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摘要：在金融危機的波及下，高級酒店的經營面臨巨大的挑戰，部分高級酒店都存在虧損狀況。為扭虧為盈，高級酒店須準確定位并選擇合理的成本管理策略。本文以具有酒店典型特征的GM酒店為例，探討高級酒店成本管理普遍存在的問題，并根據先進目標成本管理體系提出改進建議，旨在對酒店業能夠找到長久發展的方向提出新的思路。

關鍵詞：目標成本管理；目標價格；全價值鏈；全生命周期

一、引言

目標成本管理的雛形是由豐田公司提出的成本企劃，出現在20世紀60年代的日本。歷經多年的發展與改革，現階段美日等發達國家的目標成本管理已逐漸成熟并完善，且已形成相對成熟的理論體系，同時，形成了多種繼續拓展的邊緣管理理論，且在其運用中已經得到了全面的時間驗證。我國引入目標成本管理的時間雖然比較晚，但是已經有眾多研究者對此進行了本土化研究，他們結合我國國情，依據各企業的實際情況，大膽做了一些建設性的嘗試。迄今為止，國內外酒店業還未將目標成本管理思路引入日常工作中，文獻也沒有相應的全面論述。本文首次將目標成本管理與酒店業結合并做深入探討，通過在高星級酒店中推廣目標成本管理，系統性地構建行業的成本管理體系改革。此方法不但試用于案例酒店，在整個行業中也具有較好的借鑒經驗。

二、目標成本管理流程

目標成本管理是指根據企業的經營目標，在成本預測、成本決策、測定目標成本的基礎上進行目標成本的分解、控制分析、考核、評價等一系列成本管理工作。因為目標成本管理是全流程的，是從產品戰略開啟的，一直持續到產品的生命結束。

（一）設定企業層面的產品戰略與利潤率階段

企業戰略是今后產品的起點，決定了未來工作的實施方向，需要包括產品投入市場后的銷售價格、能夠實現的市場占有率、目標顧客的各種不同需求，以及準備進入的地域范圍等。同時，需要考慮企業層面的利潤率。企業的利潤率是由股東的必要報酬率和所有債權的利息率決定的。目標價格和目標利潤率共同決定了目標成本；顧客的期望產品特性決定了產品今后設計的特性；顧客能接受的維修程度決定了產品在今后售后服務中的維修成本。

（二）產品特性與基本元素的對應分析階段

顧客在第一步中提出對產品性能的要求，與產品的各元素不相對應，并不能被產品設計者直接量化對應。如顧客要求酒店住宿有舒適的睡眠體驗，在實施過程中需要把這種特性要求對應為：對床墊的要求；對床品的要求；對洗衣房的清洗要求；對客房服務員的整理要求；對工程部的定期維護要求。只有把這些產品特性與基本元素對應且精確估算，才既可以設計出顧客確實感興趣的產品，又使得產品設計人員更明確自己的設計任務，盡量減少不必要的設計、生產、售后成本。

（三）產品設計與流程設計階段

這里不但對產品要進行設計，同時流程設計也是很重要的。有時對流程做出正確的調整，在不改變預定的目標成本條件下，可以降低很大的成本。當前高星級酒店引入的opera管理系統就是對流程設計的巨大改革實例之一。

（四）正式投產銷售與售后服務階段

本階段是傳統成本核算的開始。有了上述三步的周密規劃，無論在投產方面，還是在售后服務方面，都將是水到渠成的過程。

三、GM酒店成本管理現狀分析

GM酒店是由X房地產開發有限公司和M酒店集團共同出資興建的。酒店于2011年實現轉股，由M酒店集團全資控股，位于北京的商業、金融中心CBD。GM酒店的成本管理采用M酒店集團標準化管理模式（見圖2）：

（一）GM酒店成本的預測工作

GM酒店的預測數據來源于三方面：（1）集團的數據。新加坡集團在每年編制預算之初，給各集團酒店所屬國家、地區的預測參數。這一系列參數是由對所屬國家的政治環境、經濟環境、社會環境等條件的預期給定的。（2）非財務部門的數據。編制預算時，財務部門要求各部門的管理人員上報部門在下一個預算期所需要的費用，即上文提到的歷史數據。以歷史數據為起點，完全肯定現有的顧客數量、顧客結構、顧客所需。（3）財務部的數據。對于下一個預算期的收入統計，幾乎全部來源于財務部門對歷史數據的分析求得。酒店業是一個季節性很強的行業，除去一次性因素，再加上下一預測周期可預見的一次性因素。

