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一、下推會計(jì)的內(nèi)涵及起源
(一)下推會計(jì)源于美國。在通常的情況下，被購并子公司的凈資產(chǎn)在其單獨(dú)的財(cái)務(wù)報(bào)表中的計(jì)價(jià)不受母公司投資成本的影響，故被購并子公司應(yīng)按合并前的賬面價(jià)值報(bào)告其財(cái)務(wù)狀況。但有人認(rèn)為，在合并報(bào)表中分?jǐn)偟奖毁彶⒆庸緝糍Y產(chǎn)的價(jià)值，應(yīng)當(dāng)“下推”到子公司所單獨(dú)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表中，因?yàn)槠髽I(yè)合并行為足以證明子公司凈資產(chǎn)的評估價(jià)值的可信性和可取性，企業(yè)合并報(bào)表的編制也足以證明子公司在編制其單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)按公允價(jià)值對其凈資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價(jià)。這就是所謂的“下推會計(jì)”。它的核心思想是:企業(yè)控股合并而成母子關(guān)系并且采用購買法處理合并業(yè)務(wù)時(shí)，將母公司的購買成本分配到子公司資產(chǎn)和負(fù)債上，并確定子公司的固有商譽(yù)，即將母公司的購買成本下推到子公司的會計(jì)報(bào)表上。
(二)下推會計(jì)在合并報(bào)表中的應(yīng)用。在母公司理論下，“下推會計(jì)”的會計(jì)處理方法。假設(shè)A公司（母公司）控股合并B公司（附屬子公司），而B公司購受日的存貨賬面價(jià)值為10000，公允價(jià)值為13000，固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為100000，公允價(jià)值為150000，無形資產(chǎn)賬面價(jià)值為30000，公允價(jià)值為32000，應(yīng)付債券賬面價(jià)值為20000，公允價(jià)值為65000，資本公積賬面價(jià)值為30000，公允價(jià)值為150000。假設(shè)A公司花了180000元的銀行存款收購了B公司。
1、根據(jù)上述資料，如采用“下推會計(jì)”法，A公司應(yīng)提請其附屬公司即B公司作如下調(diào)整：資產(chǎn)負(fù)債調(diào)整為公允價(jià)值，母公司對子公司的投資成本超過B公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額計(jì)入商譽(yù)，母公司投資成本超過子公司原賬面凈資產(chǎn)部分記入“資本公積”科目。具體調(diào)整分錄如下：
借：
存貨3000
固定資產(chǎn)50000
無形資產(chǎn)2000
無形資產(chǎn)——商譽(yù)30000
貸：
應(yīng)付債券45000
資本公積40000
2、按“下推會計(jì)”法調(diào)整后的合并抵消分錄上述分錄將使B公司的股東權(quán)益提高到180000元，與控股公司A公司賬上“對B公司投資”賬戶的余額恰好相等。這就意味著在編制合并工作底稿時(shí)，不必再調(diào)整附屬公司的凈資產(chǎn)價(jià)值，也不需要確認(rèn)商譽(yù)了，而只需將控股公司賬上的投資賬戶余額和附屬公司賬上的股東權(quán)益余額抵消掉就可以了。即在合并時(shí)，做合并抵銷分錄如下：
借：股本100000
資本公積70000
盈余公積10000
貸：長期股權(quán)投資—B公司180000
二、下推會計(jì)的優(yōu)越性
(一)給子公司提供了一個(gè)更為客觀、現(xiàn)實(shí)反映其凈資產(chǎn)公允價(jià)值的機(jī)會，促進(jìn)了資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)的開展。尤其在市場經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)面臨著極為頻繁的物價(jià)變動，在產(chǎn)權(quán)交易和企業(yè)合并過程中以市場公允價(jià)值重新評估、反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，能夠更清楚地了解企業(yè)的現(xiàn)狀，充分發(fā)揮資產(chǎn)重組的巨大作用；同時(shí)采用公允價(jià)值比原來的賬面價(jià)值（歷史成本）更具相關(guān)性，從決策相關(guān)性角度又給信息使用者帶來了方便。
（二）能夠?qū)崿F(xiàn)合并報(bào)表與子公司報(bào)表計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的一致性。子公司的凈資產(chǎn)不論在合并報(bào)表還是在單獨(dú)報(bào)表上均按公允價(jià)值計(jì)價(jià)，計(jì)量基礎(chǔ)的一致性有利于報(bào)表各方信息使用者閱讀、理解和使用，避免產(chǎn)生誤解。計(jì)價(jià)基礎(chǔ)是一個(gè)企業(yè)財(cái)務(wù)核算的根基，如果對同一個(gè)企業(yè)在不同的地方使用不同的計(jì)價(jià)方法，輕則引起經(jīng)濟(jì)信息失真，重則引起經(jīng)濟(jì)秩序的混亂。
