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一、營改增對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)上市公司流轉(zhuǎn)類稅負(fù)影響分析

作為一項(xiàng)結(jié)構(gòu)性減稅措施，營改增已實(shí)施了兩年多，兩年多來必然會(huì)對(duì)試點(diǎn)行業(yè)試點(diǎn)企業(yè)的稅負(fù)產(chǎn)生一定的影響。對(duì)于一般納稅人而言，由于企業(yè)規(guī)模、企業(yè)成立的年限、企業(yè)側(cè)重的業(yè)務(wù)發(fā)展范圍以及與其合作的企業(yè)是否能提供增值稅專用發(fā)票等諸多因素，營改增對(duì)納稅企業(yè)的影響將各不相同。本文通過分析交通運(yùn)輸業(yè)試點(diǎn)上市公司營改增前后流轉(zhuǎn)稅變化的情況，即將2011年流轉(zhuǎn)稅發(fā)生額分別與2012年和2013年流轉(zhuǎn)稅發(fā)生額進(jìn)行比較，來研究此次稅改對(duì)試點(diǎn)企業(yè)稅負(fù)產(chǎn)生的影響。

(一)樣本選取為了分析營改增給交通運(yùn)輸業(yè)上市公司稅負(fù)和業(yè)績帶來的影響，本文在剔除了由于經(jīng)營不善，導(dǎo)致信息不全的特殊企業(yè)之后，選擇了上海地區(qū)和其他試點(diǎn)地區(qū)的50家交通運(yùn)輸業(yè)的上市公司作為樣本，對(duì)營改增前后企業(yè)的稅負(fù)和業(yè)績作出評(píng)價(jià)分析。

