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［提要］數字經濟的蓬勃發展引起商業領域的巨大變革，創造出全新的商業模式。“價值創造”分散與“虛擬存在”成為數字經濟時代下商業模式的主要特征，這給現行國際稅收體系帶來難題。為此，OECDBEPS項目第一項行動計劃，旨在應對數字經濟的稅收挑戰。其中常設機構作為判斷所得來源地的重要依據，同樣受到數字經濟的沖擊。本文詳細介紹數字經濟對傳統常設機構規則的挑戰，并結合BEPS行動計劃和OECD新稅收協定范本對常設機構規則的修改進行深入思考與展望。

關鍵詞：數字經濟；常設機構；BEPS

一、引言

2017年6月，67個國家和地區的政府代表在巴黎共同簽署了《實施稅收協定相關措施以防止稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）的多邊公約》，同年12月18日，經濟合作與發展組織（OECD）新稅收協定范本，標志著BEPS成果的應用。BEPS行動計劃是二十國集團（G20）領導人委托OECD啟動實施的國際稅收改革項目，旨在修改國際稅收規則、遏制跨國企業規避全球納稅義務、侵蝕各國稅基的行為，其第一項行動就是應對數字經濟帶來的挑戰。數字經濟是什么？BEPS項目行動計劃1中是這樣描述數字經濟的：“數字經濟是信息和通訊技術（ICT）轉型過程帶來的產物。ICT的革新使得科技變得更加廉價，更具有影響力、更為標準化，在經濟的各個領域中不斷優化商業流程和激勵創新。”由于ICT的發展，數字經濟時代下的商業模式日益呈現“價值創造”分散與“虛擬存在”的特征，這些特征加劇了BEPS產生的風險，因此許多國家和國際組織力求尋找解決之道，重設數字經濟化稅收規則。完善常設機構規則是重設數字經濟化稅收規則的重要內容之一。常設機構的存在是一國對非居民企業的所得進行征稅的前提條件，是所得來源國行使稅收管轄權的基礎。各國的稅收協定都明確規定：“締約國一方企業的營業利潤應僅在該居住國征稅，除非該企業通過設立在締約國另一方的常設機構進行營業活動。即使如此，締約國另一方也僅可對歸屬于常設機構的利潤征稅”。然而，傳統常設機構規則已經難以適應數字經濟時代下新型商業模式，并且跨國公司可以通過常設機構的漏洞進行避稅，從而加劇了BEPS風險。

二、數字經濟下傳統常設機構規則的BEPS風險

20世紀初，國際聯盟委托四位經濟學家研究國際重復征稅的問題，據此提出“經濟關聯”理論，“經濟關聯”原則用于判定所得或個人在某個國家的存在與該國的經濟關聯度。在劃分營業利潤的稅收管轄權時，應當主要考慮營業所得與產生所得的實質所在地之間的關聯度，這為如今的常設機構規則奠定了理論基礎。常設機構規則要求滿足“充分程度的經濟存在”這一條件，所得來源國才可以對此營業利潤征稅。而如今，數字經濟時代下新型商業模式與常設機構規則產生了諸多矛盾，其主要矛盾可以總結為數字經濟與傳統商業“經濟存在”的外延之間的矛盾，如果這兩者外延沒有厘清并加以規范，還容易被人為利用進行避稅，加劇BEPS風險。

