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財務報告舞弊是企業為獲取非法利益，違背財務會計準則，構造虛假財務數據，形成不實陳述的財務會計報告。它危害極大，會損害國家和企業利益，擾亂市場經濟秩序。為此，研究了非上市公司財務報告舞弊，并從審計角度提出相應的治理對策。
關鍵詞：
非上市公司；財務報告舞弊；財務報告審計
中圖分類號：F23
文獻標識碼：A
doi：10.19311/ki.16723198.2016.10.051
1 非上市公司財務報告舞弊的類型
（1）虛構財務報告數據。從企業利益出發，虛構有利于企業的財務數據，導致虛減或虛增資產、費用和利潤。從而使得財務數據賬實不符、財務報告失衡、數據與數據之間勾稽關系不合邏輯、前后期數據缺失。
（2）對有關數據進行調整。會計方法的選擇會影響財務報告，選擇有利于企業的會計方法，造成財務報告的不真實、不公允，這種方式手段更隱蔽，它能平衡各種指標，做到賬表、賬賬、賬證相符。
（3）變更交易事項或數據。非上市公司在披露重大交易或事項時，有意隱瞞或延遲，如在訴訟、仲裁、擔保、投資和重組等方面隱瞞或不及時披露其真實信息。
（4）虛假關聯交易。虛假關聯交易手段多種多樣，或人為設計有法律依據、但無實質內容的交易，虛構經營業務；或以虛假價格與關聯方進行購銷活動，通過差價實現利潤轉移；或用虛假利息使關聯企業發生資金往來，調節財務費用；或轉嫁費用；也有一些非上市公司存在關聯交易外部化，非上市公司互相擔保貸款，進行關聯交易。
（5）少計營業收入，偷逃稅款。目前，我國企業收益是計稅的一個重要指標，一些非上市公司為偷逃稅款，通常會減少或隱藏收入。如采用直接收款交貨方式銷售產品，已收到貨款并將發票賬單和提貨單全部交給對方，已符合收入確認條件，卻將貨款記入“預收賬款”賬戶，延期反映收入；有些以收入直接沖減成本，即以“應收賬款”或“銀行存款”賬戶與“庫存商品”賬戶對應，不反映銷售業務；有些虛構銷售退回，以偷梁換柱的假退貨方式截留收入少交稅金；有些對視同銷售業務不反映增值稅銷項稅額。
2 財務報告舞弊的識別方法
（1）分析性復核法。分析性復核法是對企業主要的財務指標進行分析。常用指標有應收賬款周轉率、存貨周轉率和流動資產周轉率等。其方法有趨勢分析法、比較法、百分比法和比率分析法等。這些種方法可以發現財務報告中異常數據和異常波動、從而識別虛假財務報告。
（2）關聯交易剔除法。非上市公司關聯交易手段多樣，如虛假交易、虛假價格、虛假合同、虛假利潤等。關聯交易剔除法是將關聯企業的營業收入和利潤總額進行剔除、再計算各種分析指標值。主要考慮和分析關聯企業價格的制定，以杜絕不等價交換和顯失公允價值進行的交換。
（3）異常利潤剔除法。非上市公司利潤的穩定性是一個重要的考量指標。一般來說主營業務突出的公司經營相對良好，表明企業收益穩定，具有核心競爭力。反之則存在經營的隱患。如資產重組、資產變現、證券收益、股權變更會帶來短期收益，但不穩定且不可持續，以此評價企業盈利能力是不客觀和科學的，故此應從企業利潤總額中予以剔除。
（4）現金流量分析法。現金流量是考察企業經營質量高低和好壞的不可缺少的指標。其方法是將經營現金凈流量與主營利潤進行比較，投資現金凈流量與投資收益進行比較，總體凈流量分別與凈利潤進行比較，以判定主營業務利潤、投資收益和凈利潤的質量。一般而言，經營良好的企業現金凈流量與其利潤相匹配，如只有利潤而沒有現金凈流量，其質量是不可靠的。如果現金凈流量長期低于凈利潤，意味著這是一種虛擬資產，有可能是虛假財務報告所致。
3 財務報告舞弊的審計程序
（1）了解非上市公司經營狀況。經營狀況不佳是企業舞弊的主要原因之一。增加舞弊的可能的原因有：①企業景氣度不夠，走下坡路；②企業發展跟不上環境的變化；③相關公司經營困難或破產；④被審計單位的非上市公司業績明顯差于行業平均水平。
（2）關注非上市公司舞弊征兆。非上市公司舞弊征兆如下：①經營業績異常，非常態的波動頻繁出現；②組織結構異常，核心管理團隊不穩定或缺失；③內控制度缺失或不健全；④財務數據反映異常；⑤收入增速慢于成本費用的增長速度。
（3）準確運用分析性復核。分析性復核程序是反舞弊的有效手段。分析的主要財務指標是流動資產周轉率、存貨周轉率、應收賬款周轉率。通過趨勢分析可獲取相關信息的差異。
（4）應用合理的詢問程序。在審計過程中相關財務信息的獲取是通過詢問來實現的，注冊會計師詢問是一種常用和常規方式，其對象主要是企業高層管理人員，也可以是普通的員工，通過詢問可以發現會計舞弊行為的一些跡象。“會話式”審計會流于形式，不能從根本上解除問題，不顧策略的領的單刀直入，會遭到有關人員抵抗或拒絕，事倍功半。
（5）重視對函證程序的應用。對非上市公司造假科目進檢測方式多樣，函證程序是最理想的方法。實施時要注意：審計時間和審計成本、被審計對象的態度、函證范圍、函證對象、函證方式和函證的重點內容。
（6）嚴格執行存貨的監盤。非上市公司存貨作弊的主要方式是虛增數量或單價。嚴格執行存貨的監盤可以杜絕或預防數量或價格方面虛增，并從中發現可能存在的舞弊線索。