(二)營改增對(duì)稅負(fù)的影響本文從上市公司作為一般納稅人實(shí)際承擔(dān)稅負(fù)角度分析，在研究交通運(yùn)輸業(yè)上市公司承擔(dān)稅負(fù)變化時(shí)僅將流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)納入考慮范圍。［9］由于大部分企業(yè)存在混業(yè)經(jīng)營的現(xiàn)象，企業(yè)在營改增前后均有增值稅稅額和營業(yè)稅稅額，故在計(jì)算中，將增值稅和營業(yè)稅加總計(jì)算流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)影響。樣本公司釆用不同的城建稅稅率，為簡化計(jì)算，本文統(tǒng)一釆用7%的城建稅稅率。其公式如下:流轉(zhuǎn)稅稅額=城市維護(hù)建設(shè)稅/城市維護(hù)建設(shè)稅稅率流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)=(流轉(zhuǎn)稅稅額/主營業(yè)務(wù)收入)*100%由于營改增使得各個(gè)企業(yè)的業(yè)務(wù)收支口徑發(fā)生變化，因此，在此次分析統(tǒng)計(jì)中，剔除其他干擾因素，僅考慮稅收改革對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響。本文分別對(duì)樣本上市公司2011年、2012年和2013年年度數(shù)據(jù)運(yùn)用上述計(jì)算公式，得出2012年和2013年相對(duì)于2011年的流轉(zhuǎn)稅增加額，以此來反映營改增對(duì)樣本上市公司稅負(fù)帶來的實(shí)際影響。1．以2011年為基點(diǎn)的樣本上市公司2012年流轉(zhuǎn)稅變化情況。樣本上市公司稅負(fù)增減各不相同。將2012年樣本上市公司的流轉(zhuǎn)稅增加額按數(shù)據(jù)出現(xiàn)的頻度為標(biāo)準(zhǔn)劃分區(qū)間，用流轉(zhuǎn)稅增加額區(qū)間表示流轉(zhuǎn)稅增加額分布的區(qū)域，用所在區(qū)間企業(yè)個(gè)數(shù)說明流轉(zhuǎn)稅增加額集中出現(xiàn)的區(qū)間，以此來說明營改增對(duì)企業(yè)稅負(fù)影響的程度。如表1所示。表1表明:(1)從樣本總體看，樣本流轉(zhuǎn)稅整體增加。(2)從樣本個(gè)體看，取各樣本2011年流轉(zhuǎn)稅額作為基點(diǎn)比較2012年流轉(zhuǎn)稅額變動(dòng)情況，50個(gè)樣本中有32家公司流轉(zhuǎn)稅額增加，18家流轉(zhuǎn)稅額下降。(3)從樣本流轉(zhuǎn)稅增加額度看，對(duì)于流轉(zhuǎn)稅額增加的樣本來講較為集中的區(qū)間為［0，10)，［10，100);對(duì)于流轉(zhuǎn)稅額下降的樣本來講，有15家企業(yè)集中在區(qū)間［－20，0)，占流轉(zhuǎn)稅額下降樣本的83．3%。其中稅負(fù)下降最明顯的企業(yè)為中國國航。產(chǎn)生以上結(jié)果主要是因?yàn)樵诙惛某跗?，交通運(yùn)輸企業(yè)普遍無法適應(yīng)新稅制帶來的變化，在經(jīng)營和財(cái)務(wù)上仍然沿用以前的套路，因此稅率從3%猛然增長到11%帶來的就是稅負(fù)的普遍增加。而中國國航流轉(zhuǎn)稅下降，從財(cái)務(wù)報(bào)表中可以看出，主要是由于該上市公司交通運(yùn)輸業(yè)成本占到收入的80%，相應(yīng)營改增后成本可抵扣范圍較其他公司大。本文以各樣本公司2011年的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)作為稅收轉(zhuǎn)型前的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)，與2012年流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)進(jìn)行比較，更有力地證明稅收轉(zhuǎn)型后一年給交通運(yùn)輸業(yè)上市公司帶來的稅負(fù)影響。見表2。從表2可以看到:(1)2011年流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)樣本均值為2．06%，2012年則達(dá)3．33%，樣本整體流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)上漲61．6%。(2)2011年偏度為0．402，2012年為1．167。表明稅收轉(zhuǎn)型后1年(2012年)樣本公司稅負(fù)水平偏向右端更明顯，顯示稅負(fù)水平整體增加。峰度值2011年、2012年分別為－0．558、1．468。因此得知2012年各樣本之間的稅負(fù)差比2011年大。2．以2011年為基點(diǎn)的樣本上市公司2013年流轉(zhuǎn)稅變化情況。由于截止到目前樣本上市公司中的國恒集團(tuán)仍未公布其2013年年報(bào)，因此將其在樣本中剔除。將2013年樣本上市公司的流轉(zhuǎn)稅增加額按數(shù)據(jù)出現(xiàn)的頻度為標(biāo)準(zhǔn)劃分區(qū)間，用流轉(zhuǎn)稅增加額區(qū)間表示流轉(zhuǎn)稅增加額分布的區(qū)域，用所在區(qū)間企業(yè)個(gè)數(shù)說明流轉(zhuǎn)稅增加額集中出現(xiàn)的區(qū)間，以此來說明營改增對(duì)企業(yè)稅負(fù)影響的程度。如表3所示。表3表明:(1)從樣本總體上看，2013年與2011年相比樣本流轉(zhuǎn)稅額整體增加，但增加額度較2012年減小。(2)從樣本個(gè)體上看，49個(gè)樣本中有32家公司流轉(zhuǎn)稅額增加，17家流轉(zhuǎn)稅額下降，與2012年情況基本一致。將2013年流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)與2011年流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)進(jìn)行比較，更有力地證明稅收轉(zhuǎn)型后兩年給交通運(yùn)輸業(yè)上市公司帶來的稅負(fù)影響。從表4可以看到:(1)2011年流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)樣本均值為2．06%，2013年為1．99%，樣本整體流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)基本持平。(2)2011年偏度為0．402，2013年為1．251，說明稅收轉(zhuǎn)型后2013年樣本公司稅負(fù)水平偏向右端更明顯，顯示稅負(fù)水平整體增加。峰度值2011年、2013年分別為－0．558、2．079，說明2013年各樣本之間的稅負(fù)差比2011年大。根據(jù)上述數(shù)據(jù)分析，本文認(rèn)為:第一，營改增對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)上市公司流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)影響較大，轉(zhuǎn)型后流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)整體增加?？梢哉J(rèn)為交通運(yùn)輸業(yè)上市公司結(jié)構(gòu)性減稅的目標(biāo)并未實(shí)現(xiàn)，反而增加了企業(yè)稅負(fù)。主要是由于稅率由3%增加到11%，短期內(nèi)企業(yè)經(jīng)營中進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣尚無法彌補(bǔ)稅率差異。第二，稅改后，企業(yè)之間的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)差異增加，部分公司能夠及時(shí)應(yīng)對(duì)營改增帶來的影響，充分利用改征增值稅帶來的益處，稅負(fù)水平的變動(dòng)幅度大于同行業(yè)的其他公司，這也可以解釋在整體樣本呈現(xiàn)稅負(fù)增加趨勢的情況下仍然有部分公司的稅負(fù)比稅改前降低的原因。綜上所述，從營改增試點(diǎn)2012年和2013年的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)來看，營改增以后，交通運(yùn)輸業(yè)上市公司稅負(fù)總體增加。從全國范圍來講，可能在實(shí)施范圍擴(kuò)大到所有交通運(yùn)輸業(yè)企業(yè)后，隨著試點(diǎn)時(shí)間的延長、抵扣項(xiàng)目的充足，以及企業(yè)經(jīng)營方式的轉(zhuǎn)變等，交通運(yùn)輸業(yè)企業(yè)稅負(fù)增加額將會(huì)逐季減少，稅負(fù)增加的幅度逐漸平緩。

