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一、集團(tuán)內(nèi)部相關(guān)應(yīng)收款項(xiàng)的抵消合并處理

我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)學(xué)教程認(rèn)為，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)持有集團(tuán)內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)的企業(yè)因該暫時(shí)性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行抵消處理。例3：甲公司購(gòu)買(mǎi)乙公司100%股權(quán)。甲公司某一時(shí)期的應(yīng)收賬款科目中有1600萬(wàn)元為應(yīng)收乙公司賬款，此應(yīng)收賬款賬面余額1900萬(wàn)元。甲公司當(dāng)年對(duì)此項(xiàng)應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備300萬(wàn)元。甲、乙公司適用的所得稅稅率均為25%。在合并報(bào)表工作底稿中編制會(huì)計(jì)分錄（單位：萬(wàn)元）：（1）甲公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相抵消：借：應(yīng)付賬款1900貸：應(yīng)收賬款1900（2）將壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行抵消：借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備300貸：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備300（3）將甲公司確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行抵消：借：所得稅費(fèi)用75貸：遞延所得稅資產(chǎn)75

二、對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及遞延所得稅相關(guān)處理的思考

（一）對(duì)控股合并中在合并報(bào)表層面確認(rèn)遞延所得稅的質(zhì)疑承例1，筆者認(rèn)為不管甲公司有沒(méi)有在個(gè)別報(bào)表層面確認(rèn)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，只要是在合并報(bào)表層面，都無(wú)需確認(rèn)遞延所得稅。因?yàn)檎驹趥€(gè)別報(bào)表的層面來(lái)看，該例中長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異其實(shí)在之前已經(jīng)進(jìn)行了會(huì)計(jì)處理，如果在合并報(bào)表層面再次進(jìn)行確認(rèn)，則會(huì)有重復(fù)處理之嫌。此外在控股合并中，購(gòu)買(mǎi)方將被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值調(diào)為公允價(jià)值后，被合并方的可辨認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間產(chǎn)生的差額實(shí)際上并非所得稅準(zhǔn)則中所規(guī)定的暫時(shí)性差異。因此，不論在稅務(wù)征管方面如何處理，在合并報(bào)表層面都不應(yīng)該確認(rèn)遞延所得稅。

（二）對(duì)內(nèi)部交易存貨相關(guān)所得稅的合并抵消處理的質(zhì)疑承例2，從企業(yè)集團(tuán)這個(gè)整體來(lái)看，存貨價(jià)值中所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益實(shí)際上并不是真正意義上的利潤(rùn)。由于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的購(gòu)銷(xiāo)活動(dòng)本質(zhì)上相當(dāng)于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部物資的調(diào)撥和流轉(zhuǎn)，這一過(guò)程既不會(huì)增加價(jià)值，也不會(huì)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，所以在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)將存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益進(jìn)行抵消。然而，所得稅的征收是以獨(dú)立的企業(yè)法人為納稅主體，而企業(yè)集團(tuán)并不是真正的納稅人，所以不能以抵消內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益后的合并利潤(rùn)為課稅對(duì)象。因此站在所得稅法的角度來(lái)講，合并報(bào)表中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益會(huì)產(chǎn)生真實(shí)的利潤(rùn)，并且在所屬的個(gè)別會(huì)計(jì)主體內(nèi)已經(jīng)計(jì)提或繳納了所得稅。由此可知，不論所屬的個(gè)別會(huì)計(jì)主體，還是企業(yè)集團(tuán)，都應(yīng)將已計(jì)提或繳納了的所得稅確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費(fèi)用，且這一所得稅費(fèi)用已列示于個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表當(dāng)中。《企業(yè)所得稅法》中也明確指出，除國(guó)務(wù)院另有規(guī)定外，企業(yè)之間不得合并繳納企業(yè)所得稅。而在例2中，用甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中已不存在的賬面價(jià)值700萬(wàn)元與乙公司的計(jì)稅基礎(chǔ)900萬(wàn)元相比較，這實(shí)際上已經(jīng)超出了法人所得稅制的主體范圍。此外，如果按照我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)學(xué)教程的理論基礎(chǔ)進(jìn)行思考，企業(yè)集團(tuán)由于抵消存貨價(jià)值中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益就可以產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)，即企業(yè)集團(tuán)將來(lái)會(huì)收回或抵扣相應(yīng)的所得稅稅款，而實(shí)際上這種情況是不可能出現(xiàn)的。因?yàn)槠髽I(yè)集團(tuán)不是納稅主體，無(wú)論編制怎樣的抵消分錄，都不可能針對(duì)它增加或減少任何稅款。那么該企業(yè)集團(tuán)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)了一項(xiàng)根本不可能取得的資產(chǎn)，這顯然違背了資產(chǎn)計(jì)量的初衷。甚至被誤導(dǎo)為，既然抵消內(nèi)部存貨未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)就可以確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，那么是否由于抵消內(nèi)部銷(xiāo)售收入就可以抵消個(gè)別企業(yè)依次計(jì)算的增值稅和一切相關(guān)稅款，而這顯然也是行不通的。因此，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)無(wú)論如何都不應(yīng)該涉及稅金問(wèn)題，不論是當(dāng)期所得稅還是遞延所得稅都與合并財(cái)務(wù)報(bào)表的抵消分錄沒(méi)有任何關(guān)系。