4 財務報告舞弊財務報告舞弊的審計對策
（1）分析非上市公司經營風險。非上市公司財務經營風險與財務舞弊的可能性成正相關。經營的風險越高，財務舞弊的可能性就越大，非上市公司經營風險分析主要有行業分析、戰略分析、流程分析和績效分析。
（2）分析非上市公司舞弊環境。目前非上市公司治理結構的還存在一些缺陷。非上市公司中少部分企業進行了股份制改造，這一部分企業在非上市公司中相對規范，但也問題較多，體現在公司治理結構上多數股權高度集中，大股東凌駕于股東和股東大會之上，“一股獨大”是一種普遍的現象，為財務造假提供了土壤。董事會結構不合理，存在“內部人控制”等問題，董事會成員多數為公司高管或高管授權，使得董事會成為一種擺設，不能有效監督約束高層的行為，有時也可能與管理層共同操縱非上市公司，并在利益的驅動下進行造假。另外，監事會成員的身份和行政關系也不能保持獨立，其工薪、職位等基本都由經營者決定，不能有效擔當起監督董事會和經營者的職責。
（3）確定舞弊風險和應對措施。識別非上市場公司舞弊風險因素，并提出應對措施。第一，培養反舞弊意識，營造反舞弊控制環境。第二，實施舞弊風險評估機制，識別舞弊風險因素。第三，識別舞弊內部控制原因，評估內控設計有效性。第四，建立風險監督機制，
（4）編制審計計劃。凡事預則立，不預則廢，財務審計工作也不例外。非上市場公司要運用“自上而下”的思路編制審計計劃，編制審計計劃要確定好審計目標、審計范圍、審計重點和審計時間，確定舞弊風險重點領域，加強審計力量，對癥下藥治理財務報告舞弊。
5 非上市場公司財務報告舞弊審計注意事項
（1）正確對待審計成本。在舞弊審計中審計成本要把握好度，會計師事務既不能為了追求自身利益而不計成本，審計各方也不能因財務審計需要增加費用而放棄審計，審計的目的是為了規范非上市場公司財務管理和企業活動，使企業更有長久的生存能力。
（2）把握保密分寸。一方面要保證客戶利益，保護客戶秘密。在財務審計中主要是客戶的商業秘密，如客戶的資料信息、技術信息和經營信息，審計人員應該恪守職業道德，保守秘密。另一方面也不能以“保守客戶秘密”為借口對違反財務制度和財經紀律問題進行庇護，隱瞞舞弊的真實情況。
（3）注意發現舞弊的跡象。非上市場公司財務舞弊其目的是為了局部利益或個人利益，舞弊表現多種多樣如隱瞞收入，減少利潤；變更會計政策，調節利潤。掩蓋交易或事，粉飾報表；假借關聯交易轉移利潤；出售或轉讓不真實的或虛報的資產。
（4）保持職業的警惕性。非上市場公司財務審計應當保持的職業警惕性。主要是審計權限的把握，要警惕失職和越權的問題。失職表現為審計中的不作為，走形式走過場，對財務存在的問題不能正視，作應付式審計。越權是在審計工作跨越審計本身職責和范圍，將審計凌駕于其他職能部門的工作之上，從而導致審計越權風險，審計要遵守審計程序，發現有舞弊現象，應及時報告紀檢、安全部門，以配合或協同工作。
（5）保持審計的時效性。審計工作從流程看可分為以下幾個階段：①接受委托階級。②審計準備階段。③實施審計階段。④提出報告階段。在不同的階段有不同的任務，進行審計工作時注意其時效性和針對性。
參考文獻
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12. [財務管理] 對深化預算執行審計的思考 [企業人][2008年9月24日][4] 所謂預算執行審計是指各級審計機關在本級政府行政首長的領導下，依據本級人大審查和批準的年度財政預算，對本級財政及各預算執行部門和單位，在預算執行過程中籌集、分配和使用財政資金的情況以及組織政府預算收支任務完成情況和其他財政收支的真實、合法、效益性所進行的審計監督。可見，預算執行審計涉及面廣，政策性強，質量要求高，工作任務重。搞好這項工作需要審計機關精心組織；全力以赴；查深查透，務求實效。……
13. [財務管理] 我國獨立審計欺詐的法律風險研究 [企業人][2008年9月24日][4] 一、審計欺詐的法律風險及其與審計質量的關系 審計欺詐又稱審計舞弊，是指審計師（注：本文所稱審計師包括注冊會計師及其組織會計師事務所（審計事務所）。）與被審計單位串通，對明知有重大錯誤的財務報表發表不恰當意見的行為。審計欺詐的主要特點：一是故意，審計師為了自身的利益，在明知財務報表有重大錯誤的情況下，仍然簽發不恰當的審計意見；二是合謀，審計師與被審計……
14. [財務管理] 環境審計準則體系建設初探 [企業人][2008年9月24日][1] 環境審計準則是指對審計主體進行環境審計而制定的行為規范和工作指南。這里的環境審計包括對環境保護資金籌集、使用情況的財務審計，對有關組織的業務活動是否符合環境法律法規要求進行的合規性審計，對有關組織的環境管理責任及其工作成果進行的績效審計。環境審計準則屬于審計準則的范疇，是現有審計準則體系的組成部分，應包括國家環境審計準則、注冊會計師環境審計準則和內部環境審計準則。 &nbs……
