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一、文獻回顧

根據已有文獻的總結，我國上市公司通過利用會計政策的選擇進行盈余操縱的主要動因有：（1）取得配股資格，進行再融資。我國規定，公司要配股必須滿足最近3年的凈資產收益率達到6%的條件。為賺取更多凈利，公司狠可能進行盈余管理。（2）實現扭虧為盈，避免退市。對于已經連續兩年虧損的上市公司，證券交易所會實行特別處理，如果連續虧損三年，交易所將采取停盤處理，嚴重者將被退市。為了避免被摘牌退市，公司必須實現第三年的盈利，所以，第三年很有可能進行盈余管理。（3）重虧現象。對于無法扭虧的上市公司，既然虧損了就一次虧個夠，還可以為下年的盈利儲存利潤，所以會進行盈余管理。為了實現上述目的，上市公司往往會動用各種手段實施盈余管理，會計政策的選擇就是最為常見的一種方法。甄曉薇(2003)以電子信息行業的23家上市公司為樣本，通過對壞賬準備、折舊政策和8項減值準備和攤銷等，和盈余管理關系的分析，發現我過上市公司存在通過會計政策選擇來實施盈余管理的行為。王懷棟、秦江萍(2004)提到上市公司通過會計政策選擇進行盈余管理的方法主要有：產減值準備計提數和轉回數、存貨計價方法、固定資產折舊方法和長期股權投資核算方法的選擇。

現有文獻中也有就某一種會計政策的選擇對盈余管理的影響的大量研究。趙春光(2006)研究發現上市公司利用減值的計提與轉回進行盈余管理行為。而魏濤、陸正飛、單宏偉(2007)對上市公司利用非經常性損益進行盈余管理的行為進行了研究,發現無論是虧損公司還是盈利公司的盈余管理相當倚重于非經常性損益。上述文獻說明，我國利用會計政策選擇進行盈余管理的行為還是比較眾多的，而且會計政策的可選性，使得公司可以從多方面調整公司的收益。我國的新準則對金融資產的分類有了新的規定，這給上市公司盈余管理提供了新的契機。王建新（2007）在研究中指出，公司傾向于將股票按可供出售金融資產計量，而且金融類企業比非金融類企業更愿意將金融資產劃分為交易性金融資產。葉建芳、周蘭、李丹蒙、郭琳（2009）的實證研究發現，當上市公司持有較多的金融資產時,為降低其公允價值的波動對利潤的影響，管理層傾向于將多數的金融資產作為可供出售金融資產計量；在后續計量中,管理層會在近期內出售可供出售金融資產，以保證較高的利潤,。以上研究說明，利用金融資產分類進行盈余管理的空間還是很大的，而且由于金融資產劃分主要依賴于管理者的意圖，對于這方面來說管理者比較好操縱。基于以上研究，本文就交易性金融資產和可供出售金融資產的劃分是如何影響盈余的問題展開，主要從會計核算的區別，通過對案例的分析，進而分析其對企業盈余的影響，即其帶來的經濟后果。

二、兩類金融資產的分類對企業盈余影響的具體分析：

1.兩類金融資產的會計核算區別分析。

1.1兩類金融資產的定義及分類。金融資產，是企業所擁有的以價值形態存在的資產，是一種索取實物資產的無形的權利。本文所述金融資產主要包括股權投資、債權投資和金融衍生工具等。前文已介紹了企業將金融資產的分類情況，本文主要分析交易性和可供出售這兩類金融資產。企業擁有交易性金融資產的目的是為了短期內出售，而可供出售金融資產是沒有被劃分到其他三類，切購入就確定為可供出售的金融資產。由于，這兩類金融資產從內容上有交集，且劃分標準由管理當局主觀確定，所以，這兩類金融資產的劃分給管理者提供了盈余操作空間。

1.2兩類金融資產會計處理的區別。（1）初始計量的區別。交易性金融資產在初始確認時，以其取得時的公允價值作為入賬價值，而相應的交易費用作為投資收益處理，影響當期的利潤；可供出售金融資產初始確認時，按其公允價值計入賬面價值，與交易性金融資產不同的是相關的交易費用也計入成本中。因而，將新取得的金融資產確認為交易性或者可供出售金融資產，對當期的資產價值和利潤的影響是不同的。（2）后續計量的區別。根據會計準則規定，這兩類資產采用以公允價值的計量方法進行后續計量，但針對公允價值變動的處理有所區別。交易性金融資產在“公允價值變動損益”科目中列示其價值變動，影響當期利潤，而可供出售金融資產則在“資本公積”科目中進行反映，影響權益。此外，在資產負債表日，交易性金融資產不發生減值，而可供出售金融資產不同，當有確鑿證據表明其價值有所降低時，應當計提減值準備。所以說，在持有期間，兩類金融資產對利潤和所有者權益的影響也是有差異的。（3）處置的區別。交易性金融資產在出售時，其售價和賬面價值的差額以及累計的公允價值變動均要轉入“投資收益”科目中，此處理只影響當期利潤；可供出售金融資產雖然也是按售價和賬面價值的差額計入投資收益，但是，其累計的公允價值變動需記在“資本公積”中，且要將其從“資本公積”中轉出，結轉到“投資收益”中。因此，在處置階段，交易性金融資產只影響當期利潤，而可供出售金融資產除了影響當期利潤外，對所有者權益也有所影響。