（三）對(duì)集團(tuán)內(nèi)部交易形成應(yīng)收賬款合并抵消涉及遞延所得稅處理的質(zhì)疑一般對(duì)于企業(yè)集團(tuán)而言，真正的債權(quán)是各集團(tuán)成員從集團(tuán)外部單位或個(gè)人應(yīng)收取的款項(xiàng)，真正的債務(wù)是各集團(tuán)成員欠集團(tuán)外部單位或個(gè)人的應(yīng)付款項(xiàng)，而企業(yè)集團(tuán)成員之間由于內(nèi)部交易形成的債權(quán)債務(wù)并不是集團(tuán)的債權(quán)債務(wù)。因此，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，必須將集團(tuán)內(nèi)部交易形成的債權(quán)債務(wù)進(jìn)行抵消。如果債權(quán)人對(duì)這些內(nèi)部債權(quán)計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備，就會(huì)導(dǎo)致債權(quán)人企業(yè)的這些內(nèi)部應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，從而確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。由于所得稅是以獨(dú)立的法人實(shí)體為對(duì)象計(jì)征的，而集團(tuán)內(nèi)部獨(dú)立法人確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)是當(dāng)期已納稅將來(lái)一定要轉(zhuǎn)回即抵稅的所得稅稅額，即相當(dāng)于應(yīng)從稅務(wù)部門(mén)收回的稅款。債權(quán)人是已納稅企業(yè)，債務(wù)人是稅務(wù)機(jī)關(guān)，這種遞延所得稅資產(chǎn)導(dǎo)致的債權(quán)債務(wù)，無(wú)論對(duì)個(gè)別企業(yè)還是對(duì)企業(yè)集團(tuán)來(lái)講都是真實(shí)存在的，不會(huì)因?yàn)楹喜⒇?cái)務(wù)報(bào)表的編制而消失。因此，盡管編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)從形式上抵消了內(nèi)部債權(quán)債務(wù)，也抵消了該內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，但企業(yè)集團(tuán)終究不是納稅主體。所以，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)質(zhì)上對(duì)所得稅不可能產(chǎn)生任何影響。從實(shí)質(zhì)重于形式原則分析，對(duì)集團(tuán)內(nèi)部交易形成應(yīng)收款項(xiàng)的債權(quán)企業(yè)因計(jì)提壞賬準(zhǔn)備而形成的暫時(shí)性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)都不能抵消。如果以非納稅主體的企業(yè)集團(tuán)作為確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的標(biāo)準(zhǔn)，那么我們的思維會(huì)進(jìn)入更嚴(yán)重的誤區(qū)。因?yàn)閮?nèi)部應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款抵消后，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中該項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值均為0，而計(jì)稅基礎(chǔ)為原值，這樣就會(huì)出現(xiàn)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值均小于計(jì)稅基礎(chǔ)，而確認(rèn)新的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。如例3中所示，以企業(yè)集團(tuán)為標(biāo)準(zhǔn)將甲公司對(duì)內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備導(dǎo)致暫時(shí)性差異所確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)75萬(wàn)元進(jìn)行抵消，那么將內(nèi)部應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款1900萬(wàn)元抵消后，該項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值均為0，而計(jì)稅基礎(chǔ)均為1900萬(wàn)元，就要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債各475萬(wàn)元，作如下會(huì)計(jì)分錄（單位：萬(wàn)元）：借：遞延所得稅資產(chǎn)475貸：所得稅費(fèi)用475借：所得稅費(fèi)用475貸：遞延所得稅負(fù)債475顯然，這樣就會(huì)使會(huì)計(jì)處理陷入更加復(fù)雜而錯(cuò)誤的思維當(dāng)中。

