體來說，PPP會計準則的適用條件的判定如圖2所示。由圖2可以看出，PPP會計準則適用性的判定步驟是：首先審查PPP項目合同的合法性；在滿足合法性的基礎上判定PPP項目是否符合“雙控制”，如果不符合“雙控制”，則不適用政府會計準則規定；在滿足“雙控制”條件的基礎上，還需判定其是否滿足“雙特征”，如果滿足則適用PPP項目準則，否則不適該準則的規定。在PPP項目符合以上三個要求后，政府方資產確認還需滿足以下兩點：第一，與該資產相關的服務潛力很可能實現或者經濟利益很可能流入；第二，該資產的成本或者價值能夠可靠地計量。

（二）項目的準則適用性

根據圖2中PPP會計準則適用性的判定步驟，南昌地鐵三號線PPP會計準則適用情況的判定如下：首先，根據政府和社會資本合作中心的項目庫文件和數據顯示，南昌地鐵三號線PPP項目是經過特許項目公司南昌中鐵穗城軌道公司（SPV）與政府方（南昌市交通運輸局）依法簽署PPP項目合同形成的，其中SPV是指以中鐵電氣化集體有限公司為牽頭人的中標聯合體與南昌軌道交通集團有限公司（政府出資人代表）合資成立的，因此，符合“合法性”這一前提條件。其次，合同中約定了南昌地鐵三號線的服務類型、受眾和票價干預，并且在合作到期時，政府方能夠通過所有權、收益權或其他形式控制該PPP項目資產的重大剩余權益，符合“雙控制”條件。再次，合同中確實約定了在項目運營期間內SPV代表政府方使用該南昌地鐵三號線B部分工程為公眾提供運輸服務，并且SPV還能獲得使用者的票價收入和政府方按績效支付的可行性缺口補助，因此，符合“雙特征”條件。南昌地鐵三號線于2015年開始建設，2020年底完工，并按規定辦理竣工財務決算手續并且交付使用。PPP會計準則于2021年1月1日開始施行，而南昌地鐵三號線的項目完工后正式開通在2021年1月1日之后，因此該PPP項目應按照PPP會計準則的規定進行資產核算。本文的案例信息主要源自項目實施方案、招標文件和PPP項目合同等，并對部分需保密的階段性財務信息做了平滑處理。

三、南昌地鐵三號線PPP項目的政府方會計核算

（一）政府方資產的會計確認

PPP會計準則創新規定引進了凈資產模式，其中明確不再區分政府付費方式、使用者付費方式還是兩者結合形式的可行性缺口補貼方式，政府方在確認PPP項目資產的同時，也需要確認一項初始計量金額與資產的初級計量成本一樣的凈資產，而不用把可行性缺口補貼等運營支出計入政府負債。盡管采用凈資產模式未能較好地貫徹權責發生制原則，但該模式下不需要確認政府負債等繁瑣處理，相對容易操作，符合我國PPP實務的特點，在政府會計準則推行初期不失為一種現實可行的核算模式。在PPP會計準則指南的征求意見稿中，曾提到“PPP服務資產”一級科目及“在建工程”二級科目。有學者據以提出，政府方可依據項目的施工進度，每年進行該項在建工程的價值確認[2]。但在最新頒布的PPP會計準則中規定，資產的確認時點根據其來源不同而分為驗收合格交付使用時或者開始運營日。這兩個確認時點均在項目完工后，而毋需考慮項目項目建設期的情況。也即正式出臺的PPP會計準則中，沒有采用指南征求意見稿中的“可以在項目建設期間采用完工百分比法確認資產”的情況。經對比PPP會計準則與其應用指南征求意見稿的不同，本文認為設置的一級科目應該是“PPP項目資產”科目而非“PPP服務資產”科目，二級科目按照項目不同實際操作方式而分別設置。南昌地鐵三號線PPP項目的二級科目應設置為“PPP項目資產———BOT模式”，三級明細科目按照該項目具體名稱“南昌地鐵三號線”來設置，因此南昌地鐵三號線的政府方資產確認賬戶是“PPP項目資產———BOT模式———南昌地鐵三號線”。

