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摘要：

2014年2月，財政部重新修訂了第33號企業(yè)會計準(zhǔn)則，準(zhǔn)則中指出逆流交易中未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)在母公司所有者和少數(shù)股東之間按比例進行分配抵銷。本文在對新準(zhǔn)則方法進行分析的基礎(chǔ)上提出：準(zhǔn)則方法實質(zhì)是部分權(quán)益法，與之相比，完全權(quán)益法與權(quán)益法下會計處理原則更具一致性，能夠更好地體現(xiàn)會計處理的本質(zhì)。并重點探討了兩種方法下會計處理帶來的不同影響，以期為會計準(zhǔn)則的豐富與完善提供一定的借鑒。

關(guān)鍵字：

合并報表；逆流交易；未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益；完全權(quán)益法；部分權(quán)益法

2014年2月財政部新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》中第36條規(guī)定：子公司向母公司出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)按照母公司對該子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。新準(zhǔn)則對于逆流交易的處理做出了以上規(guī)定，準(zhǔn)則應(yīng)用指南中采用部分權(quán)益法給出了會計處理的具體做法。本文根據(jù)權(quán)益法和實體理論，提出完全權(quán)益法更加適合逆流交易的處理。

一、逆流交易會計處理的理論依據(jù)及處理方法的提出

逆流交易原本是指聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的交易。由于我國第33號準(zhǔn)則中并未將聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)包括在合并范圍內(nèi)，因此，合并報表中涉及的逆流交易僅指子公司向母公司出售資產(chǎn)的交易。本文僅針對合并報表時母子公司之間的逆流交易進行探討。

（一）權(quán)益法

我國合并報表的編制以控制為基礎(chǔ)，因此，母公司采用成本法編制個別報表，但為了實現(xiàn)存續(xù)一體化在編制合并報表時要求將成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法。權(quán)益法下的會計處理通常可以細(xì)分為三種方法：簡單權(quán)益法、部分權(quán)益法和完全權(quán)益法。簡單權(quán)益法指對被投資單位的凈利潤不進行調(diào)整，直接將被投資單位的賬面凈利潤按照持股比例進行分配，以確定長期股權(quán)投資的賬面價值和投資收益。部分權(quán)益法指僅調(diào)整被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值之間的差額對其凈利潤的影響，再對經(jīng)過調(diào)整的凈利潤按照持股比例進行分配。完全權(quán)益法指不僅要調(diào)整被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值之間的差額的影響，還要考慮逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益對被投資方凈利潤的影響。

（二）實體理論

實體理論最早由美國會計學(xué)者莫里斯•穆尼茨提出。實體理論關(guān)于企業(yè)集團內(nèi)部未實現(xiàn)損益的處理規(guī)定如下：無論是母公司向子公司出售資產(chǎn)的業(yè)務(wù)，還是子公司向母公司出售資產(chǎn)的業(yè)務(wù)，它們所產(chǎn)生的損益，均應(yīng)全部抵銷合并凈利潤，但在子公司向母公司出售資產(chǎn)時，抵銷的未實現(xiàn)損益需按多數(shù)股權(quán)和少數(shù)股權(quán)的比例加以分?jǐn)偂Ｗ庸鞠蚰腹句N售相關(guān)資產(chǎn)，當(dāng)該項資產(chǎn)未對外部獨立第三方銷售時，便會產(chǎn)生未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益。在實體理論下，調(diào)整合并凈利潤時應(yīng)將未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益對其產(chǎn)生的影響進行抵銷，因此，編制合并報表中應(yīng)該采用完全權(quán)益法。

（三）方法提出

準(zhǔn)則中規(guī)定的方法是：在調(diào)整子公司盈虧時不考慮未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，對逆流交易少數(shù)股東相關(guān)的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，單獨編制分錄。因此，從本質(zhì)看，準(zhǔn)則方法是對部分權(quán)益法進行了補充，仍然屬于部分權(quán)益法。我國合并財務(wù)報表理論不是單純地運用某一種合并理論，而是將實體理論和母公司理論相結(jié)合，側(cè)重于實體理論。因此，從實體理論角度出發(fā)，結(jié)合編制合并報表的要求，我國合并報表的編制應(yīng)采用完全權(quán)益法。鑒于此，本文探討的另一種方法是完全權(quán)益法，調(diào)整子公司盈虧時考慮逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，在編制抵銷分錄時確定的少數(shù)股東損益中含有少數(shù)股東相關(guān)的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益。雖然兩種會計處理方法的最終處理結(jié)果相同，但是，兩種方法對于體現(xiàn)合并報表理論及相關(guān)抵銷分錄的編制和理解存在一定的差異，下面就兩者差異進行探究。