（四）從會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的角度對(duì)企業(yè)集團(tuán)適用所得稅稅率的質(zhì)疑我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)學(xué)教程的大量例題中都會(huì)假設(shè)母公司和子公司適用的所得稅稅率均為25%，并且在題中設(shè)定的預(yù)計(jì)未來(lái)期間內(nèi)不會(huì)發(fā)生變化。但在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中往往并非如此。一般情況下母公司適用的所得稅稅率可能是25%，但如果子公司是高新技術(shù)企業(yè)，則適用15%的優(yōu)惠稅率。當(dāng)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)個(gè)別會(huì)計(jì)主體適用的所得稅稅率出現(xiàn)不同時(shí)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中用來(lái)確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益的遞延所得稅的稅率應(yīng)當(dāng)選擇哪一個(gè)，則會(huì)成為困擾企業(yè)財(cái)務(wù)部門(mén)的難題。如果在例2中重新假設(shè)甲、乙公司適用的所得稅稅率分別為25%和15%，則該例中200萬(wàn)元的暫時(shí)性差異應(yīng)當(dāng)確認(rèn)50萬(wàn)元的遞延所得稅負(fù)債還是30萬(wàn)元的遞延所得稅負(fù)債就陷入了兩難的境地。

三、結(jié)論

企業(yè)所得稅遵循法人所得稅制，也就是說(shuō)所得稅是以企業(yè)法人為納稅主體，企業(yè)法人的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)成果為所得稅的課征對(duì)象。母公司與子公司組成的企業(yè)集團(tuán)并不是納稅主體，從而以抵消內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益后的合并利潤(rùn)也不是所得稅課征對(duì)象。此外，從企業(yè)合并報(bào)表的角度出發(fā)，確認(rèn)一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，既不符合資產(chǎn)與負(fù)債的本質(zhì)定義，同時(shí)也不能有效反映暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的實(shí)質(zhì)性特征。目前我國(guó)會(huì)計(jì)教程對(duì)上述問(wèn)題千篇一律，人云亦云，不僅使本來(lái)就比較復(fù)雜的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制更加復(fù)雜，而且給會(huì)計(jì)人員造成一種誤導(dǎo)，認(rèn)為可以站在企業(yè)集團(tuán)的立場(chǎng)計(jì)算確認(rèn)稅款。綜上分析，希望本文能對(duì)會(huì)計(jì)教學(xué)與會(huì)計(jì)實(shí)踐的進(jìn)一步完善和發(fā)展起到作用。

作者：譚旭張立新單位：廣東外語(yǔ)外貿(mào)大學(xué)經(jīng)濟(jì)貿(mào)易學(xué)院廣東外語(yǔ)外貿(mào)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院