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摘要：BEPS行動計劃從2013年啟動至今，已經過去五年多的時間。不可否認，BEPS行動計劃增加了跨國公司的稅收遵從成本，改變了世界各國稅制競爭狀況，影響了稅收和資本在世界范圍內的流動。本文以新西蘭和日本為例，分析了后BEPS時代跨國公司在資本輸入國和輸出國面臨的挑戰，介紹了兩國稅務局為維護企業利益和本國稅收權益在跨國公司納稅服務方面進行的有益探索。結合中國當前既是資本輸入大國又是資本輸出大國的現狀，為后BEPS時代優化中國跨國公司納稅服務提出了建議。

關鍵詞：BEPS跨國公司納稅服務

一、后BEPS時代跨國公司在新西蘭、日本面臨的挑戰

新西蘭是發達國家中少有的凈資本輸入國，根據2016年數據，該國對外直接投資存量2274億新西蘭元，吸收對外直接投資存量為3864億新西蘭元，該國營業收入超過8000萬新西蘭元的企業集團中50%以上為外資控股。日本是世界上最大的債權國，海外直接投資達到174.157萬億日元（2017年9月數據）。截至2016年，日本對外投資設立企業達24959家，在世界500強企業中，日本總部企業有52家。資本輸入輸出情況決定了兩國跨國公司的組成情況——在新西蘭，跨國公司主要是來新外商投資企業；在日本，跨國公司主要是本國對外投資企業。跨國公司在新西蘭面臨的挑戰主要在于該國將強化跨境稅收征管措施，影響其營商環境。根據世界銀行的《2019年全球營商環境報告》，新西蘭名列第一位，一流的營商環境是新西蘭保持國際競爭力的關鍵所在，而一流的納稅環境是一流營商環境的重要一環。新西蘭的投資和最終控股母公司絕大多數來自于澳大利亞和美國，兩國一直提倡打擊有害稅收競爭。BEPS行動計劃致使新西蘭在國際社會的壓力下實行更嚴密的稅法和更嚴格的征管措施，進而增加在新西蘭投資的稅收負擔和遵從成本。跨國公司在日本面臨的挑戰主要在于日本的總部公司將承擔更高的全球合規成本和被調查風險。后BEPS時代跨國集團總部有準備國別報告的義務，其他國家稅務局能通過國別報告掌握日本跨國集團的全球利潤情況，并據此開展調查。此外，日本稅務局本身也將對那些逃避日本稅收的企業采取更嚴格的反避稅措施，這也是日本跨國公司面臨的挑戰。