二、合并報表逆流交易抵銷的會計處理

2×13年1月1日，A企業(yè)支付21000萬元取得B企業(yè)70%的股權(quán)，實現(xiàn)對乙公司的控制。當(dāng)日，B企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值為24000萬元，其中：股本6000萬元、資本公積5000萬元、盈余公積1500萬元、未分配利潤11500萬元；B企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為27000萬元，B企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值與公允價值的差異系由以下兩項資產(chǎn)所致：

（1）一批庫存商品，成本為8000萬元，未計提存貨跌價準(zhǔn)備，公允價值為8600萬元；

（2）一項固定資產(chǎn)，成本為20000萬元，累計折舊6000萬元，未計提減值準(zhǔn)備，公允價值為16400萬元。上述庫存商品于2×13年12月31日全部實現(xiàn)對外銷售；上述固定資產(chǎn)預(yù)計自2×13年1月1日起剩余使用年限為10年，預(yù)計凈殘值為零，采用平均年限法計提折舊。3月31日，B企業(yè)向A企業(yè)銷售一批成本為3480萬元的商品，未計提跌價準(zhǔn)備，產(chǎn)品銷售時的公允價值為3600萬元。A企業(yè)收到該批產(chǎn)品后的作為存貨，至年末尚未出售。2×13年度，B企業(yè)利潤表實現(xiàn)凈利潤9000萬元，提取盈余公積900萬元，對股東分配現(xiàn)金股利4000萬元，除此之外沒有其他變動（暫不考慮所得稅的影響）

（一）部分權(quán)益法下的會計處理

A企業(yè)因購買B企業(yè)股權(quán)合并報表中應(yīng)確認(rèn)的商譽=21000-27000×70%=2100（萬元）；調(diào)整后的B企業(yè)2×13年度凈利潤=9000-（8600-8000）-[16400-（20000-6000）]÷10=8160（萬元）。部分權(quán)益法下，對于子公司凈利潤的調(diào)整只考慮可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額，庫存商品由于在年末實現(xiàn)銷售，營業(yè)成本為8600萬元，因此，應(yīng)該調(diào)減600萬元（8600-8000）的凈利潤；固定資產(chǎn)在公允計價模式下每年多計提240萬元（[16400-（20000-6000）]÷10）的累計折舊，計入當(dāng)期費用，因此，凈利潤調(diào)減240萬元。

1.長期股權(quán)投資從成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的抵銷

借：長期股權(quán)投資5712（8160×70%）貸：投資收益5712借：投資收益2800貸：長期股權(quán)投資2800合并報表編制應(yīng)該將成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法，在部分權(quán)益法下，子公司凈利潤經(jīng)過調(diào)整最終為8160萬元，母公司按70%比例確認(rèn)5712萬元的投資收益，同時增加5712萬元的長期股權(quán)投資。同年子公司向股東分配4000萬元的現(xiàn)金股利，母公司按70%沖減2800萬元的投資收益，同時減少2800萬元長期股權(quán)投資。

2.內(nèi)部交易的抵銷

借：營業(yè)收入3600貸：營業(yè)成本3480存貨120B企業(yè)向其母公司A企業(yè)銷售3600萬元的庫存商品，且至年末母公司并未將該批商品對外銷售。因此，從集團公司的角度出發(fā)，該項交易并未真正實現(xiàn)，即3600萬元的收入和3480的成本都不應(yīng)確認(rèn)，存貨的價值多計了120萬元（3600-3480），故合并報表中應(yīng)該進行抵銷。

3.長期股權(quán)投資抵銷

借：股本6000資本公積8000（5000+600+2400）盈余公積2400未分配利潤——年末14760（11500+8160-900-4000）商譽2100貸：長期股權(quán)投資23912少數(shù)股東權(quán)益9348借：投資收益5712少數(shù)股東損益2448未分配利潤——年初11500貸：提取盈余公積900對股東的分配4000未分配利潤——年末14760在部分權(quán)益法下，調(diào)整B企業(yè)凈利潤時并未考慮未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，因此，調(diào)整分錄中的年末未分配利潤、少數(shù)股東權(quán)益、少數(shù)股東損益及母公司的投資收益均為“不真實”的利潤，并未將母子公司間逆流交易的影響體現(xiàn)出來。

4.未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷

借：少數(shù)股東權(quán)益36[（3600-3480）×30%]貸：少數(shù)股東損益36準(zhǔn)則為了彌補部分權(quán)益法的不足，增加了第4步的抵銷分錄，也就是本文所說的對部分權(quán)益法的補充。由于前面的會計處理中并未考慮未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，因此，抵銷分錄中少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益的數(shù)額均多記了。所以，最后單獨編制一筆抵銷分錄抵銷歸屬于少數(shù)股東的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，最終能夠真實地在報表中反映出少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益的數(shù)額。因此，從會計處理中看，準(zhǔn)則方法實質(zhì)是部分權(quán)益法。