（二）GM酒店成本的審核與控制工作

GM酒店餐飲部目前實施的是嚴格的標準成本法。菜品的原材料價格是不斷變化的，給財務部員工和餐飲部員工在成本核算的工作中帶來過大的工作量。這項工作的最初設計沒有考慮到管理這項工作的人員安排，都是基層員工在做，未考慮到這是一項關聯兩個部門的工作，給實際操作帶來不小的阻力。

（三）GM酒店成本的核算工作

GM酒店的核算工作都是分部門進行的，經常出現房務部和餐飲部相互競爭，甚至在部門內部，如大堂吧會和送餐部存在競爭。這些競爭有時可以提高大家的積極性，但是很多時候都是沒有意義的，更會引起不當的競爭。酒店是一個整體，一個顧客進入酒店所需要的是各方面的服務。如：酒店酒吧露天用餐區會對外販賣平價盒飯，這是運營部門的不合理核算方式引發的一種現象。將成本計入所對應的科目，看似簡單，但是不合理的分配會給企業帶來經營問題。

（四）GM酒店成本的分析工作

成本是綜合性很強的指標，其計劃的完成情況是諸多因素共同作用的結果，因此，全面開展成本分析工作是必要的。通過成本分析，揭示影響成本升降的各種因素及其影響程度，以便正確評價企業及企業內部各單位在成本管理中的業績，并揭示企業成本管理工作中的問題，從而促進成本管理工作的改善，提高企業的經濟效益。GM酒店成本分析做得不詳盡，管理者的管理與財務的統計嚴重脫節。每到出具報表的關鍵時點，財務部會例行公務，從系統中打印出需要的報表，財務部員工會把這些數據提交給管理者進行通報并存檔，缺乏實質性的分析過程。

四、基于目標成本管理的GM酒店成本管理優化

圖3為目標成本管理的確立階段，下文將具體闡釋。

（一）收集成本信息，制定目標成本

目標成本的制定可以分解為：收集成本信息；確定目標價格；決定目標利潤率；確立目標成本。目標成本的制定是目標成本管理的控制起點，科學合理地制定目標成本會直接影響目標成本控制是否有效。

（1）收集成本信息。一是顧客信息收集。目標成本管理體系的驅動因素是市場。只有酒店真正了解顧客需求，設計的產品才可能令顧客滿意。因此，顧客信息收集十分重要。信息收集是立體式的，既有橫向要素列舉，又有縱向持續信息分析：目標成本管理方法借鑒到服務行業時，區分出不同目標顧客，設計不同產品形成不同生產線模式，形成新的分類標準，這就是對目標顧客的市場細分。在實際工作中，可以在表1基礎上進一步細分，找出不同用戶群體實際需求。理解顧客需求意味著要了解顧客的信息類型。顧客信息分為以下兩種類型：顧客對需求的前瞻性感知信息；顧客接受服務后的反饋信息。通常在產品設計中會普遍關注顧客的前瞻性信息，忽略后者，而在提高服務質量時才會關注顧客的反饋信息。如今，要改變這種觀念，在產品的設計之初就讓顧客的反饋信息參與進來。全過程成本降低才是目標成本管理成功的特點。根據以往文獻總結的價值調查收集數據如表2所示：在實際工作中，收集這些繁雜的信息需要更多種的形式，且需要對這些不同類型的信息進行整合分析才能得到有效的結論。雖然這會耗用很多的精力，但是確實必要。收集信息的方式無外乎以下幾種：顧客調查；座談小組；一對一訪談；新產品試用；內部人員提供；系統記錄統計；投訴統計；社會行業分析。二是競爭者信息的收集。在實際工作中，商業秘密的概念令任何競爭者的信息很難系統的收集。通常收集的信息都是零散的，甚至是片面的。即便如此，也要采用合理的方法收集，并使用一套科學的方式分解、組合，成為有用的信息資源。酒店業之間平均入住率和平均房價、餐飲價格、市場份額等信息相對容易收集。而獲得競爭者的其他信息，主要途徑為公開數據庫、標桿酒店、供應商、直接體驗酒店試住員。三是價值鏈上其他參與者信息的收集。目標成本管理的特點之一就是全價值鏈成本的降低。通常企業的價值鏈上的其他參與者包括供應商、經銷商、回收商等。由于酒店業不同于傳統的制造業，產品的生產和消費過程通常時間很短，所以幾乎不存在經銷商和回收商的問題，因此主要收集分析供應商信息：供應商可以提供更為詳盡的顧客需求信息；盡早引入供應商，合作模式多樣化，以選擇更適合的產品；及時獲取供應產品信息，有利于提高工作效率，減少非增值性作業；加強信息溝通交流，降低庫存量；簡化流程文書工作。以上是對顧客、競爭者、供應商信息收集的要點，以及對即將進行的目標成本法分析需要收集信息方式。

