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一、國際金融工具會計準則的最新進展與評述

“預期損失模型”的基本思路要點有二：其一，減值確認不必等到有客觀證據表明減值損失發生時；其二，利息收入根據“基于合同現金流的利息收入”扣除“基于初步預期的損失分攤”后的凈額確認。不難看出，這種改革思路明顯迎合了金融危機背景下監管機構的要求。也正因為如此，IASB在金融資產減值會計上態度較為謹慎，2011年1月聯合FASB了補充意見征求稿，“兩分類法”被推出。IASB和FASB希望能借此對預期損失模型加以改進，特別是能提高其可操作性。但是，質疑和顧慮仍頗多，鑒此，2011年6月這兩個準則制定機構又提出了“三分類法”（ThreeBuckets）。所謂“三分類法”就是根據信貸資產是否會受到預期事件的影響及單項信貸資產損失信息能否獲取，將貸款劃分為優良資產、惡化的資產組合和惡化的個別資產三類。從2012年5月開始，美國財務會計準則委員會（FASB）與IASB就預期損失模型開發出現分歧，并最終分道揚鑣。實際上，任何預期損失模型都會存在主觀性增強的缺陷，可靠性從而必然成為不得不面對的現實問題，接踵而來的便是更讓人頭疼的盈余管理與業績操作問題，因為管理層稍稍調整一下資產在壽命期的預期損失，就會對損益造成重大影響。基于此，國內銀行業可以嘗試將已發生損失模型的“發生”標準降低為“可能”標準，從而避免在初始日即確認壽命期損失的缺陷。

事實上，目前套期會計的改進進展并不大，主要表現在兩個方面：一是許多本質上具有套期屬性的經濟活動還沒有納入套期會計的核算范圍；二是現有的套期會計尚未能真正反映套期活動的風險管理屬性。2010年12月，IASB了金融危機后針對套期會計的首份意見稿，相關的改進建議主要包括：通貨膨脹是一種應該確認的套期風險，因而某些通貨膨脹因素可能影響到合同現金流的金融工具，因此可以應用套期會計進行處理；二是套期風險的計算可以采用內在價值，其公允價值變動也被允許計入損益。隨后在次年的9月，理事會又公布了進一步的修正建議：套期會計的范圍進一步擴大到公允價值變動計入其他綜合收益的權益工具；原IAS39關于公允價值套期的規定繼續適用，但增加了現金流單獨披露的相關要求；現金流凈頭寸套期要求只能適用于外幣風險套期。在不同的會計框架下，經濟波動在商業銀行財務報表中的反映會有所不同。從2012年下半年開始，我國啟動了多項會計準則修訂工作，包括：《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量（討論稿）》，參考IFRS9，將現行的金融資產“四分類”簡化為公允價值計量和攤余成本計量兩類；《企業會計準則第37號——金融工具列報（修訂）（征求意見稿）》，包含了截至2013年IAS32和IFRS7生效的所有規定。

二、我國銀行業金融資產和金融負債

持有情況分析：以四大行為例2013年6月30日，四大行持有的四類金融資產總額為421773.17億元，占資產總額610613.74億元的69.07%。也就是說，四大行有接近70%的資產屬于上文所分析的金融工具會計準則的規范主體，因此，金融工具會計準則的國際和國內兩個層面的變革動態對我國銀行業資產負債表和損益表的影響不容小視。分項來看，“公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”（交易性金融資產和衍生金融資產）總額為7722.85億元、“貸款及墊款”總額為310051.43億元、“持有至到期投資”總額為70825.5億元、“可供出售金融資產”總額為33173.39億元，上述四類金融資產占金融總資產的比重分別為1.83%、73.51%、16.79%、7.87%。

2013年6月30日，四大行持有的交易性金融負債和衍生性金融負債合計8212.72億元，占負債總額567808.73億元的1.45%，二者都以公允價值計量且其變動計入當期損益，占負債總額90.97%的吸收存款和同業往來負債則采用攤余成本進行計量。從四大行比較來看，盡管各類金融資產與金融負債的具體金額和比重有所差異，但分布特征基本吻合，即在金融資產總規模中，貸款及墊款依然占有絕對地位，其次是持有至到期投資、可供出售金融資產、交易性金融資產（見圖1）；金融負債中，以公允價值計量的部分占比較小（見圖2）。按照財政部新的征求意見稿，四分類轉換成兩分類后，“可供出售金融資產”部分受影響較大。由于各銀行持有此類金融資產的總額和比重有所不同，需要加以具體分析，下文將對此進行詳細分析。