（二）政府方資產的初始計量

如果工程進度正常，2021年1月1日即需對南昌地鐵三號線項目進行資產確認和初始計量。但是還存在另一種情況，如果該項目A部分還沒有進行竣工財務決算手續的辦理，而B部分已經交付使用了，那么就無法按照財務決算手續的成本進行初始計量。為了確保入賬的及時性，應該使用其估算價值來進行入賬程序，等項目完工且財務決算手續辦理完成之后，再把之前的估算價值調整為當時的實際建造成本。南昌地鐵三號線B部分應按照PPP會計準則中所規定的成本進行初始計量。南昌地鐵三號線工程B部分只存在一個單項PPP資產，其中的待攤投資支出與直接費用支出相等，其初始計量金額就是該PPP項目工程總投資減去（鋪底）流動資金的數額。初始計量金額大致是71.29億元減去1920萬元為71.098億元，即710980萬元。該項目的政府方會計處理為：借：PPP項目資產———BOT模式———南昌地鐵3號線710980貸：PPP項目凈資產710980

（三）政府方資產的后續計量

（1）項目后續支出的計量。在南昌地鐵三號線建設完工驗收合格交付使用后，該項目將進入運營期，在此時期大多屬于SPV的會計核算內容，而政府方在運營期也可能要處理發生的可行性缺口補助支出。但可行性缺口補助支出是政府為公眾使用公共產品或服務而給SPV的一定運營補貼產生的經常性支出，這種補貼是按SPV每年的績效給與的經濟補償，不屬于隱性債務。根據政府方與社會資本方簽訂的PPP項目合同的約定，政府方有分期向SPV支付可行性缺口補貼的義務，而這種可行性缺口補助支出應該按照預算法進行處理，通常情況下，其會計業務處理歸屬于一般公共預算收支。由于南昌地鐵三號線未來運營期間的后續支出情況無法確定，故本文對其后續支出做了假設，應計入資產成本的后續支出是以提高項目資產的使用效果或增加使用壽命為目的而產生的技術改造與擴建成本，日常修繕、保養等支出不得計入資產成本。實務工作中，改造與擴建或者大型修理應該資本化的支出存在兩種處理方式：若該后續支出選擇在發生支出當年一次性列支，政府方應當計入資產成本；若該支出是預提方式處理，政府方每年度支付，那么需要按照預付款處理，等到支出實際發生那年，再認定為項目資產成本。

（2）累計折舊的計提。在竣工且驗收合格交付使用后確認資產時，項目資產和凈資產的初始入賬金額一致，而到了運營期間，政府方需要采用一定標準按月對該PPP項目資產計提折舊（攤銷），并同時沖減PPP項目凈資產的賬面余額，本文通過一定預測和估計，認為其預計可使用年限為40年，凈殘值為890萬元，折舊方法假設為年限平均法。按月計提折舊時，每月應計提折舊額=（710890－890）÷40÷12≈1479.17（萬元）。政府方會計處理為：借：PPP項目凈資產1479.17貸：PPP項目資產累計折舊1479.17

（3）資產的終止計量。當政府方和社會資本方依法簽署的PPP合同約定的運營期限屆滿時，如果政府方與社會資本方明確不再延續合同，預示著PPP項目合同將要終止，進入清算移交階段，解散SPV，并且處理有關掃尾事項。在移交日，SPV要向南昌市政府或其指定主體無償移交南昌地鐵三號線B部分的機電設備。在根據該PPP合同進行B部分機電設備的移交過程中，SPV和市政府或市政府指定主體應考慮，將該部分移交與A部分項目設施在《資產租賃協議》項下的歸還相配合，有關移交驗收過程產生的爭議通過項目移交委員會解決。如項目出現在合作期屆滿前提前終止并須向市政府移交的情況，除合同中已有規定外，政府方和社會資本方應參照合作期屆滿時的移交約定、并根據實際情況，商定項目移交方式和移交要求。通常PPP項目的運營期長達二三十年，在此期間，SPV負責管理運營和修理保養，資產價值會發生一定改變。在PPP項目合同到期時，SPV將南昌地鐵三號線B部分設施移交給政府方且完成相關交接手續之后，政府方需要對移交后的PPP項目資產進行資產評估，然后將該資產進行重分類處理。移交的南昌地鐵三號線B部分的機電設備，屬于滿足公共需求的資產，應該將其重分類為公共基礎設施資產，按評估價值借記“公共基礎設施”科目，轉銷已計提的累計折舊，同時沖減凈資產。若評估價值減去PPP項目資產賬面價值的差額為正數，則差額貸記“其他收入”科目；若評估價值減去PPP項目資產賬面價值的差額為負數，則借記“其他費用”科目，同時將未沖減完的PPP項目凈資產余額轉入“累計盈余”科目。已知南昌地鐵三號線PPP項目工程建設期為3年，運營期限為25年，其他數據同上，預計可使用年限為40年，凈殘值為890萬元，折舊方法假設為年限平均法，且預測該項目采用第三方評估該項目價值300000萬元。PPP項目合同到期移交時，資產累計折舊=1479.17×12×25=443751（萬元），PPP項目資產賬面凈值=710890－443751=267139（萬元），評估價值與PPP項目資產賬面價值差額=300000－267139=32861（萬元）。政府方會計處理為：借：公共基礎設施———南昌地鐵3號線300000PPP項目資產累計折舊443751貸：PPP項目資產———BOT模式———南昌地鐵3號線710890其他收入32861PPP項目合同到期終止合作時，政府方應把尚未沖銷完的凈資產轉入累計盈余，凈資產余額=710890－443751=267139（萬元）。政府方會計處理為：借：PPP項目凈資產267139貸：累計盈余267139

