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《安徽商貿職業技術學院學報》2016年第2期

摘要：

稅收優惠政策的制定與實施需要遵循稅收法定原則。稅收優惠政策只能制定法律，尚未制定的可以由全國人大授權國務院根據實際情況先行制定行政法規，并可以由國務院財稅部門進行細化解釋；必須嚴格按照法定程序制定與實施稅收優惠；同時要承擔相應的法律責任。根據稅收法定原則清理規范稅收優惠政策，實現稅收優惠政策的法治化與規范化，按照法律保留、程序法定、責任承擔等要求進行稅收優惠政策的法治化治理。

關鍵詞：

稅收法定原則；法律保留；程序法定；責任承擔

近年來，不少地方政府先后出臺了一些稅收優惠政策，這些稅收優惠政策雖然對地方的經濟增長發揮了一定的作用，但隨著市場經濟體制建設的不斷完善和稅收管理的不斷規范，地方政府所出臺的不規范的稅收優惠政策逐步暴露出各種問題，而問題的根源就在于這些不規范的稅收優惠政策違反了稅收法定原則。為解決出現的這些問題，《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》（以下簡稱“《決定》”）第18條對實現稅收體制、稅收優惠政策的規范化進行了明確部署。對稅收優惠政策進行治理，最根本的就是要嚴格依據稅收法定原則，因為該原則中內含了稅收優惠政策制定主體法定、制定與實施程序法定、責任機制的明確等要求，而這些也正是當下不少稅收優惠政策問題之所在。

一、稅收法定原則下的稅收優惠政策

我國《憲法》第56條規定了“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務”，這條規定可以看作是稅收法定原則在憲法中的體現。具體到稅收優惠政策，由于它是稅收法律制度的重要組成，因而同樣需要遵循稅收法定原則。通過對該原則深入分析，可以發現稅收優惠政策在落實稅收法定原則上體現為以下幾個方面：首先是稅收法定原則下的稅收優惠要遵循法律保留。《立法法》第8條第八項規定了“基本經濟制度以及財政、稅收、海關、金融和外貿的基本制度”只能制定法律；第9條規定了授權立法及其除外事項；第10條則明確了在授權立法時，被授權機關應當嚴格按照授權目的和范圍行使被授予的權力，被授權機關不得將所授予的權力轉授給其他機關。《稅收征收管理法》第3條對此亦進行了規定。分析上述法律規定可知，第8條與第9條的內容體現了法律保留原則，第10條體現了禁止轉授權的法理，《憲法》、《立法法》以及《稅收征收管理法》的規定表明，有關稅收的事項是我國最高立法機關的專屬權力，涉及稅收的事項尚未由最高權力機關制定法律的，可以授權國務院先行制定行政法規加以規定。除法律和國務院行政法規之外，其他任何主體不得再通過任何形式創制有關稅收的內容。未經授權而由地方自行制定的地方性法規、地方政府規章以及其他各種規范性文件，不能作為公民享受稅收優惠待遇的法律依據。其次政府稅收優惠要恪守程序法定。根據程序法定，稅收優惠政策的制定與實施包含以下的要義：一是稅收優惠政策的制定程序要具有合法性。在制定稅收優惠政策時應當符合民主、公正的基本要求，要廣泛吸納包括利益相關方在內的廣大納稅人參與立法過程，保證稅收優惠的立法符合基本的程序要求；二是稅收優惠政策的實施程序要嚴格遵循法律規定。在稅收優惠政策符合法律法規的情況下，稅收行政機關要嚴格依照權限、時限等法定程序履行職責，從計算、減免到監督檢查等都要有嚴格明確的程序作為保障，只要法律法規規定了稅收優惠政策的，稅收行政機關就要嚴格按程序實施；法律沒有規定稅收優惠政策的，稅收行政機關不得超越權限、超越期限實施稅收優惠。最后是稅收法定原則下的政府稅收優惠要體現責任承擔。“有權必有責，用權受監督”，在制定稅收優惠政策時，必須嚴格按照《憲法》、《立法法》、《稅收征收管理法》等規定的權限制定稅收優惠政策的法律法規，嚴禁全國人大及其常委會、國務院及其財稅部門之外的其他主體越權制定稅收優惠，否則將會導致所制定的稅收優惠規范性文件由于違法而無效；政府及其職能部門要嚴格按照法律規定、遵循法定程序實施稅收優惠政策，不得濫用行政裁量權力給予不合格主體以稅收優惠，不得越權實施減免稅，也不得超越稅收優惠的法定時效實施稅收優惠，對違反實體及程序規范的，要承擔法律責任。

二、現行稅收優惠政策法治化的缺失

（一）稅收優惠政策的制定主體混亂，稅收優惠“政出多門”

