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摘要:

本文對比國內外合伙企業稅制，簡析了合伙企業稅收制度，從法理上來分析業內對合伙企業稅收政策的三大困惑，并對我國合伙企業稅制改革提出建議，對于促進我國合伙企業稅制改革具有積極的意義。

關鍵詞:

合伙企業；私募股權；稅收；困惑；建議

一、各國有限合伙制企業稅收制度比較

目前合伙企業稅制模式有三種：

(1)非實體模式：不將合伙作為納稅主體，見于合伙還未演進為獨立實體國家；

(2)實體模式：將合伙作為納稅主體看待，見于合伙已經演進為獨立實體國家；

(3)準實體模式：在實體與非實體之間。合伙不被作為納稅主體，但需將合伙企業作為收入和成本核算主體，所核算出的凈收益在合伙人環節納稅。由于稅收體制的不同，不同國家采用不同的合伙企業稅制模式：

(一)法德等成文法系國家實行的是實體模式

成文法系國家財稅部門可根據成文的合伙企業法，用來考量其稅負。經過不斷修訂完善合伙企業法，合伙也同樣擁有了獨立工商實體或法人的地位，在這種情況下，就應該按照“實質重于形式”的原則，把合伙企業作為納稅主體。

(二)英美等非成文法系國家實行的是非實體模式

非成文法系國家的市場主體，可以不局限于法律自主簽訂各類契約，在運作過程中，合伙可以借鑒公司的相關機制，但在制定稅則的時候，財稅部門卻沒有嚴格的成文法作支撐，這就很難確認合伙企業應不應該作為納稅主體，從而導致部分企業以“合伙”的名義逃避稅負。1916年，美國制定了《統一有限合伙法》，初衷是創立一種只能在當地經營的簡單融資安排，并且可參與人數少；然而，合伙企業借鑒公司的資合機制，變得越來越像公司，仍然被作為非納稅主體，從而逃避稅負。

(三)我國采用的是準實體模式

2008年12月，財政部、稅務總局聯合簽發《關于合伙企業合伙人所得稅問題的通知》（財稅[2008]159號）結合與此通知相關的其他政策，可以看出，159號文在貫徹好《合伙企業法》“先分后稅”精神同時，又從四個方面設計了防避稅措施：

(1)為防合伙企業避稅，第三條規定：“合伙企業需作為應納稅所得核算主體，且合伙企業的“所得”無論是分配，還是留成，都需要計入應納稅所得額的范疇。”可見，我國是按照準實體模式，對合伙型企業征稅，并不是非實體模式。

(2)為防法人或其他組織通過合伙企業避稅，第五條規定：“法人或其他組織作為合伙企業的合伙人，計算機構合伙人所得稅時，合伙企業的虧損不得抵減其盈利（盡管合伙企業有收益時，機構合伙人應為收益繳稅）。”

(3)為防通過關聯合伙人避稅，第四條規定：“不得約定將收益分配給部分合伙人。”

(4)為防收益分到合伙人后，合伙人通過賬面虧損沖稅基方式避稅，第四條規定：“作為合伙企業的合伙人，以合伙企業生產經營所得和其它所得，確定應納稅所得額。”對于自然人合伙人的稅率，應該參照2000年《關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定》執行，因此，不管作為普通合伙人還是有限合伙人，繳納個稅都需要參照個體戶“工商經營所得”，適用5%～35%的超額累進稅率。也就是說，當毎年所得扣除4.2萬元后的余額超過10萬元時，稅率為35%。