15. [財務管理] 審計工作底稿的證據作用 [企業人][2008年9月24日][1] 2008年2月1日起施行的最高人民法院司法解釋《關于審理證券市場因虛假陳述引發的民事賠償案件的若干規定》（法釋[2008]2號），將會計師事務所的“直接責任人”列為民事賠償案件的被告，在業界引起了強烈的震撼。作為認定注冊會計師法律責任、可用于為注冊會計師辯護以減輕、免除注冊會計師法律責任的主要證據來源審計工作底稿，是極其重要的書證。 ……
16. [財務管理] 內部審計在施工企業中的風險管理 [企業人][2008年9月24日][3] 風險管理的首要環節是對風險的識別。主要包括： （1）合同管理風險。合同是平等經濟主體之間的協議，但企業往往沒有嚴格執行合同簽訂及其運作模式，造成合同管理風險。 （2）擔保風險。在施工過程中，企業常面臨為甲方貸款提供擔保的局面。施工方為其甲方提供了擔保，卻忽視簽訂切實可行的反擔保合同。當甲方由于種種原因不能如期……
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19. [財務管理] 出具審計報告應注意的九類專門事項 [企業人][2008年9月24日][1] 近年來，在審計實務中，注冊會計師在出具審計報告時，往往存在對企業發生的一些影響其所出具的審計報告意見類型的重要事項的職業判斷問題。注冊會計師或屈從于客戶壓力或出于謹慎的考慮，往往發表帶強調事項段的審計報告，以此達到既迎合客戶要求，又不承擔法律責任的目的。一些審計報告意見類型定性不準，邏輯不清，表述不當，用詞晦澀，難以理解和使用。這其中既有注冊會計師執業方面的問題，也有審計準則方面的問題……
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22. [財務管理] 淺析電算化會計系統對審計的影響 [企業人][2008年9月24日][3] 一、對審計線索的影響 審計線索對審計來說是極為重要的。在手工會計中，審計線索包括會計憑證、會計賬簿、會計報表等會計資料。這些資料都反映在書面上，審計人員利用這些資料就能夠從原始憑證開始，通過記賬憑證、會計賬簿追蹤到會計報表，或者對報表之間、報表與賬簿之間的會計數據的勾稽關系進行審查，通過這些可見的審計線索檢查證、賬、表數……
23. [財務管理] 我國電算化會計與電算化審計的比較分析 [企業人][2008年9月24日][4] 我國電算化會計和電算化審計盡管比發達國家起步晚，但由于我國政府和企業的高度重視，已取得了可喜的成績。但同時也存在一些問題，本文試對電算化會計和電算化審計的概念、存在問題及特點等有關方面作以下比較分析。 一、概念比較 我國最早在1979年把計算機在會計中的應用簡稱為“會計電算化”。隨后借鑒……
24. [財務管理] 淺議手工審計與電算化審計的差異 [企業人][2008年9月24日][1] 手工審計，即傳統審計，稱為“手工”是針對“電算化”而言。通常我們所說的電算化審計有兩層含義：一是對會計電算化系統進行審計；二是利用電腦進行審計。由于會計電算化的發展，以及兩者所用工具的差異，導致了它們之間的區別。具體體現在以下幾個方面： 一、審計線索 在手工會計中，由原始憑……
25. [財務管理] 電子商務環境下的審計理論框架（上） [企業人][2008年9月24日][1] 隨著信息化和網絡化的電子商務時代到來，網絡與信息技術在企業經營中的廣泛應用，企業的會計信息系統與其他管理信息系統之間、企業與企業外部組織或機構之間的聯系更加緊密。審計師面對的不再是單純的會計信息系統，而是企業信息系統網絡所構成的復雜審計環境。企業經營及商務環境的變化必然引起會計審計環境的同步創新，而傳統的審計理論和模式在很大程度上滯后于網絡與信息技術在現代會計……
26. [財務管理] 電子商務環境下的審計理論框架（下） [企業人][2008年9月24日][1] 四、電子商務環境下的審計報告 會計研究表明，提高企業的信息披露的寬泛程度和報告頻率，會給企業帶來經濟效益，這些信息披露同樣需要審計鑒證其公允和誠信。現行審計的對象是年度財務報表，而且僅限于財務信息的審計。可以預見，未來的審計對象不僅包括被審計企業的財務信息，也將包括非財務信息。甚至有學者認為，在電子商務環境下的實時審計報告模式應該披露或報告被審計企業的財務狀況……
27. [財務管理] 當前應重點關注內部審計六大特性 [企業人][2008年9月24日][2] 審計特性是指審計工作的基本性質與特征，如審計地位的獨立性、審計范圍的廣泛性、審計過程的公正性等。審計特性決定了審計職能的內涵所在，而審計的職能、 目的又貫穿在審計活動的全過程，最終規定了審計對象、審計依據的特征和范疇，在一定程度上影響著審計程序和審計方法的具體運用，制約著對審計結論產生重要影響的審計證據。審計特性是在審計活動中不斷總結和提煉出來的，隨著審計環境的變遷和審計實踐的發展，……