（2）確定目標價格。在確定目標價格時，使用的信息包括顧客的需求和品味，其可以決定產品的基本構成要素及對要素的質量要求。目標市場份額決定價格價格與市場份額在一定范圍內是此消彼長的，由于酒店業是個完全競爭的市場，因此價格的選定對目標市場份額尤其重要。酒店的運營并不是入住率越高越好，合理的入住率，是一種長久穩定的良性經營模式，在實際工作中應以顧客的需求和品味為出發點進行產品設計。（3）決定目標利潤率，確立目標成本。目標利潤率是結合公司要求的財務報酬率以及長期產品與利潤規劃而得出的。目標利潤率基于產品整個生命周期，并不是單一不變的，應該根據酒店預期的市場份額等競爭戰略在各個服務產品間進行分配。此處涉及到各酒店不同的經營戰略，基于市場分析、特色定位以及不同產品的生命周期會產生不同的結果。有了之前得出的某一種產品的價格P，又有了某一種產品特定階段的目標利潤率，在實際工作中，可以很順利的得到最終需要的目標成本。這里也可以稱為產品的可允許成本。

（二）分解目標成本，設計目標產品

本文將對假設產品———某公司兩名員工出差一周入住GM酒店的實例進行試研究，例子在酒店眾多產品中具有普遍價值，其他產品可據此進行類似分析。本例的數據來自于2015年某酒店的實際預算并進行處理。本款產品包括標準客房7間夜、20頓早晚餐、襯衫洗衣6次、中餐廳宴請1次、機場用車2次。根據市場調查，包括：競爭者價格和公司的可接受價格，以及酒店希望得到的市場占有率推算，此款產品的普遍可接受價格假設為20000元。根據現在的行業市場情況，并考慮到酒店的長期發展，銷售利潤率假設定為5％，這個產品的目標成本定為19000元，也可以稱為該產品的可允許成本為19000元。

（1）計算成本差距。找出可允許成本與現行成本之間的成本差距是設計目標產品的第一步。對于舉例產品而言，可允許目標成本為19000元。但是這個是整個產品的成本，不僅是花費在本產品中的直接成本，這里的直接成本相當于制造業中的制造費用。現行成本是按照現在酒店所用到的成本要素對該產品成本組合所用的最初估計。可允許成本與現行成本的全部差距應該按產品的總成本、價值鏈，即：酒店的所有花費進行分解。總成本分解將總產品成本分解為從產品創立之初到最后完成服務所涉及到的所有類別，在此將其分解為：信息收集與研發、直接成本、銷售費用、管理費用、運營成本。價值鏈分解確定成本是由酒店發生的，還是供應商等其他成員導致的，從而進行分解。

（2）成本分析。酒店的成本分析包括決定哪些服務是成本削減的對象，并為產品的主要因素分配各自的成本目標。對舉例而言，這就意味著決定將公司客人的哪些要求作為成本削減的對象，以及要為客人在酒店的直接成本耗費分配成本目標。成本分析可以分為四個過程：一是列示產品的服務項目，并列出這些服務項目的功能。通過列出這些服務項目、認識它們的功能及原始成本，以此為起點開始成本削減的分析努力。二是確定顧客需求的排序。服務項目的功能是酒店對本產品的視角。這一視角與顧客的需求并不完全相同。為此，通過展開了小范圍的公司調查問卷，以顧客的視角總結出6項對顧客重要的體驗。酒店的服務項目功能必須與顧客對服務項目的需求體驗相協調。在分析時應當將服務項目功能與顧客的期待聯系起來。為了做到這一點，首先需要做的就是將這些需求體驗排序。