(三)能夠簡化合并會計(jì)報(bào)表的編制工作。由于下推會計(jì)已經(jīng)將母公司投資成本與子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額分?jǐn)偟阶庸镜膬糍Y產(chǎn)和商譽(yù)上，故在合并報(bào)表工作底稿中就不會再出現(xiàn)合并價(jià)差，也就沒有了合并價(jià)差的處理和攤銷業(yè)務(wù)，合并程序大大簡化。
三、下推會計(jì)的不合理性
(一)從會計(jì)主體假設(shè)看。會計(jì)主體假設(shè)是指企業(yè)在會計(jì)核算過程中，應(yīng)以企業(yè)為主體，以企業(yè)的經(jīng)營活動為對象，不能與企業(yè)所有者的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相混淆。企業(yè)經(jīng)營者是受企業(yè)所有者的委托而向其承擔(dān)受托責(zé)任的。按照這個(gè)假設(shè)，我們可以推論子公司所有權(quán)的變動，并不包含在子公司經(jīng)營者的受托責(zé)任范圍內(nèi)，就不必改變子公司資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量基礎(chǔ)。所以，下推會計(jì)是開了所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離理論的倒車。
(二)從持續(xù)經(jīng)營假設(shè)看。1989年7月，國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會對“持續(xù)經(jīng)營”的表述是:“財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，通常是根據(jù)企業(yè)是一個(gè)經(jīng)營中的實(shí)體并且在可以預(yù)見的將來會持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)，即假設(shè)企業(yè)既不打算也沒有必要實(shí)行清算或大大裁減經(jīng)營規(guī)模。如果有這種打算或必要，會計(jì)報(bào)表就可能必須按照不同的基礎(chǔ)編制，然而要是那樣做，就應(yīng)當(dāng)說明所采用的基礎(chǔ)。”從以上表述可以看到:企業(yè)處于正常經(jīng)營狀態(tài)，就要堅(jiān)持“持續(xù)經(jīng)營”假設(shè)；若處于非常經(jīng)營狀態(tài)，則會計(jì)報(bào)表須改變計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，按當(dāng)時(shí)的市場價(jià)格而不是歷史成本進(jìn)行反映。企業(yè)控股合并而形成的母子關(guān)系是否使子公司處于非常經(jīng)營狀態(tài)？若是，那么下推會計(jì)成立。但是，子公司被控股合并不屬于非常狀態(tài)。
(三)從財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)及質(zhì)量特征看。企業(yè)所編制的財(cái)務(wù)報(bào)表及其所提供的財(cái)務(wù)信息是否對信息使用者的決策有用,能否符合決策的需要,是財(cái)務(wù)報(bào)表所提供財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量問題。從這個(gè)角度去看下推會計(jì),就會發(fā)現(xiàn)按下推會計(jì)處理的子公司財(cái)務(wù)報(bào)表存在嚴(yán)重的質(zhì)量問題。首先,除現(xiàn)有的最大投資者母公司以外,使用子公司財(cái)務(wù)報(bào)表的還有政府機(jī)構(gòu)、企業(yè)職工、債權(quán)人、少數(shù)股權(quán)股東和優(yōu)先股股東等,這些重要的信息需求者不會接受一個(gè)經(jīng)營中的企業(yè)僅僅因所有者的更換而違背歷史成本原則,提供難以理解的會計(jì)報(bào)表,甚至可能危及他們的切身利益;母公司所需要的子公司公允價(jià)值信息,在合并會計(jì)報(bào)表中完全可以得到,根本沒有必要將其下推到子公司單獨(dú)的會計(jì)報(bào)表。其次,計(jì)量基礎(chǔ)的改變不僅使子公司前后期的會計(jì)報(bào)表失去可比性,降低信息的可靠性,而且與母公司仍按歷史成本作為計(jì)量基礎(chǔ)不一致。最后,下推會計(jì)對自創(chuàng)商譽(yù)登記入賬,也一反只確認(rèn)外購商譽(yù)的傳統(tǒng)慣例，不僅加大了子公司所提供信息的不可靠性和不可比性，而且為原本已困難重重的商譽(yù)理論又增加了難題。