28. [財務管理] 國際審計報告準則的新發展 [企業人][2008年9月24日][0] 為了提高獨立審計師報告在全球范圍內的透明度和可比性，國際審計和保證準則委員會（IAASB）于2008年12月28日了新修訂的國際審計報告準則（ISA），以下簡稱“新準則”；修訂前的準則簡稱“原準則”），確立了新的審計報告的格式和內容，并將自2008年12月31日起執行。 新準則的主要變化 經過對新、舊審計報……
29. [財務管理] 六項審計準則征求意見稿出臺的四種背景 [企業人][2008年9月24日][2] 日前，中注協6個審計準則的第一次征求意見稿，包括《審計業務約定書（修訂）》、《審計工作底稿（修訂）》、《財務報表審計中對舞弊的考慮（修訂）》、《與治理層的溝通（修訂）》、《計劃審計工作（修訂）》和《比較信息》。 目前，我國審計準則建設取得了明顯的成就，但由于審計環境變化很大，迫切需要加快完善審計準則體系的步伐，以滿足注冊會計師的執業需要，并進……
關鍵詞：審計主題；信息審計；行為審計；財務信息審計；非財務信息審計；
作者簡介：鄭石橋，南京審計學院教授，博士生導師，主要從事審計理論與方法研究，聯系方式[email protected]；；宋夏云，南京大學博士后，主要從事政府審計理論與方法研究。；
一、引言
任何審計都是圍繞一定的主題來展開的，通常將這個主題稱為審計主題。事實上，審計主題也就是審計人員所要發表審計意見的直接對象，審計過程就是圍繞審計主題收集證據并發表審計意見的系統過程。一般來說，審計主題可以分為兩類，一是信息，也就是通常所說的認定；二是行為，也就是審計客體的作為或過程。與上述兩類主題相對應，審計也可區分為信息審計和行為審計，信息審計的審計主題是信息，而行為審計的審計主題是行為(謝少敏，2006)。[1]由于這兩類審計的主題不同，導致它們在許多的審計基本問題上都存在重大差異。然而，在審計學的發展過程中，主要關注了信息審計，對行為審計缺乏研究。
本文以審計主題為基礎，就審計基本問題，對信息審計和行為審計進行比較，并在此基礎上就審計學發展的現狀和未來的展望進行思考。本文隨后的內容安排如下：首先是一個簡要的文獻綜述，梳理相關文獻；在此基礎上，就審計的十個基本問題，對信息審計和行為審計進行比較；然后，從信息審計和行為審計視角，分析審計學發展的現狀，并展望未來的發展；最后是結論。
二、文獻綜述
信息審計包括財務信息審計和非財務信息審計。以財務報表為代表的財務信息審計有大量的研究文獻，可以說是汗牛充棟(莫茨和夏拉夫，1990)。[2]這些研究文獻大多數都是站在注冊會計師審計的角度。但是，對于非財務信息審計的研究文獻很少，除了借用財務信息審計方法外，非財務信息審計也有一些新方法。例如，英格蘭及威爾士審計委員會要求相關國家審計機關對公共部門的績效指標進行審計，由于這些績效指標大多數是非財務信息，這些審計機關采用的工作方法是，不對數據本身進行審計，而是對數據產生的流程進行審計，并公布對這些流程的審計結果(Bowermna，1995)。[3]
與信息審計相比，行為審計歷史源遠流長，然而，對它的研究卻很少(審計行為有大量的研究，但是，審計行為不是行為審計)。國外的代表性人物是日本的鳥羽至英，他認為，行為審計有如下特定問題：需要就評價標準達成共識，需要對當事人的行為優劣進行評價，因此，就評價標準達成共識是行為審計順利進行的必要條件。通常審計人被授予較大的權限，由于評價特定行為是非的標準很難在短時間內達成共識，因此，行為審計往往授予審計人較大的權限以保證當事人接受審計結論。往往缺乏確定的審計命題，行為審計通常是責任方并沒有給出具體的審計命題，需要審計人員確定審計命題。在缺乏相應的行為標準的情況下，意味著審計人員必須自己判斷并決定審計對象的領域。只能提供消極保證，因為審計命題的寬泛性和模糊性，行為審計只能提供消極保證。受倫理道德的影響較大，行為審計對審計人員帶來很大的心理負擔，行為審計是否有所作為，與審計人員的個人素質有很大的關系(鳥羽至英，1995)。[4]國內只有謝少敏(2006)在其教材《審計學導論：審計理論入門和研究》中提到信息審計和行為審計的概念，并介紹了鳥羽至英教授的研究成果。[1]
行為審計的一個相關領域是網絡用戶行為審計，是指在獲得網站訪問基本數據的情況下，對有關數據進行統計、分析，從中發現用戶訪問網站的規律。針對網絡用戶行為審計有不少的研究文獻，主要關注其中的技術(劉恒勝，2005)。[5]網絡用戶行為審計雖然不是本來意義上的行為審計，但是，對行為審計有一定的啟發。
總體來說，非財務信息審計的研究成果缺乏，行為審計研究成果更缺乏。本最基礎性的研究，就審計的十個基本問題，對信息審計和行為審計進行比較，并在此基礎上就審計學發展的現狀和未來的展望進行思考。
三、行為審計和信息審計的比較
行為審計和信息審計由于審計主題不同，所以，在審計的許多基本問題上都呈現差異。本文就審計動因等十個審計的基本問題，對行為審計與信息審計進行比較。
(一)審計動因
審計動因就是審計產生的原因。一般來說，審計源于委托關系、機會主義傾向和問責，在委托關系下，由于信息不對稱、激勵不相容和環境不確定等原因，人可能會產生機會主義傾向，如果委托人對人的這種機會主義傾向介意，就會產生問責需求，審計是適應問責需求而產生的一種獨立鑒證機制，機會主義傾向是審計的動因(鄭石橋和陳丹萍，2011)。[6]