（一）數字經濟下常設機構外延的擴大。根據OECD稅收協定范本，常設機構分為物理性常設機構和性常設機構。物理性常設機構的構成必須滿足固定、營業、物理場所三個條件；而對于性常設機構，OECD范本區分了獨立人和非獨立人，自主權較大的獨立人不能構成常設機構。與此同時，范本中還規定了豁免條款，即營業場所雖然滿足物理性常設機構的一般構成要件，但是當營業場所進行的營業活動具有準備性或輔助性特征時，則不認為該營業場所構成在非居住國的常設機構。事實上，在數字經濟時代下，很多經營活動的形式、性質和重要性發生了翻天覆地的變化。一方面ICT的革新賦予了企業更加強大的經營能力，跨國企業無需在所得來源國建立固定的實體營業場所，只需要通過互聯網平臺來運作，這種“虛擬存在”避免成為了常設機構；另一方面跨境電商企業在境外設立用于儲存、交付貨物的倉庫，可以提高效率，增強競爭力，從而獲得更多的利潤。在傳統的商業模式下，倉庫被認為是用于準備性和輔助性活動，適用豁免條款。但在數字經濟環境下，貨物銷售只有網上訂貨、交付兩個環節，貨物儲存、交付儼然已經成為電商企業整體業務的核心部分，是符合“經濟關聯”理論的，所以這些營業活動是否依舊認定為準備性或輔助性活動是值得商榷的。綜上所述，傳統的常設機構規則確定的“充分的經濟存在”已經不滿足數字經濟的“經濟存在”，顯然已經落后于數字經濟的發展，難以適用于數字經濟下的新商業模式。

（二）數字經濟下國際避稅的風險。由于傳統的“經濟存在”與數字經濟下“經濟存在”的外延已經產生了差異，這一差異還為跨國企業提供了大量避稅的空間。一方面許多跨國企業運用數字技術建立網絡平臺直接與非居住國的客戶進行交易、聯絡，將原本的實體經營場所撤離，從而避免了常設機構的設立，逃避了非居住國的納稅義務；另一方面在數字經濟時代下，許多企業的價值鏈分散在各地，并且數字技術使得關聯企業之間交流更為密切，因此外國企業可以利用非居住國境內緊密關聯企業來進行國際避稅活動。例如，有形動產的在線銷售商或在線廣告服務提供商在某地設有子公司，它可以通過子公司的銷售團隊經常與潛在客戶訂立商品銷售合同，這些合同也不需要母公司做出重大修改，這樣就避免了母公司在非居住國設立常設機構。

三、數字經濟背景下常設機構規則的修改

為應對數字經濟的稅收挑戰，OECD了BEPS第一項行動計劃，對數字經濟的特征，數字經濟時代BEPS風險的識別以及應對方案做出了詳細的介紹，隨后在第七項行動中，結合計劃1的成果提出了防止人為規避常設機構的方案，分別對傭金人和常設機構豁免條款做出了修訂且新加入了反分割規則來防止國際避稅。

（一）修改型常設機構的定義。BEPS第七項行動計劃第一章就是應對傭金人或者類似安排人為規避構成常設機構的建議，是對型常設機構定義的更新。這一次修改擴大了非獨立人的認定范圍。第一，它不僅包括以被企業的名義簽訂合同的情形，還包括人以自己的名義簽訂合同且合同對企業有約束力的情況。另外，人即使沒有直接訂立合同，但它在合同訂立過程中起到了主要作用，應判定人構成被企業的常設機構；第二，若某人或企業專門或幾乎專門代表一個或多個緊密關聯的企業，也應當判斷為非獨立人。非獨立人外延的擴大堵塞了跨國企業利用型常設機構避稅的漏洞，能夠有效防范BEPS風險的發生。

（二）修改常設機構豁免條款。一直以來，OECD范本將儲存、陳列貨物等活動視為當然具備準備性、輔助性特征而自動豁免，這與數字經濟化的商業模式是不相符的，過去被認為不構成常設機構的準備性和輔助性的活動正逐漸成為數字經濟商業活動的重要核心組成部分，故OECD新稅收協定范本規定，原本自動視為準備輔助性的活動場所需要結合該場所的活動進行準備性或輔助性測試，如果這些活動不符合準備或者輔助性質，最終就可以判定這個場所構成常設機構。修訂后的豁免條款應僅限于該活動僅僅屬于準備性或輔助性這個條件，其不能構成企業核心活動。