二、營改增對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)上市公司業(yè)績影響分析

(一)樣本上市公司營改增前后收入成本對(duì)比情況為了剔除由于企業(yè)本身收入與成本水平的影響，本文將樣本上市公司2011年的主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本分別與2012年和2013年的進(jìn)行對(duì)比，說明本文營改增前后稅負(fù)變化以及凈利潤變化的計(jì)算是在同等主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本水平下進(jìn)行的。對(duì)比結(jié)果如圖1與圖2所示。由上述對(duì)比可知，樣本上市公司營改增前后產(chǎn)生的稅收和業(yè)績等方面的變化不是由于收入、成本因素造成的。

(二)指標(biāo)選取與模型構(gòu)建首先要說明的是影響企業(yè)利潤的因素有很多，但是對(duì)于交通運(yùn)輸業(yè)來講，2012年?duì)I改增是一項(xiàng)重大的政策變化，且根據(jù)上述對(duì)比分析可知，此次營改增對(duì)企業(yè)利潤的影響應(yīng)屬主要因素，因此研究中忽略其他因素，認(rèn)定2012年和2013年這些企業(yè)利潤的變化主要是受營改增的影響。本文選取凈利潤來反映樣本上市公司業(yè)績。本文使用實(shí)證的方法分析50家樣本上市公司稅改后流轉(zhuǎn)稅增加額與凈利潤的變化額之間的相關(guān)關(guān)系。其中，Y代表公司凈利潤的變化額，X代表流轉(zhuǎn)稅增加額，a0代表常數(shù)項(xiàng)，al代表回歸系數(shù)，u代表回歸方程的隨機(jī)誤差項(xiàng)。

(三)統(tǒng)計(jì)性描述營改增后樣本上市公司流轉(zhuǎn)稅增加額和凈利潤變化額的面板數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)性描述如表6。1．2012年流轉(zhuǎn)稅增加額樣本均值為7．31百萬，2013年流轉(zhuǎn)稅增加額樣本均值為－20．93百萬，可見營改增實(shí)施后減稅效應(yīng)逐漸凸顯。2012年凈利潤增長額樣本均值為－84．9百萬，2013年凈利潤增長額樣本均值為－137．45百萬，可見，樣本上市公司業(yè)績稍有下滑。2．2013年流轉(zhuǎn)稅增加額的極大值和極小值均小于2012年的數(shù)值，2013年凈利潤增長額極大值大于2012年凈利潤增長額極大值，極小值小于2012年極小值。

(四)相關(guān)與回歸分析下面將營改增后2012年50家樣本上市公司與2013年49家樣本上市公司流轉(zhuǎn)稅增加額與凈利潤增長額數(shù)據(jù)進(jìn)行整合，對(duì)二者進(jìn)行相關(guān)性分析和回歸分析。1．相關(guān)性分析。在進(jìn)行回歸分析之前，首先進(jìn)行相關(guān)性分析，分析兩個(gè)變量之間是否是線性相關(guān)，以及相關(guān)性的強(qiáng)弱。由相關(guān)系數(shù)表可知，凈利潤增長額與流轉(zhuǎn)稅增加額的簡單相關(guān)系數(shù)為0．352，表示在0．01水平(雙側(cè))上顯著相關(guān)。其相關(guān)系數(shù)檢驗(yàn)的概率P值近似為0．000，說明二者存在相關(guān)性，但相關(guān)程度不高。2．回歸分析。由上述相關(guān)性分析可知流轉(zhuǎn)稅增加額與凈利潤增長額之間相關(guān)關(guān)系顯著，下文進(jìn)行回歸分析。用SPSS軟件對(duì)樣本上市公司流轉(zhuǎn)稅增加額與凈利潤增長額具體數(shù)值進(jìn)行回歸估計(jì)，得出如下結(jié)果:由回歸模型匯總表得:R=0．352，R2為0．124，表示自變量可以解釋因變量12．4%的差異性，剩下的只能用誤差解釋。說明模型對(duì)樣本的擬合程度不好，營改增產(chǎn)生的稅負(fù)變化對(duì)企業(yè)凈利潤影響微弱。總之，到目前為止?fàn)I改增實(shí)施給交通運(yùn)輸業(yè)整體帶來的稅負(fù)增加并未對(duì)企業(yè)業(yè)績產(chǎn)生明顯影響。