然而，信息審計和行為審計由于審計主題不同，上述機會主義傾向和問責的內容不同。就信息審計來說，人的機會主義傾向主要表現為信息虛假，也就是說，人在向委托人或其他相關者提供信息時，故意弄虛作假，以達到實現其自利的目的。針對人的信息機會主義傾向，委托人的問責需求是搞清楚信息的真實狀況。此時，適應這種問責需求的審計，就是對人提供的信息進行鑒證。所以，信息機會主義傾向是信息審計的動因。
就行為審計來說，人的機會主義傾向主要表現為不按委托人的期望或約定來實施特定的行為或過程。在委托關系中，委托人對人并不只是一種結果上的期望，還有行為或過程方面的期望，也就是期望或要求人按特定的方式來實施某些行為，而由于信息不對稱、激勵不相容和環境不確定等原因，人可能會偏離委托人的期望或要求，實際履行的行為或過程與委托人的期望或要求有差別。針對人的行為機會主義傾向，委托人的問責需求是搞清楚人行為的真實狀況。此時，適應這種問責需求的審計，就是對人提供的行為(包括過程)進行鑒證。所以，行為機會主義傾向是行為審計的動因。
(二)審計目標
目標就是人們想要達到的境地或標準，審計目標是審計工作想要達到的境地或標準，它是審計工作的出發點和歸宿。一般來說，審計目標可以從審計人和委托人角度來理解。
總體來說，從審計人角度來看，審計目標就是希望通過審計活動想要達到的境地或標準，具體來說，就是對委托人所關注的主題或事項發表專家意見，就是鑒證人是否存在偏離委托人期望的機會主義傾向。從委托人的角度來看，審計目標就是通過對審計意見的使用來達到一定的境地或標準，具體來說，就是通過審計意見來約束或激勵人，也就是約束人的機會主義傾向，使其行為更加符合委托人的利益。
從信息審計來說，審計人視角的審計目標就是對信息的真實性(或公允性)進行鑒證，也就是對委托人關注的某些特定信息的真偽進行鑒證，并在此基礎上，發表專家意見。這種鑒證的本質是鑒證人是否存在信息虛假等機會主義傾向。委托人視角的審計目標是通過對信息審計意見的使用來約束人的信息機會主義傾向，從而使得人能給委托人提供真實公允的信息。
從行為審計來說，審計人視角的審計目標就是對行為的合規性(或合法性)進行鑒證，是對委托人關注的人某些特定行為是否符合委托人的期望進行鑒證，并在此基礎上，發表專家意見。審計人要實現這個目標，就需要搞清楚人究竟有哪些實際行為，并在此基礎上，判斷這些實際行為與委托人期望是否一致。這種鑒證的本質就是鑒證人是否存在行為機會主義傾向。委托人視角的審計目標就是通過對行為審計意見的使用來約束人的行為機會主義傾向，從而使得人不發生或很少發生偏離委托人期望的機會主義傾向。
《中華人民共和國國家審計準則》指出，真實性是指反映財政收支、財務收支以及有關經濟活動的信息與實際情況相符合的程度，這是對信息審計目標的規定；合法性是指財政收支、財務收支以及有關經濟活動遵守法律、法規或者規章的情況，這是對行為審計目標的規定；效益性是指財政收支、財務收支以及有關經濟活動實現的經濟效益、社會效益和環境效益，這是在真實性和合法性審計的基礎上，將鑒證后的信息或行為與一定的標準進行比較，以評價其結果或行為的優劣，既適用于信息審計，也適用于行為審計。從本質上來說，效益性是將真實的信息或真實的行為與一定的標準進行比較，評價其優劣，不是審計目標，而是評價目標，效益性不能審計，只能評價。
(三)審計主體
審計主體關注的是誰來審計。一般來說，審計主體分為政府審計、內部審計和民間審計。從技術上來說，各種審計主體都可以從事信息審計和行為審計。但是，由于這些審計主體在不同的委托關系中發揮作用，從而出現審計側重點不同。
政府審計的主要作用領域是公共部門，這些部門的財產是公有的，所以，人產生機會主義傾向的可能性相對較大。在這種情形下，信息審計當然要做，但是，在機會主義傾向較嚴重的領域，行為審計的需求可能更強烈。例如，我國的財政財務收支審計是重點，而財政財務決算審計并不是重點。當然，隨著公共治理的完善，行為審計需求會降低，信息審計的重要性會提升。
民間審計的主要作用領域是私營部門，這些部門的產權關系較清晰，相對于公共部門來說，私營部門的治理結構更為成熟，人產生機會主義傾向的可能性要低些。委托人對人特定行為的關注較少，主要關注的是人所產生的結果，所以，信息審計的需求較大。正因為如此，會計報表審計一直是民間審計的主要業務。當然，在特定的情形下，私營部門也可能會有行為審計的需求。例如，在審計發展的早期，對于管理層舞弊的審計是重要的審計業務，現在的內部控制審計也是這種情形。
內部審計的主要作用領域是內部委托關系。一般來說，在內部委托關系中，對于下屬組織和個人是否遵守既定的行為準則較為關心，所以，行為審計是內部審計的重點業務。信息審計的需求程度與信息生產制度有關，如果組織內部的信息是集中處理的，則信息審計需求不強；如果信息是分散處理的，則信息審計需求會較強。
(四)審計客體