（3）確認成本需要削減的服務項目。上一節分析出各個服務項目顧客的預期價值，也就是各個服務項目對于顧客的重要程度占總成本的百分比。從目前的實際情況計算出了現行的各項服務項目占總成本的比例。將兩種比率進行對比就可以分析出在實際工作中真正需要削減成本的服務項目。

（4）提出成本削減的措施。一是關于客房成本降低的措施。客房的成本降低符合客觀需求。客房部成本降低可以從幾個方面分析：首先分析成本支出占比23.5％的人員薪酬。實際業務中，如果降低服務員薪酬必然會帶來服務質量的嚴重降低，引起客戶的不滿，違背目標管理的要求，不可取。其次分析成本支出占比9.7％的客房歡迎花籃和當日報紙費用，根據試行結果分析，這項服務對顧客來說是錦上添花的效果，把水果和當日的報刊雜志放在公共區統一管理，做好提示工作，并增加大堂吧和餐廳舉辦的季節主題活動，更能吸引顧客的光顧。而且節省服務員的人工服務和相關物資的浪費。另外一項比較突出的支出就是幫助客人辦理預定、入住、離店的人員薪資1253元，相應的打印耗材77元，雖然不能完全取消這部分的支出，但是如果推廣無紙化管理和一定程度的自助式管理，對于一個深通自助機器使用的商務人員來說可能效率更高，從長遠來看更加適合。客房部的成本降低措施已經不能通過傳統的薪資壓縮和耗用品價格壓縮來解決，應該從流程方面著眼。441元的成本從這兩方面節省不會是很難的問題。以前五星級酒店根據每個顧客的不同喜好進行記錄，然后會有不同貼心服務的理念不說應該完全摒棄，但是現在的顧客喜好已經在悄然改變，追求不同的體驗感受，追求新鮮創意是80后90后商務一族的需求，老牌星級酒店的管理思路應當相對的迎合，事半功倍。二是關于自助餐的成本變化。從分析中可以看到，自助餐的成本是大幅提高的。很多受訪商務人員提出，經常出差在外的人是非常看重吃飯的問題的，即使在酒店花費會高一些，但因為報銷方便（可以直接計入住宿費用），并且相比較其他外面的餐廳，酒店提供的餐飲更干凈更有利于身體健康，就餐也更加方便。幾乎所有的受訪者都表示，如果可以會希望酒店能提供豐富并且健康的食品，并且時間方面希望更加寬松，因為出差在外，就餐時間并不是非常準時。三是關于餐廳宴請成本的降低措施。

酒店餐廳的宴請有著得天獨厚的位置優勢，很多商務人士表示：如果可能，當然希望在酒店餐廳宴請，一是商務保密措施比一般餐廳好，二是宴請如果喝了酒可以直接回去休息。這也是即使經濟環境不好，但是宴請收入一直沒有下降太多的原因。但是因為酒店一直采用的是與供應商長期合作的方式，食材的價格都是年初，甚至是兩年前訂下的，連續幾年農產品價格雖然一路下跌，但實際并沒有給酒店帶來利好。加強和供應商的溝通很重要。四是關于酒店一般管理費用的降低。一般管理費用比例一般在經營不好的企業里都會相對很高。因為管理費用在一定范圍內屬于固定成本，而與銷售有關的成本是變動成本。如果要節約固定成本，只能從流程上想辦法，重新設計流程，簡化流程文書，合理安排申請審批程序。由此可以節約很多的管理成本，包括各部門傳遞文件的文員數量和打印用紙用墨數量。這樣也可以避免一味壓縮人員薪資而不減少工作量，造成大量有經驗的人員流失。以上就是一個簡單的產品設計實例分析，在實際工作中還應該設計出更多的產品，供不同的目標顧客群體選擇。酒店可以參考麥當勞等快餐店的經營模式，設計出固定的產品套餐供相應目標顧客選擇。當然，考慮到設計成本，這些產品在設計之初就應該具有普遍性，而對于一些并不經常出現的顧客群體，即非目標顧客，酒店可以適當減少耗費，等待這些非目標顧客選取適合自己的服務項目。當然，這一實例也具有普遍性，面對社會環境的變化，這樣的實例可以讓眾多同類型陷入經營困境的酒店作為參考，幫助他們換個角度思考經營，從而走出困境。

參考文獻：

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［5］許紅艷：《瑞聲科技公司目標成本管理應用研究》，湘潭大學2013年碩士學位論文。

作者：金渝琳 單位：重慶工業職業技術學院財經學院