二、優化對跨國公司關于BEPS行動計劃的稅收宣傳

稅收宣傳是納稅服務的第一步。通過向跨國公司主動開展關于BEPS行動計劃的稅收宣傳，能傳達善意信號和引導政策預期，體現對納稅人知情權的尊重，進而穩定跨國公司經營信心并減少政策實施阻力，便于開展下一步納稅服務和管理。新西蘭和日本稅務局針對跨國公司最為擔心的問題，在對跨國公司開展關于BEPS行動計劃的稅收宣傳時給予了重點回應。新西蘭稅務局的稅收定位側重于使跨國公司確信BEPS行動計劃不會影響該國友好的納稅環境。該國稅務局對BEPS行動計劃的官方宣傳集中展示在《2016年度新西蘭跨國企業稅收遵從關注點》手冊中。手冊首先介紹了BEPS行動計劃的國際起源和15項主要內容的標題，指出BEPS行動計劃的初衷是打擊惡意逃避稅和維護公平競爭環境。其次，介紹了新西蘭作為發達國家的一員，有責任參與BEPS行動計劃。根據BEPS行動計劃提出的透明度、完善稅法和加強國際合作的三大要求，新西蘭在跨境稅源管理上有所改變，包括已經做出的修改受控外國公司規則、逐漸加強資本弱化規則、單邊APA的情報交換等，正在進入立法程序的數字經濟流轉稅、預提稅，對導管公司的限制條件等，以及列入下一步計劃的混合錯配安排、限制利息扣除、簽署OECD多邊工具和采納新版OECD轉讓定價指南等。最后，新西蘭稅務局用大號字體引述了新西蘭財政部部長的一段話，這也可以看作新西蘭實施BEPS行動計劃的權威表態：“人們非常關心跨國公司究竟繳了多少稅。OECD引導了對這個問題的全球回應，并發出行動計劃為各國政府完善稅法提供了詳細建議。和其他國家一樣，新西蘭正在考慮這些建議并會采取行動。這是重大的一步，雖然新西蘭現有的稅制已經很嚴密，但在OECD的倡議下各國應對逃避稅的稅法標準都在提高，（新西蘭也不得不這樣做）。”總體來看，新西蘭對BEPS行動計劃的納稅宣傳有以下特點：一是把BEPS行動計劃的打擊對象局限在惡意逃避稅的跨國公司范圍內，且與維護公平合理的競爭環境聯系起來，不引起跨國公司的反感；二是強調了與其他國家的一致性，既表明了新西蘭不會主動增加跨國公司負擔，又間接暗示跨國公司不必因為稅收問題考慮變更投資地，因為世界范圍內對跨國公司的稅收征管都在增強；三是集中展示了BEPS行動計劃的落地措施，既讓跨國公司對近期的稅制變化有所了解與準備，又說明這是BEPS行動計劃下新西蘭采取的行動，而非該國稅務局主動增加跨國公司負擔；四是重要財稅官員主動出面背書，力證BEPS行動計劃不會影響該國良好的稅收環境，給了跨國公司很強的確定性。日本稅務局在對BEPS行動計劃進行稅收宣傳時，不僅認同了公眾對跨國公司應盡到更多稅收義務的要求，也表現出認同跨國公司對自身稅收負擔和稅收風險增加的擔憂。該國稅務局對BEPS行動計劃的宣傳體現在《2017年國家稅務機關報告》和《日本稅務局面向納稅人的轉讓定價手冊》兩本官方文件中。其中《2017年國家稅務機關報告》的目標受眾是包含跨國公司在內的日本所有納稅人，《日本稅務局面向納稅人的轉讓定價手冊》的目標受眾專為跨國公司。《2017年國家稅務機關報告》介紹了日本引入BEPS行動計劃的原因：BPES讓民眾了解到跨境避稅的嚴重性，引發了對本國的富裕階層人群是否藏匿海外資產、對跨國公司是否通過跨境關聯交易避稅的關切。BEPS行動計劃為解決這些問題提出了建議，各國之間的合作讓解決這一問題有了行動的框架，日本稅務局與財政部一道積極參與，促進BEPS計劃各項政策平穩落地。《日本稅務局面向納稅人的轉讓定價手冊》中承認，很多依據BEPS行動計劃對國內法做出的修改實際上對大型跨國公司具有一定指向性。原因一是因為正如民眾關心的那樣，跨國公司規模越大，避稅金額可能也越大；二是大型跨國公司轉讓定價等做法對整個行業具有引領作用，他們的稅務操作規范了就能提升整個國家的稅收規范度。關于BEPS行動計劃，日本跨國公司最擔憂的問題是國別報告是否會被用作其他國家稅務調查的依據。《日本稅務局面向納稅人的轉讓定價手冊》專門對國別報告做了單獨說明，強調BEPS行動計劃提出國別報告的本意只是增加跨國公司的稅務透明度。為進一步減輕企業疑慮，日本稅務局引用OECD的表述，國別報告的使用應遵循適當性、保密性和整合性原則，不能僅憑國別報告就對企業進行反避稅調查。日本稅務局也告知跨國公司日本稅務局已經和主要投資目的國確認了OECD的這一立場。總體來看，日本對BEPS行動計劃的納稅宣傳有以下特點：一是從維護公平的稅收環境、回應民眾關切的角度出發對BEPS行動計劃進行了介紹，并不避諱跨國公司應盡的稅收責任；二是承認BEPS行動計劃會增加日本跨國公司稅收負擔，但強調BEPS行動計劃是對惡意逃避稅的精準打擊而不是對所有跨國公司的普遍打擊；三是對日本跨國公司最為關心的國別報告問題搜集引述了國際社會立場，防止跨國公司因誤解引發恐慌。