審計客體關注的是對誰審計，一般分為組織和個人。當審計客體是組織時，審計范圍是整個組織的信息和行為，凡是屬于該組織的信息和行為，都屬于審計對象，超出該組織的信息和行為就不屬于審計范圍。一般來說，確定特定組織的信息和行為范圍并不困難。當審計客體是個人時，審計范圍是與特定個人有關的信息和行為，凡是屬于與該特定個人相關的信息和行為，都屬于審計對象，與該特定個人無關的信息和行為就不屬于審計范圍。一般來說，在一個組織內部，要將信息和行為明確區分與某特定個人是否相關，存在一些困難，當審計客體的職位越高，由于其影響范圍越廣，確定與其相關的信息和行為越是困難。所以，以組織為審計客體，行為審計和信息審計的范圍較清晰，而以個人為審計客體時，行為審計和信息審計的范圍存在一定的模糊性。
雖然審計客體可區分為組織和個人，但從審計主題來說，對于組織的審計，如果關注行為過多，則審計成本可能很高。所以，對于組織的審計，更多地偏向信息，而對于個人來說，行為是一個重要的審計主題。
(五)審計內容
審計內容關注的是審計什么。對于審計內容可以進行多種分類，例如，根據審計的具體事項類型，可分為舞弊審計、財務審計、合規審計、績效審計等；而從審計主題出發，可分為信息審計和行為審計。一般來說，審計內容包括兩個方面，一是審計主題，二是審計命題。審計主題就是審計人員所要發表審計意見的直接對象，而審計命題則是審計主題的分解，只有鑒證了各個具體的審計命題，才能對特定的審計主題發表審計意見。信息審計和行為審計在審計主題和審計命題方面存在重大差異。
信息審計的主題是特定信息，也就是審計客體的陳述或者認定，審計人需要就審計客體的陳述或者認定發表意見。例如，會計報表審計是典型的信息審計，其審計主題就是會計報表信息，也就是會計報表中表達的各種認定或陳述。信息審計的主題內涵豐富，需要對其進行分解，確定為一些具體的可證明的命題，這就出現了審計命題。例如，會計報表信息，要區分交易、余額、列報，分別確定它們的認定，在此基礎上，根據交易、余額、列報的認定，確定具體的審計目標。這種具體審計目標，實際上就是審計命題，它是審計主題的具體分解，只有對一個個的具體審計命題進行了鑒證，才能對由它們組合而成的審計主題發表意見。一般來說，特定信息作為一個審計主題，可以基本窮盡地分解為具體的審計命題。
行為審計的主題是特定行為，審計人需要就審計客體的特定行為發表意見。例如，舞弊審計是典型的行為審計，其審計主題是審計客體的舞弊行為。要判斷審計客體是否存在舞弊行為，需要對舞弊行為進行分解，這就出現了審計命題，也就是審計人需要鑒證審計客體在哪些具體方面存在舞弊。例如，將舞弊行為按不同的業務經營環節劃分或者按舞弊方式分類或者按舞弊動機分類等，這些分類的結果就是具體的審計命題。一般來說，由于行為發生的時間、地點和方式非常豐富，對特定行為進行分解可能難以窮盡，也難以形成一個公認的分解體系，所以，行為審計的命題確定具有多樣性、非窮盡性。對于特定的行為，不同的審計人確定的審計命題會有區別，并且無論是誰，都無法窮盡特定行為的審計命題。
(六)審計依據
審計依據是審計中的既定標準，也就是審計人對信息或行為進行鑒證的尺度或標準。信息審計和行為審計在審計依據方面存在較大的區別。
從信息審計來說，審計依據是信息應該如何收集、加工和報告的規定，是關于信息如何生產的具體規定。審計人要做的是，收集證據，判斷審計客體是否按這個具體規定在生產信息，如果不按規定生產信息，還要判斷其偏離程度，如果偏差超出重要性水平，就判斷為信息不真實。例如，會計報表審計，主要是收集證據，判斷審計客體是否按會計準則的要求進行會計處理和報告，如果發現審計客體在重大事項上存在偏離，則判斷會計報表為不真實。一般來說，信息生產的具體規則可以很清晰，并且特定審計客體在一定時期遵守的特定信息生產規則具有唯一性，所以，信息審計依據的確定并不困難。
從行為審計來說，審計依據是判斷人行為是否適宜的既定標準，是關于審計客體應該如何行為的具體規定。審計人要做的是，收集證據，判斷審計客體是否按這個具體規定在行為，如果不按規定行為，還要判斷其偏離程度，如果偏差超出重要性水平，就判斷為行為不合規。例如，管理審計，本質上就是判斷審計客體的管理行為是否偏離既定的管理標準。
對于某些行為審計來說，可能存在明確的審計依據。例如，舞弊審計、財務收支審計、合規審計等。然而，對于某些行為審計來說，審計依據的確定是行為審計的一個困難之處(鳥羽至英，1995)。[4]對于許多特定行為來說，什么是“既定標準”可能難以達成共識。以管理審計為例，確定什么是適宜的管理行為，其關鍵是確定管理應該怎么做。而對管理應該怎么做要達成共識可能較為困難。例如，對于特定的組織來說，究竟集權是適宜的，還是分權是適宜的，可能難以有一個一致的認識。也許正是因為審計依據方面存在的問題，管理審計的發展遇到了困難。
(七)審計程序
審計程序是獲得審計證據的具體方法，不同于審計步驟。在我國，由于文字表述的原因，審計程序也有審計步驟的意思。但是，從本意上來說，審計程序是審計方法，而不是審計步驟。