1994年分稅制改革后中央收回了地方制定稅收的權力，由中央統一行使稅收立法權，包括地方稅在內的所有稅收事項均由中央集中行使。1996年國家又取消了地方制定稅收減免的權力，規定今后除國務院、財政部和國家稅務總局之外，其他各級地方政府、財政稅務機關都不得行使減免稅收的權力。[1]但是這樣的規定并沒有得到嚴格遵循，在稅收優惠政策的實際制定主體上，全國人大及其常委會、國務院、財政部、國家稅務總局、各級人民政府以及地方財稅部門都制定了數量龐大的涉及稅收優惠的政策文件。2013年6月，審計署審計長劉家義在十二屆全國人大常委會第三次會議上所做的《關于2012年度中央預算執行和其他財政收支的審計工作報告》中重點指出：“區域性稅收優惠政策較多，影響稅收政策的統一性和公平性。至2012年底，已批準并正在執行的區域性稅收優惠政策有16種，涉及各主要稅種；還有70多個地區以改革實驗示范區等名義申請區域性稅收優惠等待審批。”[2]這些稅收優惠政策是在不同歷史階段為了實現不同的經濟、社會發展目標而逐步形成，由于制定主體的混亂，導致相互之間缺乏明顯的協調與配合，有些優惠措施甚至存在矛盾沖突。“政出多門”導致的后果則是適用上的困難。

（二）政府制定與實施稅收優惠政策的裁量性較大，缺乏明確的程序規制

稅收優惠政策的制定與實施應該嚴格遵循稅收法定原則，遵循嚴格的程序規制以保證稅收優惠政策的嚴肅性和權威性。盡管稅收優惠政策更多的體現出授益行政的色彩，但由于這項制度已經突破了稅負公平，是對特定群體與產業的特殊照顧，因而需要借助于正式的程序對其他沒有獲得稅收優惠政策的產業與群體加以解釋說明，讓這些群體在正式的程序中加深對稅收優惠政策的理解。但現實情況卻是，一些稅收優惠政策往往是地方政府及其職能部門以一紙文件的形式單方面所做出，很難在制定稅收優惠政策的過程中看到地方政府召集相關的利益方進行聽證，更勿論在制定過程中相關的利益主體能夠對稅收優惠政策提出自己的看法。此外，稅收優惠政策的“朝令夕改”也導致此類政策的權威性大打折扣。當國家的政策導向發生變化時，政府就會根據自己對國家政策的理解而直接變動已經出臺的稅收優惠政策，不能嚴格遵循規范性文件制定的程序要求，導致對同一主體和產業，由于國家政策的頻繁變動而難以穩定地享受到優惠待遇。

（三）對違反稅收法律規范的優惠政策，缺乏相應的法律責任承擔機制

法治國家要求保障納稅人及社會公眾的財產權益，因而對于稅收優惠政策的制定與實施，必須要注重法律責任承擔機制的構建。雖然《稅收征收管理法》第3條及第84條規定了法律責任承擔機制①，但卻過于原則，難以有效制止越權制定與實施稅收優惠政策等行為。即便國家稅務總局于2008年了《關于堅持依法治稅嚴格減免稅管理的通知》[3]，但是此后不久就爆發了全球性金融危機，一些地方政府打著有效應對金融危機、刺激地方經濟發展的旗號，又擅自出臺了減免稅收、緩繳稅收和豁免欠稅等政策，以幫助本地區走出經濟下行的困境。對此，財政部和國家稅務總局又于2009年聯合了《關于堅決制止越權減免稅加強依法治稅工作的通知》。[4]正是由于責任承擔機制的原則化和模糊化，導致這些文件在實際執行中并沒有發揮出應有的功效，地方政府和部門仍然在越權出臺違反稅收法律規范的優惠政策；在實施稅收優惠的過程中政府違反法律法規的現象更是屢見不鮮。

三、基于稅收法定原則推進稅收優惠政策的法治化治理

（一）明確稅收優惠政策的制定主體以貫徹法律保留原則

為實現稅收優惠政策的法治化治理，中央在《決定》中明確提出了“稅收優惠政策統一由專門稅收法律法規規定”，對于法律法規的理解存在廣義和狹義之分，區別就在于規章及其他規范性文件是否屬于這里的“法規”范疇。嚴格貫徹法律保留原則，此處的“法律法規”應做狹義層面的理解，即稅收優惠政策只能由全國人大及其常委會制定的法律，以及國務院制定的行政法規所規定；財政部和國家稅務總局可以對法律、行政法規制定的稅收優惠如何適用進行解釋，但不能對制定出的稅收優惠政策進行實質性變更，且必須接受法律、行政法規的合法性審查，除此之外的其他任何主體都不得制定稅收優惠政策。對此，財政部部長也明確指出：“今后原則上不再出臺新的稅收優惠政策，稅收優惠政策統一由專門稅收法律法規規定。”[5]這就在國家頂層設計上明確了稅收優惠政策的制定主體只能是最高立法機關和最高行政機關。