三、結(jié)論與建議

(一)結(jié)論與分析營改增使交通運(yùn)輸業(yè)上市公司流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)不減反增，企業(yè)之間稅負(fù)差異增加。通過計(jì)算得知2012年交通運(yùn)輸業(yè)上市公司流轉(zhuǎn)稅整體增加，2013年流轉(zhuǎn)稅雖仍呈增加態(tài)勢，但增加幅度較2012年減小，減稅效應(yīng)逐漸體現(xiàn)。這與營改增實(shí)施前一些學(xué)者預(yù)測的減稅效果不符［10］，但是目前仍無法定論，可能減稅效應(yīng)具有延遲性，這與交通運(yùn)輸業(yè)的外圍環(huán)境有很大關(guān)系。營改增后交通運(yùn)輸業(yè)上市公司稅負(fù)增加對(duì)企業(yè)業(yè)績影響微弱。本文分別通過對(duì)試點(diǎn)企業(yè)2012年、2013年相對(duì)于2011年的流轉(zhuǎn)稅增加額與凈利潤增長額進(jìn)行計(jì)算，并對(duì)二者進(jìn)行回歸分析，得出結(jié)論，營改增后交通運(yùn)輸業(yè)上市公司稅負(fù)增加對(duì)企業(yè)業(yè)績影響程度僅為12．4%。對(duì)于營改增后交通運(yùn)輸業(yè)出現(xiàn)稅負(fù)增加的情況，本文認(rèn)為主要有以下幾方面原因:第一，交通運(yùn)輸業(yè)企業(yè)稅改前施行的營業(yè)稅稅率為3%與稅改后11%的增值稅稅率相差很大，約提高了267%，若不能有效取得進(jìn)項(xiàng)抵扣發(fā)票，會(huì)增加稅負(fù)。第二，成本中可抵扣項(xiàng)目不充分。根據(jù)試點(diǎn)增值稅現(xiàn)行規(guī)定，購買交通工具和燃油費(fèi)及修理費(fèi)所含的進(jìn)項(xiàng)稅是交通運(yùn)輸企業(yè)主要的可抵扣項(xiàng)目。但大多數(shù)運(yùn)輸工具單價(jià)高、使用年限長，很多處于成熟期的大中型交通運(yùn)輸企業(yè)，短時(shí)間內(nèi)不會(huì)購置新的運(yùn)輸工具。因此，固定資產(chǎn)實(shí)際可用來抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅很少。而且，在總成本中燃油費(fèi)和修理費(fèi)占比不足40%，即使所有的都可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，實(shí)際稅負(fù)也將增加。更何況，交通運(yùn)輸業(yè)企業(yè)中其它主要成本，如房租、人工成本、保險(xiǎn)費(fèi)、路橋費(fèi)等都不屬于抵扣范圍。第三，增值稅專用發(fā)票取得較困難。即使在有限的抵扣項(xiàng)目中，很多情況下也不能完全取得增值稅專用發(fā)票，因此也就無法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。例如，只有在中石油、中石化等大型加油站才能獲得燃油費(fèi)的增值稅專用發(fā)票，在其他小型民營加油站是很難實(shí)現(xiàn)的。第四，地方財(cái)政補(bǔ)貼政策存有差異，較早的試點(diǎn)地區(qū)如上海等，對(duì)稅負(fù)增加的企業(yè)出臺(tái)了相應(yīng)的補(bǔ)貼政策，而2012年下半年擴(kuò)圍的試點(diǎn)地區(qū)，大多還沒有具體方案，這無疑會(huì)影響企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)。

(二)政策性建議第一，長遠(yuǎn)來看，增值稅稅率水平和結(jié)構(gòu)有必要進(jìn)行調(diào)整。目前交通運(yùn)輸業(yè)新增稅率11%明顯偏高，可進(jìn)行一定程度的下調(diào)。第二，針對(duì)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額偏少的問題，建議將路橋費(fèi)、人力成本、辦公費(fèi)、管理費(fèi)用、房屋租金、保險(xiǎn)費(fèi)等一些相對(duì)固定而實(shí)務(wù)中難以取得增值稅專用發(fā)票的支出，按照行業(yè)平均水平測算應(yīng)抵減比例，作為減項(xiàng)計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額。而且，考慮到運(yùn)輸工具的使用年限較長的問題，建議對(duì)過去5年內(nèi)購置的固定資產(chǎn)，將其年折舊額中所含進(jìn)項(xiàng)稅準(zhǔn)予抵扣。第三，擴(kuò)大營改增改革范圍，防止試點(diǎn)太長時(shí)間局限于部分地區(qū)和行業(yè)，破壞增值稅抵扣鏈條的完整性，使得企業(yè)稅負(fù)增加。目前，交通運(yùn)輸業(yè)營改增已在全國范圍內(nèi)推進(jìn)，可逐漸納入新行業(yè)，實(shí)現(xiàn)稅改進(jìn)一步擴(kuò)圍。

作者：王新紅云佳單位：西安科技大學(xué)管理學(xué)院