（二）完全權(quán)益法下的會計處理

調(diào)整后的B企業(yè)2×13年度凈利潤=9000-（8600-8000）-[16400-（20000-6000）]÷10-（3600-3480）=8040（萬元）。在完全權(quán)益法下，對子公司凈利潤的調(diào)整不僅考慮了公允價值與賬面價值之間的差額，還調(diào)減了120萬元的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，最終調(diào)整后的凈利潤為8040萬元。

1.長期股權(quán)投資從成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的抵銷

借：長期股權(quán)投資5628（8040×70%）貸：投資收益5628借：投資收益2800貸：長期股權(quán)投資2800在完全權(quán)益法下考慮了未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，因此，母公司投資收益應(yīng)對8040萬元按照70%的比例進行確認(rèn)。

2.內(nèi)部交易的抵銷

借：營業(yè)收入3600貸：營業(yè)成本3480存貨120

3.長期股權(quán)投資抵銷

借：股本6000資本公積8000（5000+600+2400）盈余公積2400未分配利潤——年末14640（11500+8040-900-4000）商譽2100貸：長期股權(quán)投資23828少數(shù)股東權(quán)益9312借：投資收益5628少數(shù)股東損益2412未分配利潤——年初11500貸：提取盈余公積900對股東的分配4000未分配利潤——年末14640該方法在調(diào)整B企業(yè)的凈利潤時考慮了未實現(xiàn)內(nèi)部損益，在少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益的處理中能夠直接利用真實數(shù)據(jù)進行反應(yīng)，而不需要再做調(diào)整，這種會計處理方法與權(quán)益法下個別報表對于凈利潤金額的處理方法具有一致性。

三、兩種會計處理方法不同影響的對比說明

（一）從財務(wù)報表最終列示角度分析

通過以上兩種會計處理方法的比較，可以明顯地看出，部分權(quán)益法下單獨編制了第4筆分錄，這一筆分錄是對部分權(quán)益法的補充，目的在于將集團內(nèi)部未實現(xiàn)內(nèi)部損益進行抵銷，最終以真實的少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益數(shù)值反映在合并財務(wù)報表中。而完全權(quán)益法則遵循了實體理論關(guān)于未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的規(guī)定，在調(diào)整凈利潤時考慮了未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，直接將子公司利潤調(diào)整為真實的合并利潤，不需要再進行處理。雖然兩種方法下財務(wù)報表的數(shù)據(jù)相同，但完全權(quán)益法能夠更好地體現(xiàn)實體理論在我國合并財務(wù)報表中的應(yīng)用。

（二）從會計信息與實質(zhì)角度分析

2014年新頒布的第2號會計準(zhǔn)則中對于未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益有如下規(guī)定：對于投資方或納入投資方合并財務(wù)報表范圍的子公司與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵銷。即投資方與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，按照應(yīng)享有的比例計算歸屬于投資方的部分，應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。投資方與子公司之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷與之不同之處在于：母子公司之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益在合并財務(wù)報表中是全額抵銷，而聯(lián)營、合營方則按照其享有權(quán)益份額進行抵銷。從第2號會計準(zhǔn)則可以看出：投資收益以抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益后的凈利潤為基礎(chǔ)確認(rèn)，我國會計準(zhǔn)則的權(quán)益法為完全權(quán)益法，因此，完全權(quán)益法更適用于合并報表中成本法向權(quán)益法的轉(zhuǎn)換。結(jié)合第2號、第33號會計準(zhǔn)則及實體理論，本文認(rèn)為：完全權(quán)益法比部分權(quán)益法更加符合長期股權(quán)投資權(quán)益法核算原理，不僅保持了會計處理的一致性，而且能夠更加準(zhǔn)確地反映出其會計處理的本質(zhì)。部分權(quán)益法雖然遵從了準(zhǔn)則關(guān)于未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益在母公司與少數(shù)股東之間的分配規(guī)則，但并沒有很好地體現(xiàn)合并報表理論。

（三）從會計實務(wù)處理的一致性分析

在會計實務(wù)中兩種方法也各有千秋，主要體現(xiàn)在會計處理程序和會計人員接受程度兩個方面。部分權(quán)益法在會計業(yè)務(wù)處理中，對于逆流交易中未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益在一開始并不需要進行考慮，而是在最后進行統(tǒng)一的調(diào)整，這與個別報表中權(quán)益法的處理存在一定差異，這樣處理不容易理解其本質(zhì)，不易被接受。完全權(quán)益法下子公司凈損益的調(diào)整需要考慮各種逆流交易，個別報表與合并報表中的處理方法具有一致性，因此，這種會計處理方法更容易被會計人員接受，而且能夠從會計業(yè)務(wù)的本質(zhì)上理解會計處理的原理。因此，本文傾向于選取完全權(quán)益法作為實際工作中的會計處理方法。

主要參考文獻

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作者：馮文軼 林愛梅 單位：中國礦業(yè)大學(xué)管理學(xué)院