三、金融工具會計準則改革對銀行業的影響

（一）公允價值目前來看，國際和國內金融工具會計準則依然采取的是混合計量模式，而且，從前述分析可知，國內銀行業目前采用公允價值計量的金融資產占比還很小。但是，公允價值計量模式相對于其他計量模式的科學性，①以及國內銀行業逐步從傳統的存貸款業務轉型，②加之我國會計準則的持續國際趨同，特別是2012年財政部公布了公允價值計量征求意見稿，都要求銀行業高度重視公允價值計量應用范圍擴大可能對國內銀行業造成的影響：（1）大多數情況下公允價值需要估算和驗證，這將直接增加銀行的成本，同時會帶來跨行和跨期的一致性問題。當然，對于那些為了實施巴塞爾新資本協議或其他管理目的也已建立了內部估算系統的銀行而言，這種成本會有所降低。（2）公允價值易受市場變化影響，從而導致銀行業資產負債價值和凈值的波動，盡管這種波動可能只是暫時的。另外，市場無論如何解讀這種“額外”的波動也會加劇上市銀行股價的波動。（3）公允價值計量帶來的損益波動如何進行會計處理以及信息披露。實際上，公允價值計量不僅僅是反映資產和負債的價值及其損益，還應該從中抽離出損益及其波動的來源，如通貨膨脹、匯率、利率和信用等。（4）公允價值計量的采用如何與現行風險管理及資本管理實現協調與對接。另外，公允價值計量范圍的擴大，還可能會造成監管資本的過度波動，給銀行經營帶來監管風險。

（二）IFRS9兩分類法的影響根據IFRS9的兩分類法,滿足經營模式的、目標為取得合同現金流量且合同條款規定的支付額僅為本金和利息的金融資產劃分為攤余成本計量；不滿足上述條件的劃分為公允價值計量。從目前我國銀行業采用的四分類法來看，交易性金融資產以公允價值計量，持有至到期投資和貸款及應收款項以攤余成本計量，這三類金融資產基本可以無障礙地從四分類過渡到兩分類；可供出售金融資產的轉換則較為復雜，而從實際持有情況來看，四大行可供出售金融資產規模也相對較大。目前，銀行業“可供出售金融資產”主要包括可供出售債券類投資和可供出售權益類投資。按照IFRS9基于商業模式和現金流特征的劃分標準，債券類投資將劃分為“攤余成本計量”和“公允價值計量”，但不能將其指定為以“公允價值計量且變動計入其他綜合收益”類別。因此，如果國內銀行業實施IFRS9的兩分類法，可供出售債券類投資不能按現行辦法將公允價值變動部分計入其他綜合收益，也即分類的調整會通過對債券類投資計量的影響進而影響銀行的損益。

（三）IFRS9有限修訂的影響根據前文分析，IFRS9有限修訂涉及的“修正的經濟關系”測試會對國內銀行業信貸資產計量方式產生較大影響。因為，國內銀行業發放的人民幣貸款大部分是基于人民銀行公布的基準利率的浮動利率貸款，且普遍存在IFRS9有限修訂所指的利率錯配問題，從而需要對其進行測試與評估，以判斷合同現金流是否只是本金和利息的支付。根據財政部組織的模擬測算，如果將四大行相關貸款從攤余成本計量轉換成公允價值計量，規模大約在20萬億元，將導致以公允價值計量的金融資產占總的金融資產的比重從不到2%激增到25%左右。因此，對以存貸款為主業、持有大量貸款的國內銀行業而言，“修正的經濟關系”測試將對貸款業務的計量屬性產生重大影響。換言之，如果相關貸款的計量屬性轉換成FVTPL（以公允值計量且其變動計入當期損益的金融資產），對銀行業的沖擊將不限于現行核算體系，還包括損益波動加劇。

四、展望

近年來，在利率市場化、金融脫媒和新巴塞爾資本協議推出的背景下，國內銀行業的業務模式正在悄悄發生變化，其中包括金融工具種類及其使用方式的變化。這種變化給歷史成本計量模式帶來了壓力，隨之而來的是混合計量模式的采用。但是，銀行業風險管理的變革又給混合計量模式帶來挑戰，因為，銀行越來越從整個賬戶的角度出發去管理風險，導致財會條線難以區分何種金融工具該用歷史成本計量，何種該用公允價值計價。另外，與監管要求的協調對接也是一個不小的挑戰。總之，旨在更準確反映銀行經濟價值的金融工具會計準則可能涉及的問題既多且復雜，特別是要滿足不同報表使用者的需求（見表1）。具體來說，國內銀行業未來面臨的挑戰主要包括：（1）如何將現行金融資產“四分類”簡化為“兩分類”，難點有兩個：一是前文所分析的“可供出售金融資產”如何處理，二是沒有活躍市場的股權投資如何運用其他收益選擇權。這將影響銀行的財務結果。（2）如何計量減值損失？已發生損失模型在國內銀行業應用也不過5、6年，巴塞爾協議的實施則更短，數據積累可能遠未達到預期損失模型的要求。另外，預期損失模型下管理層主觀判斷成分的增加如何確保結果的可比性。（3）如何完善公允價值計量，特別是某些不存在活躍市場的金融工具以及非金融資產的計量問題。在這些情形下，估值模型和參數值的改進任重道遠。

作者：肖文東張峰單位：北京聯合大學管理學院金融系講師北京聯合大學管理學院金融系副主任