二、合伙企業稅負分析從有限合伙制私募股權基金的組織結構上來分析

私募基金的稅收制度，包括如下三個層面：基金、合伙人、基金管理人（普通合伙人）。

(一)基金層面稅收

根據合伙企業收入適用“先分后稅”這一原則，有限合伙制私募股權基金在基金層面不需要繳納所得稅，應當分別由合伙人繳納企業所得稅或個人所得稅。

(二)合伙人層面稅收

合伙人層面的稅收主要涉及所得稅，即從目標企業取得的權益性投資所得以及在退出項目時轉讓目標企業股權所得，依據合伙人是法人或個人不同，繳交企業所得稅或個人所得稅。

(三)基金管理人層面稅收

有限合伙制私募股權基金中，作為普通合伙人的基金管理人的收入由三部分構成：一是基金管理費；二是投資收益；三是對額外收益按約定比例享受的業績提成。同時，普通合伙人的性質為法人、自然人及有限合伙人三種情況時，其需繳納的稅種和適用的計稅方式不同：在法人作為基金管理人時，應當就其取得的管理費和業績提成適用25%的稅率計算繳納企業所得稅，同時管理費還應繳納6%增值稅。對于業績提成是否要繳納增值稅存在不同的觀點，認為需要繳納增值稅的將業績提成視為普通合伙人提供勞務所得，而反對觀點將業績提成視作項目投資收益故無需繳納增值稅，這一問題在各地區實踐中的處理方式并沒有統一。在自然人作為基金管理人時，應當就其取得的管理費和業績提成參照個體戶的“工商經營所得”適用5%～35%的超額累進稅率繳納個稅，同時對于管理費還應當繳納6%增值稅。業績提成依據各地區要求不同可能需計提6%增值稅。在有限合伙企業作為基金管理人時，在稅法上合伙企業被視為透明體，故相應的稅收應當由合伙企業合伙人根據其是法人或自然人分別依法繳納。

三、業內對合伙企業稅收政策的三大困惑分析

由于沒有出臺統一的法規對合伙企業稅制進行規定，業內對合伙企業稅收政策存在較多誤解，以下就業內對合伙企業稅收政策常見的困惑進行分析：

(一)自然人有限合伙人“投資人”交稅，為何要適用5%-35%的超額累計稅率

我國稅法有明確規定，合伙制股權投資基金中的自然人合伙人所取得的收益，應比照“個體工商戶的經營所得”，適用5%～35%的超額累進稅率，但業內自然人有限合伙人普遍按20%繳交資本利得稅，主要是在針對合伙制股權投資基金稅收這塊，很多地方濫用優惠政策，為了吸引股權投資基金，地方政府陸續出臺各類越權減免稅政策。導致合伙企業所得稅制不同地方差異巨大，嚴重影響了稅制的公平性和權威性，使合伙企業所得稅制變得不穩定、難預測，危害了合伙企業的發展。在稅制完善國家：“投資性收益”兩種納稅模式：

(1)將各類“投資性收益”均作為個人的普遍所得，納入綜合納稅范圍，適用較高的超額累進稅率。

(2)將“投資性收益”中的“資本利得”獨立出來，考慮其屬于食利階層的所得，課以較高稅負。少數國家從鼓勵長期投資考慮，對長期投資的“資本利得”給予一及其制度機制等方面存在的實際問題。

(二)強化內部監督管理

制造業企業想在內部建立一個完整的內部控制體系，就必須強化內部的監督管理機制，健全內部監督管理框架，完善內部監督管理機構及職能。在很多制造業企業的組織結構中，內部監管部門劃分為監事會直接管轄，協助監事會進行審計監督等工作，但是在筆者認為如若將監管部門劃分到董事會直接領導，一方面董事會是企業管理的權力部門，而監事會雖亦為上層領導部門，但權力卻不及董事會，將內部監管部門轉到董事會下屬不僅可以方便內部監督管理工作的進行，還可以向企業員工表達管理層強化內控的意識；另一方面董事會領導內部監管部門也可達到跨越監事會和經理人直接了解企業生產經營狀況的目的。另外加強內部監督管理要在內部監督管理專業素養競爭方面入手，以審計部門工作為例，企業可以通過獎懲并施的方式引導審計工作相關人員不斷地提升自身職業素質，避免因缺乏業務知識或對準則制度誤解而影響審計結論，以此保障內部審計工作隊伍在專業領域內的絕對話語權，進一步保障制造業企業內部控制質量。

四、結束語

內部控制在當前環境下對制造業企業的發展起著舉足輕重的影響，但是在當前工作中卻出現諸多的問題，內部控制在工作中受到了極大的制約，嚴重影響了企業生產經營活動的有序進行，不利于企業可持續發展戰略的部署。所以依筆者之見，必須要在根本上改變內部控制原本存在的管理方式，通過制度化建設與理論化宣傳等多方面舉措共進的方式深化完善內部控制模式，特別是在財務相關崗位的內部控制建設工作中更應投入高資本，以此滿足制造業企業可持續發展的管理需求，確保企業穩定高速發展。

參考文獻:

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[2]鄭大芳.探析制造業內部控制體系構建與實施方法[J].財會學習,2016,(07)

[3]楊瑛娟.制造業內部控制與公司治理的有效性影響研究[J].西部財會,2015,(03)

作者:鄭喆 單位:廈門金圓投資集團有限公司