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一、計(jì)監(jiān)督的理論基礎(chǔ)和法律依據(jù)

由于政府審計(jì)機(jī)關(guān)是專門的專業(yè)性的審計(jì)監(jiān)督機(jī)構(gòu)，具有較強(qiáng)的獨(dú)立性和權(quán)威性，它有能力也有動(dòng)力參與到國有企業(yè)改制的審計(jì)監(jiān)督中。將政府審計(jì)引入國有企業(yè)改制的審計(jì)監(jiān)督，不僅有其現(xiàn)實(shí)需要，也有其理論基礎(chǔ)和法律依據(jù)。

（一）政府審計(jì)參與國有企業(yè)改制審計(jì)監(jiān)

督的理論基礎(chǔ)。公認(rèn)的審計(jì)理論認(rèn)為，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系是審計(jì)存在的前提，審計(jì)是以保證和促進(jìn)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的全面有效履行為目標(biāo)。國有企業(yè)接受政府委托管理屬于全民所有的公共資金和資源，同時(shí)也要受到政府對(duì)其經(jīng)濟(jì)責(zé)任（即公共受托責(zé)任）的監(jiān)督約束，這種約束方式就表現(xiàn)為政府審計(jì)。此外，獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)具有“經(jīng)濟(jì)人”的屬性，它可能在經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動(dòng)下，做出有違社會(huì)利益的行為。而政府的主要功能在于彌補(bǔ)市場(chǎng)的缺陷，維護(hù)公眾的利益。政府審計(jì)參與國有企業(yè)改制的審計(jì)監(jiān)督，將為獨(dú)立審計(jì)創(chuàng)造一種監(jiān)督制衡機(jī)制，糾正獨(dú)立審計(jì)的可能偏差，從而更好地履行公共受托責(zé)任。

（二）政府審計(jì)參與國有企業(yè)改制審計(jì)監(jiān)

督的法律依據(jù)。根據(jù)《中華人民共和國審計(jì)法》有關(guān)規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)國有企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、損益等進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督；對(duì)國有資本占控股地位或主導(dǎo)地位的企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)的審計(jì)監(jiān)督由國務(wù)院規(guī)定；審計(jì)機(jī)關(guān)按照國家有關(guān)規(guī)定，對(duì)國家機(jī)關(guān)和依法屬于審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)監(jiān)督對(duì)象的其他單位的主要負(fù)責(zé)人，在任職期間對(duì)本地區(qū)、本部門或者本單位的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支，以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，應(yīng)負(fù)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督；社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)的單位依法屬于審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)監(jiān)督對(duì)象的，審計(jì)機(jī)關(guān)按照國務(wù)院的規(guī)定，有權(quán)對(duì)該社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)出具的相關(guān)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行核查。可見，發(fā)揮政府審計(jì)在國有企業(yè)改制中的審計(jì)監(jiān)督作用，是政府審計(jì)機(jī)關(guān)全面履行其法律職責(zé)的重要途徑。

二、政府審計(jì)參與國有企業(yè)改制審計(jì)監(jiān)督可能面臨的障礙

政府審計(jì)參與國有企業(yè)改制審計(jì)監(jiān)督既有現(xiàn)實(shí)需要也有理論基礎(chǔ)和法律依據(jù)，但是也會(huì)面臨著各種障礙。筆者認(rèn)為，這主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是政府審計(jì)資源有限；二是參與國有企業(yè)改制審計(jì)監(jiān)督將加大政府審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（一）政府審計(jì)資源有限障礙。現(xiàn)階段，我國政府審計(jì)主要承擔(dān)著政府部門財(cái)政預(yù)算執(zhí)行、財(cái)政專項(xiàng)資金、重大投資、共用建設(shè)項(xiàng)目、金融機(jī)構(gòu)、企事業(yè)單位的財(cái)務(wù)收支等方面的審計(jì)監(jiān)督。1983～2008年全國財(cái)政總收支由2，541.5億元上升到123，923.01億元，相當(dāng)于25年前的48.76倍，而全國國家審計(jì)人員是由16，200人增加到89，000人，只相當(dāng)于25年前的5.49倍。我國國家審計(jì)人員的人均財(cái)政監(jiān)督任務(wù)由1，568.83萬元/人上升到13，923.93萬元/人，相當(dāng)于25年前的8.88倍。由此可見，我國目前政府審計(jì)人員數(shù)量很有限。將政府審計(jì)引入國有企業(yè)改制的審計(jì)監(jiān)督，就要面臨人力不足的障礙。另外，政府審計(jì)現(xiàn)有人員結(jié)構(gòu)不盡合理，主要表現(xiàn)在：年齡結(jié)構(gòu)偏大，專業(yè)結(jié)構(gòu)單一，復(fù)合型人才稀缺。總之，專業(yè)勝任能力不強(qiáng)，這也構(gòu)成了將政府審計(jì)引入國有企業(yè)改制審計(jì)監(jiān)督的障礙。

