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[摘要]增值稅是世界各國普遍征收的一種流轉稅，隨著電子商務的興起，傳統的增值稅課稅制度和方法不能適應新的貿易方式，造成了政府稅基的減少、稅款的流失。本文首先討論了電子商務環境下增值稅課稅所遭遇的主要困難和問題，而后比較分析了目前國際上提出的主流的電子商務增值稅征繳制度，并在此基礎上初步提出了對于我國電子商務增值稅收繳的初步看法和建議。

[關鍵詞]增值稅；電子商務；OECD增值稅課稅制度

增值稅（value-addedtax,VAT）是對商品生產、流通、勞務服務中多個環節的新增價值或商品的附加值征收的一種流轉稅，是世界各國普遍征收的稅種。增值稅實行價外稅，也就是由銷售者負擔，有增值才征稅，沒增值不征稅。但在實際當中，商品新增價值或附加值在生產和流通過程中很難準確計算，因此，我國采用國際上普遍采用的稅款抵扣的辦法，即根據銷售商品或勞務的銷售額，按規定的稅率計算出銷項稅額，然后扣除取得該商品或勞務時所支付的增值稅款，也就是進項稅額，其差額就是增值部分應交的稅額。政府行使增值稅的課稅權，必須要能夠正確掌握交易發生的地點，交易物的性質和種類以及確認交易雙方的身份。在實際課稅過程中，通過使用增值稅發票，一個納稅人的扣除稅額是另一個納稅人供應商品或勞務時已經繳納的稅額，這使得購銷雙方具有相互牽制的關系，這種相互交叉的審計關系提高了增值稅征管的嚴密程度。

在電子商務環境下，買賣雙方如果采用隱匿的方式進行勞務或無形資產的跨國交易，各國政府很難掌握交易的內容、地點、以及交易雙方的身份，從而難以對其收繳增值稅（目前只有歐盟對電子商務收繳增值稅），同時傳統的增值稅收繳中的牽制關系也會由于中間環節的減少受到很大的影響。但是勞務與無形資產全球的交易量，未來必然隨著電子商務的發展大幅度增長，所以如何建立合理可行的增值稅課稅機制，已經成為各國共同關注的問題之一。本文將就電子商務環境中衍生出的增值稅問題予以初步的探討，并分析和比較幾種收繳方案的特點，希望對促進我國電子商務稅收的發展做出微薄的貢獻。

首先討論一下電子商務對于傳統增值稅帶來的新問題。

（一）產品性質確認困難

電子商務中主要影響稅收的商品種類是數字化產品和勞務，而目前還沒有針對該類產品課稅類別的統一規定，這相應地也影響到了增值稅的課稅。比如在我國增值稅暫行條例中，就沒有關于數字化產品使用何種稅率、課稅權歸屬的具體規定。因而就衍生出兩個問題：第一，是否對網絡數字化產品課稅；第二，如果課稅的話如何認定數字化產品的性質從而找到適用的稅率。如果不課稅，就長期效果來看，必然會影響稅賦的公平性，造成稅基的減少、稅款流失；如果課稅，數字化的商品應被劃分為哪一類、適用于何種稅率將成為一個困難問題。目前主要存在著“貨物認定說”以及出于無形貨物考慮的“勞務認定說”。如果我們認同了“貨物認定說”，那么應當征收增值稅。也有人認為基于網上交易的服務性特點，應繳納營業稅。在現行電子商務的稅收政策沒有明確的情況下，實際上部分網絡公司的確在交納營業稅，如比較有名的“8848”網站就是根據《營業稅暫行條例》的規定對收取的傭金收入繳納營業稅的。但這仍會對稅收的征管帶來直接的問題，如商品交易通過傭金的方式回避交納增值稅，增值稅與營業稅稅負的差異可能促使公司避重就輕，來減輕稅負。數字化產品的在線交易交納營業稅還會帶來稅負的不公平，如以有形狀態存在的軟件產品、CD唱片、可視光碟、書籍等在現行稅制下無論“網上訂購”還是到“場所”購買，在現行稅制下都要繳納增值稅，如果變成“網上訂購并下載的數字化產品”，就適用營業稅的話，同質的產品其稅負將會不同，顯然有違稅收公平的原則。可見數字產品性質的認定是明晰稅收標準的重要依據,而目前還沒有就有關數字化產品性質劃分達成共識。