（二）強化制定并實施稅收優惠政策的程序規制

要實現對稅收優惠政策的法治化治理，還離不開程序的規制。“程序的實質是管理和決定的非人情化，其一切布置都是為了限制恣意、專斷和裁量。”[6]稅收優惠政策制定過程中的民主科學性要求社會公眾能夠參與到制定過程之中，凡是權益受到或可能受到稅收優惠政策影響的主體，都有權利參與到這一過程中。法律保留原則要求稅收優惠政策的制定權力應該由全國人大及其常委會以及國務院行使，在制定稅收優惠政策時，應該建立公眾參與稅收優惠立法的程序機制：在稅收優惠政策的動議階段，應當廣泛吸收納稅人參與其中，特別是那些權益可能會受到影響的產業、群體，更應當聽取他們的意見、建議；在稅收優惠政策的審議階段，可以適當借鑒聽證會的形式，由制定機關闡述該稅收優惠政策的必要性及可行性，再由那些沒有獲得稅收優惠待遇的產業與群體等以詢問，通過這樣的審議形式，將納稅人的利益真正反映到稅收優惠法律制度中。[7]規范和建構稅收優惠政策的立項、審核、通過、修正等程序性機制，讓納稅人真正參與其中，“既要包括稅收優惠的受惠主體，又包括利益受損主體，這樣才能使受到稅收優惠影響的主體有機會、富有意義地參與到稅收優惠法律制度的制定過程中，并對稅收優惠法律制度的形成產生重要影響”[8]，確保制定出的稅收優惠政策能夠得到包括納稅人在內的社會公眾的理解與支持。

（三）健全稅收優惠政策的責任承擔機制

健全稅收優惠政策制定和實施的責任承擔機制，是實現稅收優惠法治化的重要保障。對此可以從兩個層面著手：就稅收優惠政策的制定而言，按照稅收法定原則以及法律保留原則的要求，只有全國人大及其常委會、國務院可以制定稅收優惠政策，國務院財政稅收部門在法律、行政法規的規定下可以予以細化解釋，但無權對法律法規進行實質性變更；除此之外的其他主體也無權對上位法的稅收優惠政策進行任意增添或刪減。如果地方政府及職能部門越權行使稅收優惠政策的制定權，就會導致所制定出的規范性文件由于缺乏法律依據而被本級人大、上級行政機關等認定為無效；或者所制定出的稅收優惠政策顯失公正，不符合比例原則、裁量基準等評估要求，難以實現社會的實質性公平，那么這些稅收優惠政策將會被撤銷，同時相關行政機關及部門還要承擔政治與法律責任。就稅收優惠政策的實施而言，地方政府及其部門雖然擁有一定的稅收裁量權力，但是對于認定哪些主體享有稅收優惠照顧時的此種裁量權力必須要嚴格限定在法定幅度和范圍內，要嚴格按照裁量基準的要求實施稅收優惠。當政府及其職能部門濫用此種裁量權力，不公平地對待納稅人、實施的行為不符合裁量基準的要求時，納稅人可以起訴，要求政府及其部門承擔行政責任。針對那些缺乏合法性與合理性、違反稅收法定原則的稅收優惠政策，要通過建立責任承擔機制，以權責匹配來制約稅收優惠政策的非法治化行為。

注釋：

①《稅收征管法》第3條規定：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行；法律授權國務院規定的，依照國務院制定的行政法規的規定執行。任何機關、單位和個人不得違反法律、行政法規的規定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他同稅收法律、行政法規相抵觸的決定。”第84條規定：“違反法律、行政法規的規定，擅自做出稅收的開征、停征或者減稅、免稅、退稅、補稅以及其他同稅收法律、行政法規相抵觸的決定的，除依照本法規定撤銷其擅自做出的決定外，補征應征未征稅款，退還不應征收而征收的稅款，并由上級機關追究直接負責的主管人員和其他直接責任人員的行政責任；構成犯罪的，依法追究刑事責任。”

參考文獻：

[1]伍舫.中國稅收優惠指南[M].北京：中國稅務出版社，2001：39.

[2]劉家義.國務院關于2012年度中央預算執行和其他財政收支的審計工作報告[EB/OL].[2016-01-10].

[3]國家稅務總局.關于堅持依法治稅嚴格減免稅管理的通知[EB/OL].[2016-04-13].

[4]財政部國家稅務總局.關于堅決制止越權減免稅加強依法治稅工作的通知[EB/OL].[2016-05-13].

[5]中國新聞網.中國財政部長：原則上不再出臺新區域稅收優惠政策[EB/OL].[2016-04-27].

[6]季衛東.法律程序的意義——對中國法制建設的另一種思考[J].中國社會科學，1993（1）:87-89.

[7]張守文.財稅法疏議[M].北京：北京大學出版社，2005：53.

[8]施正文.稅收程序價值導論[J].財稅法論叢，2003（2）：203.

作者:葛偉 單位:中南財經政法大學法學院