（二）加大政府審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的障礙。政府審計(jì)參與國有企業(yè)改制審計(jì)監(jiān)督，由于政府審計(jì)資源有限，不可能對(duì)所有國有企業(yè)改制進(jìn)行全部監(jiān)督，必然加大了政府審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。另外，政府審計(jì)參與國有企業(yè)改制審計(jì)監(jiān)督，勢(shì)必和獨(dú)立審計(jì)難以分清審計(jì)責(zé)任，這也加大了政府審計(jì)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

三、政府審計(jì)參與國有企業(yè)改制審計(jì)監(jiān)督的方式和途徑

面對(duì)政府審計(jì)資源有限等障礙，筆者認(rèn)為政府審計(jì)參與國有企業(yè)改制的審計(jì)監(jiān)督應(yīng)當(dāng)遵循“抓大放小”、“局部試點(diǎn)、逐步推廣”的原則。可以采取直接和間接兩種方式：直接方式是指政府審計(jì)機(jī)關(guān)直接審計(jì)那些由于其他監(jiān)督機(jī)構(gòu)自身的范圍限制或監(jiān)督缺陷所不能監(jiān)督的行為；間接方式是指政府審計(jì)機(jī)關(guān)通過定期檢查或不定期抽查獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)為改制國有企業(yè)出具的審計(jì)報(bào)告，間接實(shí)現(xiàn)對(duì)改制國有企業(yè)的審計(jì)監(jiān)督。政府審計(jì)參與改制企業(yè)審計(jì)監(jiān)督的方式可以具體體現(xiàn)為三種途徑：

第一，審查改制國有企業(yè)的資產(chǎn)評(píng)估狀況。根據(jù)《國有資產(chǎn)評(píng)估管理辦法》的規(guī)定，企業(yè)改制時(shí)，首先由有關(guān)企業(yè)提出資產(chǎn)評(píng)估申請(qǐng)，在國有資產(chǎn)管理部門立項(xiàng)后，由社會(huì)中介組織實(shí)施評(píng)估，然后再由國有資產(chǎn)管理部門認(rèn)定評(píng)估結(jié)果。可見，國有資產(chǎn)從評(píng)估立項(xiàng)審批、評(píng)估實(shí)施到評(píng)估結(jié)果確認(rèn)整個(gè)過程的管理與監(jiān)督都由國有資產(chǎn)管理部門負(fù)責(zé)，并未明確審計(jì)機(jī)關(guān)的監(jiān)督職責(zé)。因此，要從法律上明確審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立審計(jì)監(jiān)督職能，使審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)國有資產(chǎn)評(píng)估的監(jiān)督成為國有資產(chǎn)流動(dòng)過程中的內(nèi)置環(huán)節(jié)。

第二，進(jìn)行改制國有企業(yè)的經(jīng)營者離任責(zé)任審計(jì)。包括審查改制國有企業(yè)經(jīng)營者在任職期間與企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債、損益日標(biāo)責(zé)任制有關(guān)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的完成情況，以及遵守國家財(cái)經(jīng)法規(guī)情況；檢查經(jīng)營者個(gè)人有無侵占國家資產(chǎn)，違反與財(cái)務(wù)收支有關(guān)的廉政規(guī)定和其他違法違紀(jì)問題，從而明確評(píng)價(jià)改制國有企業(yè)經(jīng)營者的業(yè)績，并將其作為經(jīng)營者提任、繼任、降職或免職的基本依據(jù)。

第三，檢查或抽查改制國有企業(yè)獨(dú)立審計(jì)的狀況。重點(diǎn)審查改制國有企業(yè)有無借改制之機(jī)逃避銀行債務(wù)的問題，對(duì)不良資產(chǎn)核銷和資產(chǎn)減值損失的處理，對(duì)無形資產(chǎn)和土地使用權(quán)的處理等，減少國有資產(chǎn)在產(chǎn)權(quán)交易中的“顯性流失”。