（三）新加入反分割規則。OECD范本擬加入反分割規則，規定若一個企業在某個營業場所進行的活動與該企業或者多個與該企業緊密關聯的企業在同一場所或該國境內的其他場所的活動互為補充，且這些場所中至少一處可以構成常設機構或者整體結合起來可以構成常設機構，則不能適用豁免條款。這一規定將外國企業在非居住國境內的活動和與之緊密關聯的所有企業的活動聯系起來綜合考慮，因此豁免條款的使用有了更多的限制。加入反分割規則的目的是防止企業通過密切關聯企業人為地將整體業務運營分割成若干較小的商業活動而利用常設機構豁免條款避免納稅義務。

四、數字化常設機構規則改革展望

（一）數字化常設機構規則改革新動態。數字經濟還在不斷地發展，目前還存在更多更廣泛的稅收難題尚在討論中，例如數字經濟時代下，實體經營場所消失、人員減少，取而代之的是網絡平臺、軟件程序決策，這些“虛擬存在”還沒有包含在常設機構規則中，同時這些“虛擬存在”的“經濟關聯度”判定也是一大難題。OECD在行動計劃1最終報告中也研究了這些問題，并討論了三種方案：提出“顯著經濟存在”全新關聯度的概念，對數字交易征收預提稅，或者實行均衡稅。OECD并未建議采取某項具體方案，而是由各國家自行采取單邊措施。目前，世界各國正在進一步研究數字經濟化稅收規則，力爭完善常設機構定義。2017年7月，G20領導人在德國漢堡峰會重申，支持OECD在稅收與數字化方面開展工作，數字經濟的稅收問題也登上了聯合國議事日程，聯合國范本（2017）針對技術服務費提出了一項新的分配規則：無論在所得來源國是否有實體化存在，都將征稅權賦予來源國，這將為“數字化常設機構”建立拉開序幕。

（二）中國應對的實踐與展望。中國社會主義建設進入新時代，中國的數字經濟也取得了長足的發展。騰訊研究院在互聯網+數字經濟峰會上了《2018中國“互聯網+”指數報告：中國數字經濟版圖初現》，報告指出：2017年全國數字經濟體量為26.70萬億元人民幣，較2016年同期的22.77萬億元人民幣增長17.24%，數字經濟占GDP比例也因此較2016年上升至32.28%。這彰顯了我國數字經濟大國的地位，也間接表明了數字經濟對我國稅收有著重大的影響，因此我國更要積極應對數字經濟的稅收挑戰。早在2010年，我國已經在《國家稅務總局關于印發<中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定>及議定書條文解釋的通知》（國稅發［2010］75號文）中對通過傭金人、豁免條款等規避常設機構的情形有所應對———對非獨立人進行廣義化處理，并且對豁免條款有所約束，這與OECD范本規定是一致的。但2017年6月7日，中國政府簽訂BEPS多邊公約時表明了立場，中國就關于規避構成常設機構的條款選擇不適用，因此中國就境外公司在中國境內是否構成常設機構的判定立場不會立即受到多邊工具的影響。不過我國對此處理也有一定的靈活性，即可以通過中外協商對特定的中外稅收協定的常設機構條款做出修改。例如，2015年5月25日《中華人民共和國政府和智利共和國政府對所得避免雙重征稅和防止逃避稅的協定》中對第五條常設機構條款的表述中就應用了BEPS行動計劃的成果。中國作為數字經濟大國，數字經濟給中國帶來了機遇也帶來了挑戰，所以我國應該緊密關注數字經濟稅收問題的國際趨勢，加快制定與數字經濟發展相適應的稅收政策，加強國際稅收合作，參與數字化稅收規則的制定，積極推動建立數字經濟國際稅收新秩序。

主要參考文獻：

［1］崔曉靜.后BEPS時代常設機構定義的新發展［J］.法學評論，2017（5）.

［2］張澤平.數字經濟背景下的國際稅收管轄權劃分原則［J］.學術月刊，2015（47）.

［3］熊艷，王立利.BEPS行動計劃7、第二階段成果3：防止人為規避常設機構構成［J］.國際稅收，2015（10）

作者：謝紅陽 單位：蘇州大學東吳商學院