從審計程序的成熟性來看，信息審計可區分為財務信息審計和非財務信息審計。財務信息審計過程中可以采用審閱、詢問、監盤、觀察、調查、重新計算、重新執行、分析性程序等審計程序來獲取審計證據。非財務信息審計程序，一方面可以借用財務信息審計的一些程序，例如，分析性程序和重新計算；另一方面，還需要一些非財務信息審計的新方法。例如，英格蘭及威爾士審計委員會要求相關國家審計機關對公共部門的績效指標進行審計，由于這些績效指標大多數是非財務信息，這些審計機關采用的工作方法是，不對數據本身進行審計，而是對數據產生的流程進行審計，并公布對這些流程的審計結果(Bowermna，1995)。[3]此外，還可以采用專家委托和實驗法。但是，總體來說，相對于財務信息審計程序，非財務信息審計程序還遠未成熟，對于許多非財務信息，還沒有適宜的審計程序。
關于行為審計程序，可以借用財務信息審計程序，例如審閱、詢問、觀察、調查等；也發展了一些成熟的專門方法，例如，重新執行和穿行測試。同時，行為審計的新方法還在不斷出現，例如，調查問卷、設立意見箱、公布聯系電話、座談會、走訪有關單位等。但是，總體來說，相對于信息審計特別是財務信息審計，行為審計程序還遠未成熟，對于許多行為，還沒有適宜的審計程序。
(八)審計取證模式
審計程序有多種，每種程序各有其利弊，審計模式是審計程序的組合，不同的審計程序組合就產生不同的審計模式，不同的審計模式適用于不同的審計環境，具有不同的審計效率和效果。
從審計技術邏輯來說，信息審計屬于命題論證型方法，從基本命題中引出一組可觀察命題，通過證明可觀察命題進而證明基本命題的方法。這里的論證方法就是前面提到的審計程序，如果已經有成熟的審計程序及其組合，就會出現審計模式。財務信息審計程序及其組合就比較成熟，先后出現了賬項基礎審計、制度基礎審計、風險基礎審計、現代風險導向審計這些審計模式。而非財務信息審計，由于其審計程序并不成熟，所以，尚未形成有效的非財務信息審計模式。
行為審計的技術邏輯屬于事實發現型，但由于行為審計的命題具有多樣性、非窮盡性，到目前為止，行為審計的程序還在發展之中，并未有成熟的審計程序及其組合，所以，也未能形成有效的行為審計模式。
(九)審計結論
審計結論是審計人對特定審計主題給出的專業意見，實際上，也就是審計人就特定信息或行為與既定標準之間的符合程度發表的鑒證意見。
由于審計命題、審計程序和審計模式等方面的差異，財務信息審計、非財務信息審計和行為審計在審計結論方面存在較大的差異。財務信息審計由于具有清晰且可窮盡的審計命題，審計程序相對成熟，并且出現了各種有效的審計模式，所以，一般采用合理保證的方式發表審計意見。對于使用者來說，這種審計意見的價值較大。對于非財務信息審計來說，審計命題的確定雖然可以借鑒財務信息審計的程序和模式，但是，其本身還是具有自己的特征。同時，審計程序和審計模式還不成熟，所以，還未出現以合理保證的方式發表意見的非財務信息審計。對于行為審計來說，由于審計命題具有多樣性、非窮盡性，同時，行為審計的程序還在發展之中，也未形成有效的行為審計模式，所以，一般采用有限保證的方式發表審計意見。對于使用者來說，這種審計意見的價值較低，甚至還存在審計期望差。
(十)審計職業判斷
無論何種審計都存在職業判斷，但是，信息審計和行為審計在職業判斷方面存在較大差異，行為審計中的職業判斷比信息審計更多且更困難。例如，信息審計特別是財務信息審計，能按一定的邏輯結構確定審計命題，而行為審計命題的確定則需要更多的職業判斷；選擇既定標準需要職業判斷；信息審計的審計依據一般較為明確，而許多行為審計則需要審計人根據職業判斷來選擇審計依據；信息審計特別是財務信息審計程序和模式都較為成熟，應用這種程序和模式獲取審計證據需要職業判斷，但是，相對于行為審計的審計程序和模式不成熟來說，信息審計取證中的職業判斷要少些；根據審計證據對審計主題與既定標準之間的相符程度做出判斷，信息審計由于既定標準清晰，所以，做出這種判斷的主觀成分就少些。而行為審計在做出這種判斷時，主觀成分就較多。
四、關于審計學的發展
以上就審計的十個基本問題，對信息審計與行為審計進行了比較。兩種審計在這些方面的差異，勢必影響審計學的發展。盡管審計歷史很悠久，但是，發展到目前為止，主要的審計業務類型并不多，主要包括：舞弊審計、財務收支審計、會計報表審計、合規審計、績效審計、內部控制審計/管理審計等等，針對不同的審計業務類型，都形成了相應的專業審計學。各專業審計學的審計主題歸納如表1所示。
在專業審計學中，會計報表審計有較為成熟的審計實務(具體體現為相關審計準則)，與之相一致，會計報表審計學也較為成熟。大多數的所謂審計學，其實就是會計報表審計學。例如，被全球審計學界奉為“圣經”的《蒙哥馬利審計學》、代表英國最高水平的《迪克西審計學》以及世界各國廣為采用的阿倫斯的《審計學：一種整合方法》，實質上都是會計報表審計學。績效審計實務在美國等發達國家開展較多，技術和方法也較為成熟(具體體現為相關審計準則)，與之相一致，績效審計學也較為成熟。舞弊審計、財務收支審計、合規審計雖然產生時間較早，但是從各國及國際審計組織的審計準則可以看出，并未形成公認的審計實務，憑經驗審計的成分很多，所以，這些門類的專業審計也不成熟。內部控制審計/管理審計雖然有一定的歷史，一些國家和國際審計組織也頒布了審計準則，但是，這些準則都是原則導向的，職業判斷的成分很大。這也在一定程度上說明，這些審計的實務還較多地處于憑經驗審計的階段，與之相一致，這些領域的專業審計學也不成熟。