（二）課稅權歸屬劃分困難

傳統上，對于增值稅的課稅歸屬權問題有兩個原則：一是“目的地課稅原則”，另一個是“來源地課稅原則”。對于有形商品目前主要采取目的地課稅原則。至于勞務提供的部分，則以“勞動發生地”為課稅歸屬權的依據。而所謂“勞動發生地”的確認標準，各國有不同的看法，有的國家認為“發生地”為“勞務提供地”；而有的國家認為“發生地”為“勞務履行地”；還有的國家認為是“勞務的使用地”。對于“勞動發生地”的判斷，目前比較廣泛地得到認可的標準是“固定營業場所”，也就是常設機構的認定標準。在《聯合國范本》和《經濟合作與發展組織范本》中都規定，“常設機構”是指一個企業進行全部或部分營業活動的固定場所。在網絡世界里，一個可以進行買賣的網絡地址或服務器算不算“常設機構”？假設涉及的管理和系統被分別安置在不同的國家，法人的永久性機構應該被看作哪里，法人的居民身份如何判斷，那么位置的問題應被看作是影響稅收管轄權確立的一個尤為重要的問題。

（三）交易雙方身份認定困難

身份確認對于稅務機關征收增值稅款相當重要，稅務機關必須確認課稅主體才能行使其課稅權。在傳統的交易環境下，營業者必須向稅務機關進行登記后，才能從事營業活動，通過登記，稅務機關才能獲得課稅主體的性質及相關資料以作為課稅的基本依據。在電子商務的環境下，一個網絡商店只要取得一個網址就可以進行網絡交易，而網址和網絡商店的實體存在并沒有什么必然的物理關聯，也就是說從網址上我們不能判斷網絡商店的確切位置，稅務機關無法確認納稅人的確切身份和位置，造成稅款征收困難。

（四）中間商的消失帶來征收稅款的困難

在傳統的交易環境下，產品從生產商到最終銷售給消費者要經過多層中間商。增值稅的稅收設計中的征稅點就是這一層層的中間商，每一個中間商都要為在自己這一環節產生的增值部分納稅。同時，由于采取了抵扣制度，一個中間商出于自己利益的考慮會向銷售方索取增值稅發票來抵扣自己的銷項稅，這樣層層制約正是增值稅征稅的設計特點和優點。但是在電子商務的環境下，生產商可以直接通過網絡將產品銷售給消費者，網絡取代了一層層的中間商，這會造成兩個對增值稅征收的不良影響：第一，中間環節的減少雖然降低了銷售的成本，減少了消費者的負擔，但是同時也帶來增值稅納稅點的減少，也就減少了增值稅的稅基。第二，原有增值稅征收過程中的層層抵扣和制約將不復存在，生產商直接面對消費者，消費者自身出于利益考慮，很可能由于優惠的價格不索取發票，這就會瓦解增值稅設計中的相互制約關系，成為漏開發票偷漏稅的根源。可以看出，在傳統的交易環境下，通過為數不多的中間商就能收到大量的增值稅款，而在電子商務環境下，面對數量眾多的消費者卻很難收到數量有限的增值稅款。

圖1中對比了實體環境下的圖書銷售和網絡環境下的圖書銷售，從圖中可以看出，在虛擬的網絡環境下，中間商的消失帶來的后果就是我們必須直接向消費者征稅以及稅基的減少。

由以上的分析可以看出，在電子商務環境下開征增值稅，在征稅機制上面臨著種種的實際問題。早在1999年，OECD電子商務工作小組就提出了4項增值稅課稅機制，即：“自行報繳制度”、“非居住者注冊登記制度”、“就標的貨物價轉移時的增值課稅”、“由金融機構扣繳制度”。筆者現在就這4種電子商務增值稅課稅機制予以簡要的對比和分析，以期找到適合我國實際情況的電子商務增值稅課稅辦法。

（1）自行報繳制度（Self-AssessmentSystem）下，勞務或無形資產的買方在對所購買的勞務或無形資產支付報酬之后，應當自行向所在地的稅務機關報繳增值稅額。這種課稅制度下，賣方沒有代扣的義務，而個人消費者缺乏自動報繳的動機，稅務機關稽核的困難太大成本太高，所以我國現階段并不適合此種課稅機制。