三、與BEPS行動計劃相適應的跨國公司納稅服務具體措施

新西蘭稅務局面向跨國公司推出的納稅服務政策旨在維護開放友好的稅收環境，致力于增加跨國公司涉稅問題的確定性、易操作性和便捷性，從而減輕遵從負擔。具體措施可分為四條。一是公開稅務局關于國際稅收業務的十項執法關注點，包括集團有效稅率、與避稅港有關的經營、各國實體不同會計處理、重大稅收利益、跨境錯配、復雜架構、所有權變更、年度財務數據變化等。提醒跨國公司對這十項關注點采取風險防范措施，并設計簡要問卷請跨國公司作答回收，測試跨國公司的風險等級。二是根據BEPS行動計劃關注的重點領域，新增了一些安全港指標。對于不超過1000萬新西蘭元的融通資金，推薦的利率為基準利率加250基點。三是加快解決重復征稅問題，新西蘭與簽訂稅收協定的國家實施雙邊磋商，基本上每個案子都能在12個月內結束。四是大力向跨國公司宣傳稅務事先裁定、自愿性披露、預約定價等增強稅收確定性的措施，鼓勵跨國公司通過這些納稅服務措施降低國際稅收風險。BEPS行動計劃下，日本稅務局面向跨國公司推出的納稅服務政策旨在維護本國企業利益和稅收權益，幫助日本的母公司以更低成本滿足世界范圍內稅務局對跨國公司稅務合規性提出的要求，同時降低其被調查風險。具體措施可分為四條。一是以案釋法，通過詳細案例，用淺顯易懂的方法對轉讓定價相關要素和本地文檔各部分內容加以解釋，便于跨國公司遵從。二是主動對接企業、采取貼近式服務，了解企業國際稅收合規情況的同時幫助企業化解全球稅務風險。通過設立咨詢窗口和實地走訪，回答企業本地文檔的功能分析、轉讓定價方法選擇、可比交易或企業的選擇、利潤分割因素的確定、目標利潤率或區間設置等相關問題，指出同期資料草稿中的不足之處，提出企業轉讓定價政策中應注意的事項等，提升跨國公司處理跨國業務的稅收確定性。三是應對國別報告交換可能對日本跨國公司造成的不利影響，加強與外國稅務局的協調和對企業的事先了解。日本稅務局一方面要求外國稅務局遵守OECD建議，防止對國別報告的不當使用；另一方面，收集企業信息，事先掌握企業轉讓定價合理性，在跨國爭議磋商中贏得主動權。四是通過增加人員配置、與外國稅務局增強溝通等做法，日本稅務局盡力使雙邊磋商案件的解決更加迅速和適當。

四、比較與啟示

作為資本輸入國，新西蘭從維護本國友好的稅收環境出發，對跨國公司的納稅服務側重于減輕納稅人負擔。財稅官員會主動與納稅人溝通，力證BEPS行動計劃不會影響該國良好的稅收環境，給了納稅人很強的確定性；執法心態開放，主動公開稅務機關關注的執法風險點，設置安全港指標，倡導納稅人自覺遵從并減輕遵從負擔。作為資本輸出國，日本稅務局從維護企業利益和國家稅收權益角度出發，對跨國公司的納稅服務側重于在降低納稅人風險前提下減輕遵從負擔。日本稅務局把BEPS行動計劃在全球范圍內給跨國公司增加的義務清晰傳達給納稅人，引導企業通過增強自身合規性來減輕外部稅務風險；提供詳細遵從模板，幫助跨國公司以較低稅收負擔滿足文檔合規性要求；開展下沉式服務，主動深入納稅人了解情況和當面指導，以期在對外稅收爭議磋商中把握主動權。作為資本輸入輸出雙向大國，中國在維護企業利益和國家稅收權益方面面臨的問題更加復雜。借鑒新西蘭和日本稅務局經驗，對后BEPS時代中國稅務機關優化跨國公司納稅服務提出以下建議：一是高度重視對跨國公司的稅收宣傳工作。稅務機關應系統地向各大跨國公司開展BEPS行動計劃納稅宣傳，把BEPS行動計劃的內涵和影響、本國稅務局對BEPS行動計劃的態度和落地過程中各項服務措施技巧性地傳達給納稅人，讓跨國公司感受到中國稅務機關的善意與尊重，進而增加對中國稅務機關和稅收營商環境的認同感，穩定在中國經營的信心。二是區分跨國公司類型，對跨國公司關心的問題有側重地進行答復。“引進來”和“走出去”企業在后BEPS時代關心的問題并不相同，并且隨著對外開放程度、不同企業在不同國家等情況發生變化。稅務機關要主動搜集和整理跨國公司關心的主要問題，如執法是否更嚴格、國別報告的使用等，并且區分跨國公司類型，有重點地采取對應服務措施。三是進一步細化對跨國公司的服務措施，將對跨國公司的管理與服務結合起來。對同期資料和國別報告的準備、無形資產和勞務定價規則的變化等給出指引，對預約定價、雙邊磋商等具體措施加大宣傳輔導，加強對轉讓定價文檔合規性的指導和審查。通過這些服務措施，降低跨國公司遵從成本，全面掌握跨國公司信息，有針對性地幫助跨國公司解決問題，并協助本國跨國公司及時應對外國稅務機關調查。

作者：殷明璐 單位：國家稅務總局山東省稅務局