除了各類專業審計學，還有定位于各類審計共同基礎的審計理論。目前，比較公認的審計理論著作包括：莫茨和夏拉夫的《審計哲學》、安德森的《外部審計：概念和技術》、尚德爾的《審計理論：評估、調查和判斷》、湯姆·李的《公司審計：概念與實務》、弗林特的《審計哲學和原理導論》(蔡春，2001)。[7]事實上，這些經典的審計理論著作，基本上都以會計報表審計為背景來研究審計基本概念和基本問題，本質上是會計報表審計理論。
通過上述分析我們發現，以信息特別是財務信息為主題的專業審計學及審計理論發展較為成熟，而以行為為主題的專業審計學及審計理論則不成熟。
以信息為主題的專業審計學及審計理論存在的主要問題是，已經發展起來的審計程序和技術主要是針對會計報表的，也就是說，是以財務信息為主要對象，而對于非財務信息的審計程序和技術，各國及國際審計組織的審計準則缺乏相關規則，這表明，非財務信息審計并沒有成熟的程序和技術。
總體來說，已經發展起來的審計學，主要是財務信息審計學，非財務信息審計學及行為審計學還處于幼稚階段，是今后需要大力發展的領域。
五、結論
根據審計主題，審計可區分為信息審計和行為審計。本文就審計的十個基本問題，對信息審計和行為審計進行比較，并在此基礎上就審計學發展的現狀和未來的展望進行思考。
關于審計動因，信息機會主義傾向是信息審計的動因，行為機會主義傾向是行為審計的動因。
關于審計目標，審計人視角的信息審計目標是對信息的真實性(或公允性)進行鑒證，這種鑒證的本質是鑒證人是否存在信息虛假等機會主義傾向。委托人視角的信息審計目標是通過對信息審計意見的使用來約束人的信息機會主義傾向，從而使得人能給委托人提供真實公允的信息。審計人視角的行為審計目標是對行為的合規性(或合法性)進行鑒證，這種鑒證的本質就是鑒證人是否存在行為機會主義傾向。委托人視角的審計目標是通過對行為審計意見的使用來約束人的行為機會主義傾向，從而使得人不發生或很少發生偏離委托人期望的機會主義傾向。
關于審計主體，審計主體分為政府審計、內部審計和民間審計。從技術上來說，各種審計主體都可以從事信息審計和行為審計。但是，由于這些審計主體在不同的委托關系中發揮作用，從而導致審計側重點不同。
關于審計客體，審計客體關注的是對誰審計，一般分為組織和個人。以組織為審計客體，行為審計和信息審計的范圍較清晰，而以個人為審計客體時，行為審計和信息審計的范圍存在一定的模糊性。對于組織的審計，更多地偏向信息，而對于個人來說，行為是一個重要的審計主題。
關于審計內容，審計內容可分為審計主題和審計命題二個層面。信息審計和行為審計在審計主題和審計命題方面存在重大差異。信息審計的主題是特定信息，可以基本窮盡地分解為具體的審計命題。行為審計的主題是特定行為，其命題確定具有多樣性、非窮盡性，對于特定的行為，不同的審計人確定的審計命題會有區別，并且無論是誰，都無法窮盡特定行為的審計命題。
關于審計依據，信息審計和行為審計在審計依據方面存在較大的區別。從信息審計來說，信息生產的具體規則可以很清晰，并且特定審計客體在一定時期遵守的特定信息生產規則具有唯一性，所以，信息審計依據的確定并不困難。從行為審計來說，有些行為審計可能存在明確的審計依據，而有些行為審計的審計依據的確定較困難。
關于審計程序，財務信息審計過程中可以采用審閱、詢問、監盤、觀察、調查、重新計算、重新執行、分析性程序等審計程序來獲取審計證據。非財務信息審計程序，一方面可以借用財務信息審計的一些程序，另一方面還需要一些非財務信息審計新方法。總體來說，相對于財務信息審計程序，非財務信息審計程序還遠未成熟，對于許多非財務信息，還沒有適宜的審計程序。行為審計程序，可以借用財務信息審計程序，同時，行為審計的新方法還在不斷出現。總體來說，相對于信息審計特別是財務信息審計，行為審計程序還遠未成熟，對于許多行為還沒有適宜的審計程序。
關于審計取證模式，從審計技術邏輯來說，信息審計屬于命題論證型方法，財務信息審計先后出現了賬項基礎審計、制度基礎審計、風險基礎審計、現代風險導向審計這些審計模式。而非財務信息審計，由于其審計程序并不成熟，所以，也未能形成有效的非財務信息審計模式。行為審計的技術邏輯屬于事實發現型，而由于行為審計的命題具有多樣性、非窮盡性，到目前為止，行為審計的程序還在發展之中，并未有成熟的審計程序及其組合，所以，也未能形成有效的行為審計模式。
關于審計結論，由于審計命題、審計程序和審計模式等方面的差異，財務信息審計、非財務信息審計和行為審計在審計結論方面存在較大的差異。財務信息審計一般采用合理保證的方式發表審計意見；而對于非財務信息審計來說，還未出現以合理保證的方式發表意見的非財務信息審計；行為審計一般采用有限保證的方式發表審計意見。