（2）非居住者注冊登記制度（RegistrationofNon-residents）下，一個課稅管轄區內的非居住者企業，對該區域內的買方從事勞務以及無形資產的遠距離銷售時，應該在該國境內辦理注冊登記；同時應依據買方國家的增值稅率計算并向當地的稅務機關繳納增值稅。目前的歐盟就已經對特定交易項目采用了這個課稅制度，如要求非歐盟境內的電信商提供電信勞務給歐盟境內的消費者時，該電信營業商必須在消費者所在的課稅轄區里辦理增值稅注冊登記并申報增值稅。這種課稅制度，會造成企業面臨需了解不同課稅轄區的不同課稅制度、申報程序、申報期限及稅率等等一系列的復雜問題，增加它們的經營成本、納稅成本，嚴重打擊它們的注冊意愿。事實上，2003年歐盟利用此種方式開征電子商務中的增值稅的目的也并非在于增加財政收入，而在于增加非歐盟企業的課稅成本，對其設置貿易壁壘。

（3）就標的貨物價轉移時增值課稅（TaxatSourceandTransfer）下，企業應當在貨物出口時，直接就該出口給非居住者的貨物課征增值稅，并由企業將此稅額匯寄給出口國稅務機關，再由出口國稅務機關將此稅款轉匯給消費所在國。這實際上是要執行來源地課稅而后再轉移此稅款的機制，它要求除了國際間需要相互簽訂互利的協定之外，各國的政府還必須隨時掌握其他國家的增值稅法規的變動并投入一定的成本來稽查可能出現的申報案件，這就會使代征國缺乏征繳稅款的動機。

（4）金融機構扣繳制度（Collectionbythirdparties）下，買方與銷售方，如果其電子化交易商品的價款支付是通過銀行或信用卡來進行，則稅務機關委托該金融中介代為扣繳增值稅，而后再由金融機構將增值稅款匯轉給各個消費所在國。這個方案主要是考慮到能夠通過金融機構來掌握控制資金流，這樣可以免除確認買賣雙方身份的困難，并且在這種方式下還可以掌握電子商務的小額交易。但是通過金融機構來扣繳增值稅款，需要重新建立一套全新的增值稅課稅體系，同時金融機構也因無法辨認交易的性質而無法正確使用稅率，而且金融機構也沒有義務和意愿來加入這一課稅體系。

筆者認為以上4種電子商務增值稅的課稅體制都只是提出了一種框架性的意見，而要真正落實實施都需要進行一定的修改和完善，以揚長避短，適應電子商務環境下的復雜情況。

簡言之，應當具體區分電子商務中所涉及的商品種類和交易類型，制定和實施不同的課稅方案。在包括有實體商品的電子商務銷售中，正如我們已經討論過的，可以使用現行的課稅體制，這里不再贅述。當通過電子商務來進行數字產品的銷售時，則應當具體區分電子商務的類型是BtoB還是BtoC，分別采取不同的課稅方案。

當電子商務銷售屬于BtoB，即企業對企業時，應當采用“自動報繳制度”。這是因為此時企業間的增值稅勾稽關系依然存在。企業采購貨物或者勞務的時候，依然需要取得進貨發票作為進項稅憑證，用來抵減銷售時的銷項稅額并作為進貨支出的證明，因此，即使是網絡交易，企業仍然需要取得進貨發票憑證。采用自動報繳制度，不會增加企業的納稅成本，便于稅務機關進行稽查，更無須變更當前的課稅體制，可以說是比較好的選擇。當電子商務銷售屬于BtoC，即企業對個人時，情況比較難于處理，課征稅款障礙很多，應當綜合考慮幾種課稅制度的優缺點，結合具體情況增訂具體的實施條款。

2001年，OECD電子商務工作小組提出“電腦軟件自動報繳機制”，但是同樣距離實用階段路途遙遠。

至此，我們可以看出在電子商務環境下征收增值稅面臨著種種前所未有的困難，但是隨著電子商務的發展又必須及時調整現有的課稅體制和課稅方法來減少由于電子商務發展帶來的國家稅款的流失。筆者在參考OECD提出的解決框架基礎上指出，必須結合我國的實際情況，邊實踐邊借鑒邊完善，創建適合我國電子商務未來發展的增值稅課稅體系。

主要參考文獻

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