四、進一步的思考

本文以南昌地鐵三號線的PPP項目為例，對PPP會計準則在政府方資產核算中的應用情況做了探討，預期對PPP項目會計核算實務產生較好的指導作用。隨著2020年12月《政府會計準則第10號———政府和社會資本合作項目合同》應用指南的出臺，準則應用將具有更強的可操作性。本文繼續就會計實務中需關注的一些問題做出如下思考。

第一，借款費用利息資本化問題。對于政府方出資代表社會資本方建造的PPP項目資產的成本，PPP會計準則中并未明確規定借款費用利息的資本化金額，僅指出資產后續計量可分別參考GAS3和GAS5，同時也未對工程建設期間專門借款用于PPP項目投資的借款費用產生的利息是否計入PPP項目成本進行規定。而在GAS5和GAS3中，都明確提到了關于借款費用利息的資本化問題，對符合資本化條件的利息是否計入資產成本和會計處理都做了相應說明。借鑒GAS5和GAS3兩項準則的做法，建議實務工作中將建造過程中發生的符合資本化條件的借款費用利息計入PPP項目成本。

第二，折舊計提的標準和方案。最新出臺的PPP會計準則應用指南指出，在PPP項目運營期間，政府方應當按月對PPP項目資產計提折舊或攤銷成本，但社會資本方持續進行良好維護使得其性能得到永久維護的PPP項目資產除外。但該應用指南中并未對PPP項目資產折舊年限、折舊方法等做出規范。PPP項目中公共基礎設施占比較高，項目中的土地使用權問題一般由政府方以劃撥方式取得土地使用權后，再授權項目公司使用?？紤]到PPP項目資產的整體性，建議其折舊年限與作為PPP項目資產單獨計價入賬的土地使用權的攤銷年限相一致，采用直線法計按月計提折舊額，不考慮預計凈殘值。

第三，項目終止時資產重分類問題。最新出臺的PPP會計準則應用指南指出，PPP項目合同終止時，PPP項目資產按規定移交至政府方的，政府方應當根據PPP項目資產的性質和用途，將其其重分類為公共基礎設施等資產。項目終止時資產重分類主要涉及“公共基礎設施”“固定資產”或"無形資產"等科目，應分別按GAS5、GAS3或GAS5的相關規定進行會計處理。項目資產移交時，若需由權威資產評估機構對該資產進行估值，則以估值作為重分類的入賬價值，借記“公共基礎設施”“固定資產”或“無形資產”等科目，按項目具體名稱設置二級科目，轉銷已計提的累計折舊，同時沖減項目凈資產。PPP項目資產被重分類計入上述科目后，其折舊年限、折舊方法等也需做出相應變更。

參考文獻：

［1］周國光，周毅.PPP項目資產與相關負債會計處理研究［J］.會計之友，2020，37（2）：100-104.

［2］王明吉，蔣金偉.PPP項目中政府財務會計核算問題研究［J］.財會通訊，2020，41（13）：161-164.

作者：唐衍軍 肖書儀 蔣堯明 單位：廣州城市理工學院管理學院 華東交通大學經濟管理學院 江西財經大學會計發展研究中心