2.兩類金融資產的劃分對企業盈余的影響分析。

2.1初始劃分時對企業盈余的影響。根據上述理論，交易性金融資產在入賬時影響當期的利潤，而可供出售金融資產對當期利潤沒有影響。顯而易見，當資本市場形勢大好時，為了獲取較大的收益，管理者較傾向于將取得的資產資產劃分為交易性金融資產，如此，交易性金融資產價值的增加部分會被直接計入利潤中，進而提升企業當期的利潤，有利于企業股票增值以及獲得再融資的機會。當資本市場波動，即不穩定時，企業股票或者債券的公允價值也會隨市場的波動而波動，為了避免金融資產的價值波動對當期利潤的影響，管理當局更傾向于將金融資產劃分為可供出售金融資產。但是在初始化分時也應當注意，當資本市場無法預測時，交易性金融資產的價值波動會直接影響當期利潤的波動，而利潤的這種波動會導致會計信息失真，給投資者造成一種假象，進而影響投資者的投資決策。此外，也正是交易性金融資產公允價值的變動直接計入當期利潤，所以，持有期間的交易性金融資產就失去了操縱的空間，管理者也就無從利用交易性金融資產進行盈余管理。然而，可供出售金融資產的處理有所不同。其在持有期間的公允價值變動首先計入所有者權益，不會造成利潤的波動，利于穩定投資者信心，利于穩定股價，并且由于出售時要將所有者權益中的累計公允價值變動轉入當期損益，所以給管理者留有很大的盈余管理空間。

2.2后續計量中對企業盈余的影響。在后續計量中，交易性金融資產本身的性質決定了其不能夠實施盈余管理，然而，可供出售金融資產在后續期間的盈余管理的空間很大。首先，由于可供出售金融資產的公允價值變動先計入所有者權益，處置時才轉入當期損益，所以，管理層的可操作性較強。當企業經營狀況較好時，管理者會將可供出售金融資產的公允價值變動計入所有者權益，實質上，這一行為便是儲存利潤，即先把公允價值變動部分積累到資本公積中，于未來年度發生虧損或者需要利潤時，便可釋放出積累的利潤，滿足企業需要。再者，可供出售金融資產的后續計量中，有確鑿的證據表明其價值減少時，需計提減值準備。對于已計提減值的可供出售金融資產，當出現由減值相關事宜引起的公允價值上升的情況時，已確認的減值便可轉回。在實務操作中，可供出售金融資產公允價值下跌的暫時性與非暫時性是沒有明確判斷標準的，且公允價值上升是否與原減值事宜相關，完全依賴于管理層的主觀意識，所以，可供出售金融資產減值的計提或轉回存在很大的操作空間。當企業收益較多的年度，管理者對可供出售金融資產提較多的減值準備，而虧損年度，將減值準備予以轉回，以增加利潤，達到盈利等目的。

2.3處置時對企業盈余的影響。交易性金融資產的價值，不論上升還是下降，后續計量時均在當期利潤中有所體現，因此，交易性金融資產出售時，其變動不會對當期利潤產生太大影響，企業利用交易性金融資產來調整利潤、進行盈余管理的可操作性不大。而對于可供出售金融資產，處置時需將資本公積中累計的公允價值變動結轉到投資收益中，所以對利潤影響較大。當企業經營出現虧損時，管理者可以改變原有意圖，將盈利的可供出售金融資產出售，把隱藏在資本公積中的隱藏利潤釋放出來，即公允價值變動部分從資本公積中轉入利潤中，以增加當期利潤，實現盈利。當利潤增長較快時，出售虧損的可供出售金融資產，以平滑利潤，使得利潤處于一個相對平穩增長的狀態。

三、結語

通過以上分析發現，企業若將金融資產作為交易性金融資產計量，無論是否出售，交易性金融資產的價值變動都會影響當期的利潤；若將金融資產作為可供出售金融資產計量，在后續計量中，其價值變動不會影響當期利潤，只影響所有者權益，處置時才會帶來利潤的波動。相比較而言，企業更愿意將金融資產劃分為可供出售的金融資產，如此一來，管理者可以利用可供出售金融資產核算上的便利，主觀地進行利潤的收放，為企業謀取所需的利益。但是，利用金融資產的分類進行盈余管理給企業帶來的不全是益處。表面上企業的利潤或扭虧為盈，或有所上升，實際上企業的盈利能力并未增加。這些增加的利潤，都是體現在投資收益中的。這些投資收益中所包含的價值，很顯然是虛無的，只是賬面數據而已，并不是真實獲得的利潤，而且這種利潤不具有重復性也不可持續。所以，盈余管理只能解燃眉之急并不能作為一種長期手段，企業還是應該專于主營業務，從現實存在的經營活動中謀取利益。事實上，通過會計政策選擇的便利實施盈余管理還有很多影響，比如，盈余管理行為會使投資者的會計信息失真，誤導投資者的判斷決策，也會誤導債權人作出錯誤判斷等等。本文中只探討了會計政策選擇對經濟后果的影響，對企業如何利用金融資產分類來實施盈余管理做了簡單的梳理，只是基本層面的解讀，尚且存在諸多不足。

作者：竇愛珍單位：石河子大學